Апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного суда Удмуртской Республики от 20 августа 2012 г. по делу N 33-2563/12 (ключевые темы: применение упрощенной системы налогообложения - расходы - допрос - объект налогообложения - презумпция добросовестности налогоплательщиков)

Апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного суда Удмуртской Республики от 20 августа 2012 г. по делу N 33-2563/12

 

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Удмуртской Республики в составе:

председательствующего судьи Мельниковой Г.Ю.,

судей Шалагиной Л.А., Петровой Л.С.,

при секретаре Шибановой С.С.

рассмотрела в открытом судебном заседании в г. Ижевске Удмуртской Республики 20 августа 2012 года гражданское дело по апелляционной жалобе ответчика К.Н.В. на решение Ленинского районного суда Удмуртской Республики от 15 мая 2012, которым постановлено:

"Исковые требования Межрайонной ИФНС России N по Удмуртской Республике к К.Н.В. о взыскании налога, штрафа и пени удовлетворить.

Взыскать с К.Н.В. в доход бюджета задолженность в сумме "Сумма обезличена"., в том числе, единый налог, взимаемый при упрощенной системе налогообложения в сумме "Сумма обезличена"., пени в сумме "Сумма обезличена"., штраф в сумме "Сумма обезличена"".

Заслушав доклад судьи Петровой Л.С, объяснения представителя Межрайонной ИФНС России N по Удмуртской Республике - И.Г.А., действующей на основании доверенности от 6 августа 2012 года на срок один год, представителя ИФНС России по Ленинскому району г.Ижевска - Х.Э.Г., действующей на основании доверенности от 10 января 2012 года на срок до 31 декабря 2012 года, возражавших против доводов жалобы, просивших решение суда оставить без изменения, судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

Межрайонная Инспекция ФНС России N по Удмуртской Республике (далее по тексту - МРИ ФНС России N по УР, инспекция, истец) обратилась в суд с иском к К.Н.В. (далее по тексту - ответчик, налогоплательщик) о взыскании недоимки по налогу, штрафа и пени в сумме "Сумма обезличена".

Требования мотивированы тем, что в период с 16 марта 2010 года по 31 августа 2010 года налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя К.Н.В., прекратившей свою деятельность 19 апреля 2010 года, по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее-единый налог), налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года.

В ходе проверки было выявлено неправомерное занижение ИП К.Н.В. размера налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, причиной которого послужило неполное отражение налогоплательщиком доходов полученных в 3 и 4 квартале 2008 года и документальное неподтверждение заявленных расходов.

Решением от 26 ноября 2010 года N ИП К.Н.В. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере "Сумма обезличена"., ей предложено уплатить недоимку по единому налогу в сумме "Сумма обезличена". и соответствующие пени в размере "Сумма обезличена".

Требование об уплате указанной задолженности направленное в адрес налогоплательщика, последней не исполнено, что послужило поводом для обращения истца в суд.

Представитель истца - И.Г.А., действующая на основании доверенности, в судебном заседании исковые требования поддержала, суду пояснила, что на день рассмотрения дела требование об уплате недоимки, штрафа и пени ответчиком также не исполнено.

Ответчик К.Н.В. в судебное заседание не явилась, просила рассмотреть дело в ее отсутствие с участием представителя Л.Н.П., который исковые требования не признал, суду пояснил, что расчет налогов налоговому органу следовало производить в порядке пп.7 п.1 ст.31 НК РФ расчетным способом с использованием данных об аналогичных налогоплательщиках, поскольку документы, подтверждающие сумму доходов и расходов, были уничтожены К.Н.В. в связи с утратой статуса индивидуального предпринимателя. В ходе проведения налоговой проверки инспекция не выясняла должным образом у руководителей контрагентов их финансово-хозяйственные взаимоотношения с ответчиком, работа сотрудников МВД с контрагентами произведена не была.

Представители третьего лица ИФНС России по Ленинскому району г.Ижевска Х.Э.Г., Л.М.В., действующие на основании доверенности, исковые требования поддержали, дали объяснения аналогичные указанным в исковом заявлении, дополнительно пояснили, что основания для расчета суммы налогов в соответствии с п.п.7 п.1 ст. 31 НК РФ отсутствовали. Размер налогов, подлежащих уплате, был определен согласно имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике, указавшего на осуществление расчетов с покупателями и поставщиками только в безналичной форме с расчетного счета предпринимателя. Необходимость привлечения органов внутренних дел в ходе проведения выездной проверки ИП К.Н.В. отсутствовала в связи с тем, что налоговым органом были приняты достаточные меры для розыска контрагентов истца, получения от них информации по хозяйственным операциям предпринимателя. Расчеты с контрагентами и физическими лицами документально не нашли подтверждения.

Дело в соответствии со статьей 167 Гражданского процессуального кодекса РФ (далее по тексту - ГПК РФ) рассмотрено в отсутствие ответчика.

Суд постановил вышеуказанное решение.

В апелляционной жалобе К.Н.В. просит решение суда отменить как незаконное и необоснованное ввиду неправильного применения судом материального закона, несоответствия выводов суда установленным по делу обстоятельствам. В удовлетворении исковых требований инспекции просила отказать по доводам, изложенным в ходе рассмотрения дела ее представителем, дополнительно отметив, что судом при разрешении спора не учтена презумпция добросовестности налогоплательщика, и то, что сумма расходов, не принятых налоговым органом, не соответствует общей сумме доначисленного налога.

В возражениях на апелляционную жалобу ИФНС по Ленинскому району г.Ижевска находит решение суда законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, доводы ответчика несостоятельными.

Изучив материалы дела, выслушав участников апелляционного производства, проверив законность и обоснованность решения суда в пределах доводов апелляционной жалобы, судебная коллегия оснований для его отмены не усматривает.

Разрешая спор, суд первой инстанции правильно с учетом предмета и оснований заявленного иска определил и установил юридически значимые обстоятельства по делу, верно применил нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, с достаточной полнотой исследовал все обстоятельства дела, доводам сторон и представленным по делу доказательствам дана надлежащая и полная правовая оценка с учетом положений статей 55,56,67 ГПК РФ, исходя из относимости, допустимости, достаточности и достоверности представленных доказательств, выводы суда подробно мотивированы и соответствуют материалам дела.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что ответчик К.Н.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 31 марта 2006 года по 19 апреля 2010 года и являлась плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В период с 16 марта 2010 года по 31 августа 2010 года налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ответчика на предмет правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года.

По результатам проверки ИФНС по Ленинскому району г.Ижевска установлено, что ответчиком в нарушение ст. 346.17 НК РФ в декларации по УСН за 9 мес. 2008 года не отражен доход в сумме "Сумма обезличена"., полученный налогоплательщиком в 3 квартале 2008 года от МУ "Центр дошкольного образования и воспитания" и доход в сумме "Сумма обезличена". полученный налогоплательщиком в 4 квартале 2008 года от государственных и муниципальных учреждений (детские сады, школы, больницы, интернаты, санатории); в нарушение п.2 ст. 346.18 НК РФ в состав расходов неправомерно включены документально не подтвержденные затраты в сумме "Сумма обезличена". - за 2007 год и "Сумма обезличена" - за 2008 год, что привело к занижению налоговой базы по налогу уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения и неуплате в бюджет налога в сумме "Сумма обезличена".

О выявленных в ходе проверки налоговых правонарушениях Инспекция составила акт от 29 октября 2010 года N и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение N от 26 ноября 2010 года, которым К.Н.В. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере "Сумма обезличена"., определенного в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, с учетом положений ст.75 НК РФ начислены пени по состоянию на 26 ноября 2010 года в размере "Сумма обезличена"., предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме "Сумма обезличена".

Не согласившись с указанным решением, ИП К.Н.В. в вышестоящий орган была подана апелляционная жалоба.

Решением Управления ФНС по УР от 14 декабря 2010 года в удовлетворении жалобы ИП К.Н.В. отказано. Решение Инспекции от 26 ноября 2010 года N оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства подтверждены материалами дела и сторонами не оспариваются.

Руководствуясь ст.ст. 23 ч.1 п.8, п.п.7 п.1 ст.31, 93.1,75, п.1 ст.122, 251 п.1 пп.10, 252, 346, 346.11, 346.15- 346.20, Федеральным законом от 21 ноября 1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", суд первой инстанции пришел к выводам о правомерности примененного инспекцией способа определения размера налоговых обязательств (на основании данных о движении денежных средств по расчетному счету, первичных учетных документов, полученных в порядке ст.ст. 93, 93.1 НК РФ) и обоснованном привлечении ИП К.Н.В. к налоговой ответственности в связи с занижением доходов, полученных в 3 и 4 квартале 2008 года и документальном не подтверждении заявленных расходов.

Судебная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 23 НК РФ на налогоплательщиков возложен ряд обязанностей, в том числе, возложена обязанность по уплате законно установленных налогов; обязанность по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах ; обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя по запросу налогового органа книги учета доходов и расходов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих осуществление расходов, а также обязанность обеспечивать сохранность указанных документов в течение четырех лет. Освобождение налогоплательщика от данных обязанностей в связи с прекращением предпринимательской деятельности не предусмотрено.

В силу статьи 44 Налогового Кодекса РФ, обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Как верно было указано судом первой инстанции, ИП К.Н.В. в проверяемом периоде являлась плательщиком Единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При такой системе налогообложения в качестве объекта налогообложения в соответствии со ст. 346.14 НК РФ выступают доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с ч.2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с п.п.23 п.1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения могут уменьшать полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Согласно п.2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров.

В соответствии с п.1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).Таким образом, при определении налоговой базы по единому налогу в состав расходов включается стоимость приобретенных и оплаченных поставщикам товаров, которые, в свою очередь, реализованы покупателям и оплачены ими.

Определенные в ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст. 252 НК РФ,

Согласно п.1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N БГ-3-04/430, выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. При оформлении любой хозяйственной операции должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности. Причем обязанность подтверждать расходы документально лежит на налогоплательщике.

Согласно статье 56 ГПК РФ каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений.

Индивидуальным предпринимателем в материалы дела не представлены достоверные доказательства несения им спорных расходов по взаимоотношениям с ООО " К***", ООО " Р***", ООО " Э***", К.А.Р., К.А.Р., Ч.Л.Н., а также доказательства, свидетельствующие о том, что им были предприняты все необходимые меры для представления документов, подтверждающих понесенные им расходы.

Судом достоверно установлено, что в ходе выездной проверки в порядке ст.93 НК РФ инспекция истребовала у К.Н.В. документы, подтверждающие ведение ею финансово-хозяйственной деятельности. Между тем, налогоплательщик не исполнил обязанности, возложенной на нее данной нормой.

Предприниматель не только не сохранила первичные документы, но и сама их уничтожила до истечение установленного законом срока, в ходе проверки не предприняла мер к их восстановлению.

По результатам встречных проверок подтвердить взаимоотношения ИП К.Н.В. со спорными контрагентами не представилось возможным.

Так, местонахождение ООО " К***" не установлено, в отношении него органами внутренних дел ведутся розыскные мероприятия, директор организации на допрос не явился, последняя отчетность представлена организацией за август 2007г. Кроме того, данная организация имеет два признака фирмы однодневки (адрес массовой регистрации, массовый заявитель).

ООО " Р***" с момента постановки на учет в "адрес" с 2009 года не отчитывается, в период с 2007 по 2009 года директором являлся К.А.В., который на допросе пояснил, что документально подтвердить взаимоотношения с ИП К.Н.В. не может, поскольку все финансовые документы переданы по акту передачи руководителю Б.Н.Ю., который в свою очередь, согласно сведений из ЕГРЮЛ, является массовым руководителем: одновременно в 20 организациях. Ответ на поручение о допросе Б.Н.Ю. в инспекцию не поступил.

ООО " Э***" документы, необходимые для проведения проверки не представила, руководитель организации Ф.Д.А. на допрос не явился, последняя налоговая и бухгалтерская отчетность представлена организацией за 9 месяцев 2008 года.

Доказательства того, что денежные средства в размере "Сумма обезличена"., полученные физическими лицами с расчетных счетов ИП К.Н.В., открытых в Удмуртском отделении Сбербанка России N и ЗАО АКБ " М***", были направлены на осуществление предпринимательской деятельности ИП К.Н.В., в материалах дела отсутствуют.

Документы, подтверждающие расходы денежных средств, полученных Ч.Л.Н. и К.А.Р. на свои лицевые счета в предпринимательских целях, суду не представлены, согласно показаниям К.А.Р. и договора займа от 6 сентября 2007 года, денежные средства, перечисленные на его лицевой счет ИП К.Н.В. являются заемными, и в соответствии с п.1 ст. 346.16 НК РФ не могут быть включены в состав расходов.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у предпринимателя правовых оснований для учета в целях налогообложения суммы произведенных им расходов с указанными выше лицами, так как указанные расходы документально предпринимателем не подтверждены.

Доводы К.Н.В. о том, что налоговый орган при отсутствии у нее первичных документов обязан был рассчитать сумму налогов с использованием данных об аналогичных налогоплательщиках согласно подп.7 п.1 ст. 31 НК РФ, суд обоснованно отклонил, поскольку положения данной нормы не применимы к возникшей ситуации. Как верно, было отмечено налоговым органом, учет доходов и расходов в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщиком осуществлялся(что следует из акта об уничтожении бухгалтерской документации в 2010 году),представленных налоговых деклараций за проверяемый период.

Согласно пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из буквального толкования указанной нормы следует, что определение налогов расчетным путем - это право налогового органа и оно реализуется только в том случае, когда невозможно иным способом исчислить сумму налога. Таким образом, если налогоплательщик не выполняет обязанности, установленные ст. 23 НК РФ по сохранности документов, свидетельствующих о произведенных расходах, сам их уничтожает до истечения срока хранения, а не утрачивает их по независящим от его воли обстоятельствам, не предпринимает мер к их восстановлению, допуская неосмотрительность в своем поведении, то неправомерно было бы в автоматическом режиме вменять в обязанность налоговому органу исполнять обязанность налогоплательщика и рассчитывать сумму налога, основываясь на данных об иных налогоплательщиках. Во всех случаях расчет сумм налогов в соответствии с положениями подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, может применяться только в том случае, если все иные меры налогового контроля не позволили реально определить размер налоговых обязательств на основании имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике.

Как установлено судом, налоговый орган при определении размера налоговых обязательств, с учетом пояснений К.Н.В. о том, что расчеты с поставщиками и покупателями производились только в безналичной форме с ее расчетного счета, основывался на ранее предоставленных налогоплательщиком деклараций по УСН за 2007, 2008 года, а также полученных от контрагентов ИП К.Н.В. документов по встречным проверкам, сведений банковской выписки по расчетным счетам предпринимателя в ОАО "Сбербанк России", ЗАО "АКБ М***", материалов, имеющихся в налоговом органе и документов, истребованных у контрагентов, иных налоговых органов в порядке ст. 93.1 НК РФ.

В связи с изложенным, необходимость производить расчет суммы налогов за 2007, 2008гг. ИП К.Н.В. на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках при наличии имеющихся документов у налогового органа о реальных хозяйственных операциях отсутствовала. Применение в данном случае налоговым органом прямого метода (исключение из расходов неподтвержденных сумм) судебная коллегия находит правильным.

Поскольку предприниматель не обеспечил сохранность документов бухгалтерского учета, не предпринял никаких мер к их восстановлению в целях подтверждения затрат и не опроверг расчет суммы налогов, произведенный инспекцией, основания считать необоснованным размер налоговой обязанности налогоплательщика, определенный налоговым органом, отсутствуют, в связи с чем доводы жалобы о том, что сумма расходов, не принятых налоговым органом не соответствует общей сумме доначисленного налога судебная коллегия находит несостоятельными.

Доводы жалобы о презумпции добросовестности налогоплательщика, не могут служить основанием для отмены судебного акта в данном случае.

Как указано, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Согласно п.6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Налоговым органом в материалы дела представлены достаточные доказательства для признания необоснованными и фактически не понесенными спорных расходов, в связи с чем, вина К.Н.В., заключающаяся в неуплате единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007,2008 годы, в результате включения в состав расходов уменьшающих налогооблагаемую базу документально не подтвержденных затрат, нашла свое подтверждение в судебном заседании.

Указанные обстоятельства подтверждены также решением Ленинского районного суда г.Ижевска от 21 апреля 2011 года, которым исковые требования К.Н.В. к ИФНС России по Ленинскому району о признании незаконным решения N от 26 ноября 2010 года по основаниям неправильного исчисления налога и непринятием мер по розыску контрагентов оставлены без удовлетворения.

Оснований для признания действий ответчика добросовестными с учетом изложенных выше обстоятельств, а также с учетом нарушения им п.8 ч.1 ст. 23 НК РФ, предусматривающую обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов, у судебной коллегии не имеется.

Обстоятельств, указывающих на нарушение процедуры и порядка проведения налоговой проверки и привлечения лица к налоговой ответственности, сроков направления требования об уплате налога, пени, штрафа, регламентированных ст.ст. 69,70 НК РФ, по делу не установлено.

При таких обстоятельствах следует признать, что дело рассмотрено судом полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно. Доводы, изложенные в жалобе, не опровергают выводы суда, основаны на ошибочном толковании норм права и фактически направлены на переоценку доказательств и установленных им фактических обстоятельств дела.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого решения суда отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь ст.328 ГПК РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

Решение Ленинского районного суда г.Ижевска Удмуртской Республики от 15 мая 2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу К.Н.В. - без удовлетворения.

 

Председательствующий Мельникова Г.Ю.

 

Судьи Шалагина Л.А.

Петрова Л.С.

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.