Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 3 августа 2004 г. N 3009/04


Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Арифулина А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Бойкова О.В., Вышняк Н.Г., Козловой  О.А., Наумова О.А., Савкина С.Ф., Слесарева В.Л., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление закрытого акционерного общества "Самарадорпроект ДВИ" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.02.2004 по делу N А55-9083/03-31 Арбитражного суда Самарской области.

Заслушав и обсудив доклад судьи Вышняк Н.Г., Президиум установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Самарадорпроект ДВИ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району города Самары (далее - инспекция) от 25.07.2003 N 09-34/4769.

Оспариваемое решение налогового органа принято по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 2002 год, представленной обществом.

Инспекцией установлено занижение налогоплательщиком облагаемой налогом базы ввиду невключения в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа от 21.02.2002 N 3-02.

Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 277 848 рублей, определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции решением от 08.10.2003 заявленное требование удовлетворил, исходя из того, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса, из пункта 10 которой следует, что при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований, что имело место в данном случае.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 17.02.2004 решение отменил, в удовлетворении требования обществу отказал, руководствуясь следующим.

В решении налогового органа речь идет об экономической выгоде, полученной обществом в результате оказанной ему безвозмездной услуги по предоставлению беспроцентного займа.

Согласно пункту 8 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации безвозмездно полученные услуги относятся к внереализационным доходам. Подпункт 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса предоставление займа в денежной форме определяет как финансовую услугу.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации


Получение обществом по договору беспроцентного займа 10 729 809 рублей способствовало возникновению экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по данному договору процентов.

Таким образом, неуплаченная сумма процентов является, по мнению суда кассационной инстанции, внереализационным доходом общества.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит отменить данный судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судебной инстанцией норм материального права, а также на несоответствие обжалуемого постановления судебно-арбитражной практике.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе по следующим основаниям.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Под доходами в целях этой главы Кодекса понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

Инспекция посчитала, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой, в результате чего общество получило внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, и определила эту выгоду в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации в период пользования заемными денежными средствами.

Суд кассационной инстанции признал позицию налогового органа соответствующей статье 41 Кодекса.

Между тем согласно положениям этой статьи доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.

Из вышесказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса.

Так, статья 210, содержащаяся в главе 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.

Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют.

Что же касается пункта 3 статьи 149 Кодекса, то в этом пункте содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей глава 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость" именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.

Пунктом 2 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу.

В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу.

При указанных обстоятельствах в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил - постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.02.2004 по делу N А55-9083/03-31 Арбитражного суда Самарской области отменить.

Решение Арбитражного суда Самарской области от 08.10.2003 по данному делу оставить без изменения.


Председательствующий

А.А. Арифулин


На основании подпункта 10 пункта 1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

При этом согласно п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

В рассматриваемом случае налоговая инспекция, ссылаясь на п.8 ст.250 НК РФ, доначислила обществу налог на прибыль в связи с невключением последним выгоды от беспроцентного пользования заемными средствами. Общество с данным решением не согласилось, считая, что в этой ситуации применим подп.10 п.1 ст.251 НК РФ, и обратилось в суд.

В ходе разрешения возникшего спора суд указал, что согласно п.2 ст.248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В то же время, из п.1 ст.807 ГК РФ следует, что лицо, получившие по договору займа деньги или другие вещи, определяемые родовыми признаками, обязано возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей.

Таким образом, даже получение обществом беспроцентного займа в целях налогообложения прибыли не может рассматриваться как безвозмездное получение имущества (работ, услуг) или иной выгоды.

Кроме того, Президиум отверг довод налоговой инспекции, ссылавшейся на то, что в подп.15 п.3 ст.149 НК РФ предоставление займа в денежной форме рассматривается в качестве финансовой услуги. При этом Президиум указал, что применение норм главы 21 НК РФ к отношениям по уплате налога на прибыль организаций без специального на то указания в законе недопустимо.

Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил налог, посчитав, что обществом был получен внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

Исходя из изложенного, Президиум отменил постановление кассационной инстанции ввиду неправильного применения норм материального права и оставил в силе решение суда первой инстанции.


Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04


Текст постановления опубликован в журнале "Документы и комментарии" от 4 октября 2004 г. N 19, в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 2004 г., N 12