Письмо УФНС по г. Москве от 11 марта 2005 г. N 20-12/15534 "О включении в расходы для целей налогообложения прибыли затрат по оплате банковской гарантии"

Управление Федеральной налоговой службы России по г. Москве о правомерности учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов по оплате услуг банка за предоставление банковских гарантий по обязательствам оплаты товаров сообщает следующее.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В соответствии со статьей 274 Налогового кодекса налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса, подлежащей налогообложению. Согласно статье 247 Налогового кодекса, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы организации на оплату услуг банков.

В соответствии со статьей 38 части 1 Налогового кодекса услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со статьей 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ).

Деятельность банков (в т.ч. перечень банковских операций и других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным законом от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно пункту 8 статьи 5 которого выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.

Таким образом, расходы организации по оплате услуг банков в виде предоставления банковской гарантии могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно следует учитывать, что в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов подп. 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

В связи с изложенным, расходы по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии по обязательству налогоплательщика могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае, если эти расходы соответствуют критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса.

По вопросу периода учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходов по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии по обязательству оплаты товаров сообщаем следующее.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.

При реализации указанного имущества (покупных товаров) налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса.

Согласно статье 320 Налогового кодекса, расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Исходя из изложенного, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения. Все иные расходы, связанные с приобретением покупных товаров, включаются в издержки обращения и учитываются в расходах текущего периода, за исключением транспортных расходов, связанных с приобретением товаров.

Поскольку банковская гарантия напрямую не связана с реализацией приобретенных товаров, то расходы по оплате услуг банка за предоставление банковской гарантии могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса, при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом датой осуществления внереализационных расходов, в частности, в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги признаются дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Основание: письма МНС России от 15.05.2003 N 02-5-11/116-С651 и от 21.05.2004 N 02-5-11/98.

Заместитель руководителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве

Н.В. Желудова