Письмо Управления ФНС по г. Москве от 6 июля 2005 г. N 20-12/47829 "О разъяснении вопросов налогообложения"

Управление ФНС России по г. Москве по вопросу о порядке учета российской организацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей 100 процентами уставного капитала этой российской организации, сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Займы, для целей главы 25 НК РФ и согласно статье 269 НК РФ, признаются долговыми обязательствами.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяется в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

При этом если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в двенадцать с половиной раз (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила, установленные пунктом 2 названной статьи НК РФ.

Согласно порядку, установленному пунктом 2 статьи 269 НК РФ, налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата (для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью) на двенадцать с половиной.

Таким образом, в расчете для определения коэффициента капитализации принимается весь размер непогашенной контролируемой задолженности, в том числе по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации. По общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". Следовательно, доходы будущих периодов, отражаемые по строке 640 раздела V баланса, учитываются при расчете собственного капитала небанковской организации.

При определении величины собственного капитала для целей пункта 2 статьи 269 НК РФ в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что размер контролируемой задолженности определяется исходя из размера непогашенной задолженности по долговому обязательству российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного капитала такой российской организации.

В соответствии с главой 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Таким образом, задолженностью по договору займа является полученная заемщиком сумма займа, и, следовательно, размер контролируемой задолженности для целей применения пункта 2 статьи 269 НК РФ следует рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов).

В отношении вопроса расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, учитываемых налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, письмом Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 сообщено, что в связи с тем что в указанных случаях невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, в таких случаях не применяются, и такие проценты в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В связи с тем что в рассматриваемом случае получателем доходов в виде дивидендов является иностранная организация (латвийский банк), исчисление, удержание и уплата налога с выплачиваемых ей российской организацией доходов в виде дивидендов производится в соответствии с порядком, установленным статьей 310 НК РФ. Налог исчисляется по ставке 15 процентов.

Кроме того, процентный доход, выплачиваемый латвийскому банку российской организацией, также подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации на основании положений статей 246, 247 и 309 НК РФ. Исчисление, удержание и уплата налога в этом случае также производится российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее налоговый агент), в соответствии с порядком, установленным статьей 310 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае у иностранной организации (латвийского банка) возникает два вида дохода от источника в Российской Федерации - проценты и дивиденды, которые облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации по разным основаниям и разным ставкам, следовательно, двойного налогообложения одного и того же вида дохода латвийского банка у источника выплаты в Российской Федерации не возникает.

Также на основании положений статей 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286.

Одновременно сообщаем, что по вопросам, касающимся методологии ведения бухгалтерского учета и отчетности, следует обращаться в Министерство финансов Российской Федерации, так как в соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 29.07.98 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и данного положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации.

Заместитель руководителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве

А.Г. Луканина