Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 августа 2005 г. N 03-03-04/2/37 Об учете в целях налогообложения налогом на прибыль расходов в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 2 августа 2005 г. N 03-03-04/2/37

Вопрос: Открытое акционерное общество - региональный банк (далее по тексту именуемое "банк") обращается # Вам с просьбой об уточнении разъяснений, содержащихся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2004 г. N 03-03-01-02/58 и от 24.03.2005 г. N 03-06-05-04/71.

Между банком и подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации заключен ряд договоров на охрану имущества банка. Оплата услуг вневедомственной охраны учитывается банком как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако, по мнению Министерства финансов РФ, изложенному в его письмах от 21.12.2004 г. N 03-03-01-02/58 "О применении положений главы 25 НК РФ" и от 24.03.2005 г. N 03-06-05-04/71, в связи с признанием Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования, организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в пункте 17 статьи 270 Кодекса предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

На наш взгляд, при подготовке указанных разъяснений не был учтен ряд существенных для правильного толкования норм статей 251 и 270 НК РФ обстоятельств:

1. Упомянутое в письмах Министерства финансов Российской Федерации Постановление Президиума ВАС РФ не относится ни к законодательству, ни к иным актам о налогах и сборах (статьи 1 и 4 НК РФ). Следовательно, факт признания Президиумом ВАС РФ при рассмотрении конкретного дела средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования не может являться основанием для расширения установленного НК РФ закрытого перечня форм целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

2. Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 было принято решение по вопросу о том, могут ли для целей налогообложения налогом на прибыль быть признаны доходами средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности.

Вместе с тем, вопрос о том, могут ли учитываться организациями для целей налогообложения налогом на прибыль расходы организаций в виде оплаты услуг по договорам, заключенным организациями с подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ, не был предметом рассмотрения в рамках указанного дела.

3. Положения раздела VII (статьи 35 и 36) Закона РФ "О милиции", действовавшие до 2004 г., анализ которых позволил Президиуму ВАС РФ сделать вывод о том, что денежные средства, поступающие от юридических лиц в пользу подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации по договорам об охране объектов, являются формой финансирования этих подразделений, были изменены Федеральным законом от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ. В частности, из текста указанного раздела были исключены следующие положения:

- о финансировании милиции за счет средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров и

- о финансировании подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

4. По нашему мнению, Президиумом ВАС РФ сделан неверный вывод о том, что денежные средства, поступающие по договорам об охране имущества физических и юридических лиц, является формой предусмотренного законом финансирования подразделений вневедомственной охраны, а не оплатой услуг, оказанных на основании договора гражданско-правового характера.

Пунктом 3 статьи 50 ГК РФ предусмотрено, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Согласно пункту 2 статьи 298 ГК РФ, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения. В соответствии с пунктом 1.5 Положения об отделе вневедомственной охраны при УВД г. Ухты (копия прилагается) отделу предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность.

В соответствии со статьей 9 Закона РФ "О милиции" одной из задач милиции общественной безопасности является охрана собственности. Пунктом 11 статьи 10 Закона РФ "О милиции" предусмотрено, что милиция обязана охранять на основе договоров с физическими или юридическими лицами принадлежащее им имущество. Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что эта обязанность носит не публично#, а гражданско-правовой характер, поскольку она возникает и возлагается на милицию исключительно в связи с заключением соответствующего договора с юридическим или физическим лицом и на основании такого договора.

Таким образом, расходы по договорам на охрану, заключенным с подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации, следует рассматривать как оплату услуг, оказываемых по гражданско-правовому договору, заключенному некоммерческой организацией в связи с осуществлением разрешенной приносящей доходы деятельности, а не как форму небюджетного финансирования государственного органа исполнительной власти.

5. Пунктом 17 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ определяется понятие "средства целевого финансирования" и содержится исчерпывающий перечень таких средств. Так, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Таким образом, для признания расходов целевым финансированием для целей применения пункта 17 статьи 270 НК РФ такие расходы должны отвечать следующим признакам:

- осуществляться в форме передачи имущества организацией (физическим лицом) - источником финансирования;

- должны быть использованы получателем финансирования по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами;

- должны входить в приводимый в указанной норме НК РФ исчерпывающий перечень форм целевого финансирования.

Осуществляемые банком расходы в виде оплаты услуг по договорам, заключенным с подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ, не отвечают, как минимум, одному из указанных признаков целевого финансирования, а именно: не входят в перечень форм целевого финансирования, следовательно, не могут признаваться расходами, осуществляемыми в рамках целевого финансирования.

Просим рассмотреть указанные возражения и с их учетом уточнить разъяснения об отнесении к расходам в целях налогообложения налогом на прибыль сумм оплаты услуг подразделений вневедомственной охраны, содержащиеся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2004 г. N 03-03-01-02/58 и от 24.03.2005 г. N 03-06-05-04/71.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 02.06.2005 и сообщает следующее.

Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 18.04.91 N 1026-1 "О милиции" подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности. Порядок создания, реорганизации и ликвидации определяется Министром внутренних дел Российской Федерации.

Исходя из статьи 35 Закона "О милиции" финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 N 589, предусмотрено, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

По существу, Законом "О милиции" предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Согласно пункту 17 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В связи с многочисленными судебными исками налогоплательщиков Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации постановлением от 21 октября 2003 года N 5953/03 принял решение, определяющее, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 Кодекса и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Исходя из этого, налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь положением пункта 17 статьи 270 Кодекса, не вправе были учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в период с 21 октября 2003 года по 1 января 2005 года.

Пунктом 16 статьи 1 Федерального закона от 06.06.05 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон) в статью 264 Кодекса внесены изменения, согласно которым в состав прочих расходов включаются, в частности, затраты на оплату услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 8 указанного Закона данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Заместитель директора Департамента

А.И. Иванеев