Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06 Факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06

ГАРАНТ:

См. комментарий

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Витрянского В.В., Исайчева В.Н., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Статус-Экспорт" о пересмотре в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2005 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.12.2005 по делу N А40-19572/04-14-138 Арбитражного суда города Москвы.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Статус-Экспорт" - Моисеев А.В., Фроленко А.Н.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по городу Москве - Свидо С.Е., Токарева Т.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Андреевой Т.К., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Статус-Экспорт" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по городу Москве (далее - инспекция) от 21.03.2005 N 175 об отказе в возмещении 471 299 рублей налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года и об обязании инспекции возместить эту сумму путем возврата.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.06.2005 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2005 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований общества отказано со ссылкой на отсутствие экономической выгоды от сделок по перепродаже товара на экспорт.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.12.2005 постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение этими судами норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению заявителя, выводы судов апелляционной и кассационной инстанций об отсутствии прибыли от экспортных сделок противоречат положениям статей 1, 41, 164, 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку судами необоснованно включался в стоимость приобретенного обществом у российского поставщика товара налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику. Кроме того, заявитель считает, что реализация им товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сама по себе не доказывает его недобросовестности, если исходить из основных критериев недобросовестности, выработанных судебной практикой, в частности из подходов к оценке обстоятельств, свидетельствующих о фиктивности сделок, изложенных в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2005 N 10423/04.

В отзыве на заявление инспекция указывает на обстоятельства, свидетельствующие, по ее мнению, о недобросовестности общества.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене, решение суда первой инстанции - оставлению без изменения по следующим основаниям.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу положений главы 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость", а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, определенных статьей 165 Кодекса, на основании отдельной налоговой декларации.

В силу пункта 4 статьи 176 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычетам согласно статье 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы этого налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, перечисленных в статье 165 Кодекса.

Суды трех инстанций признали, что эти требования налогового законодательства обществом соблюдены: в инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2004 года, а также документы, предусмотренные статьями 165 и 172 Кодекса.

Суды первой и апелляционной инстанций сочли подтвержденными факты экспорта по контрактам с иностранными покупателями (грузовыми таможенными декларациями, товаросопроводительными документами с отметками таможенных органов), поступления валютной выручки (выписками банка, платежными поручениями, свифт-сообщениями), приобретения товара (услуг) у российских поставщиков и их оплаты (счетами-фактурами, товарными накладными и другими документами).

Суд первой инстанции признал обоснованным требование общества о возмещении налога на добавленную стоимость путем возврата из бюджета, исходя из того, что инспекция не представила доказательств наличия у общества недоимок по налогам.

Между тем решение суда первой инстанции отменено судом апелляционной инстанции на том основании, что в сделках по продаже товара на экспорт отсутствовала экономическая выгода и деятельность общества по продаже товара на экспорт в данном случае не была направлена на получение прибыли.

При этом суд апелляционной инстанции указал, что для определения конечного результата сделки имеет значение общий размер суммы, уплаченной за товар при его приобретении, и общий размер суммы, полученной при его перепродаже, вне зависимости от того, из каких составляющих эти суммы складываются. По мнению суда апелляционной инстанции, эти обстоятельства являются достаточным основанием для отказа в возмещении обществу налога на добавленную стоимость.

Выводы суда апелляционной инстанции были поддержаны судом кассационной инстанции, который также отметил: в случае, когда единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является получение налога из бюджета, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными. При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Однако судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

Согласно статье 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость.

Исходя из статьи 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Как следует из статьи 247 Кодекса, прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой Кодекса.

Пункт 1 статьи 248 Кодекса предусматривает: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 254 Кодекса стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Из смысла указанных положений главы 25 Кодекса следует, что при исчислении прибыли налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Таким образом, в данном случае факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

Поскольку обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Суд же согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, отказывая обществу в удовлетворении его требований только по мотиву отсутствия экономической выгоды от совершенных им сделок, которое они сочли свидетельством его недобросовестности, сослались в обоснование своей позиции на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О. Все другие доводы, приведенные инспекцией в обоснование недобросовестности общества при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, судами отклонены как бездоказательные.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2005 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.12.2005 по делу N А40-19572/04-14-138 Арбитражного суда города Москвы отменить.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 23.06.2005 по указанному делу оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов