Письмо Федеральной налоговой службы от 10 мая 2006 г. N 03-4-03/889 О налогообложении операций по поставке кондиционного товара взамен некачественного, вывезенного в таможенном режиме экспорта и о некоторых вопросах применения статьи 172 Налогового кодекса РФ

Письмо Федеральной налоговой службы от 10 мая 2006 г. N 03-4-03/889

Вопрос. В октябре 2004 года налогоплательщик осуществил операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В декабре 2004 года им был собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов представлена в налоговый орган за декабрь 2005. В ходе проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, налоговый орган подтвердил обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и вынес решение о возмещении соответствующих сумм НДС в соответствии со статьей 176 Кодекса.

В марте 2005 года инопокупателъ выставил рекламационный акт. По условиям контракта некачественный товар подлежит возврату продавцу с последующей заменой на кондиционный товар. Некачественный товар получен от инопокупателя, и в этом же месяце отправлен кондиционный товар на замену.

Каким образом должно производиться налогообложение операций по поставке кондиционного товара взамен некачественного?

Ответ. Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция)*.

Положения Конвенции регулируют заключение договора купли-продажи и те права и обязанности продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.

В соответствии со статьей 35 Конвенции продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору. Товар не соответствует договору в случаях, указанных в подпунктах "а" - "d" пункта 2 статьи 35 Конвенции, за исключением случаев, когда стороны договорились об ином.

Согласно положениям статей 45 и 46 Конвенции, если продавец не исполняет какого-либо из своих обязательств по договору или по Конвенции, то покупатель может потребовать: исполнения продавцом своих обязательств, в частности, если товар не соответствует договору; замены товара, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора и (или) может потребовать от продавца устранить это несоответствие путем исправления. При этом продавцу должно быть заявлено требование, соответственно, о замене товара и (или) об устранении несоответствия товара договору.

Таким образом, исходя из смысла положений Конвенции, при наличии названных обстоятельств, покупатель вправе возвратить продавцу поставленные им товары, не соответствующие предусмотренному условиями договора ассортименту, описанию, ненадлежащего качества и (или) потребовать их замены.

Как следует из вопроса, возврат товара осуществлен в соответствии с условиями договора и связан с заменой товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Следовательно, налогоплательщик в данной ситуации должен откорректировать величину налоговой базы, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которой была ранее подтверждена, представив корректирующую налоговую декларацию за декабрь 2004 года.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

С учетом изложенного, налогоплательщик при уточнении величины налоговой базы в связи с возвратом товара одновременно должен уточнить, соответственно, и величину налоговых вычетов.

При этом налогообложение операции по поставке кондиционного товара, помещенного по# таможенный режим экспорта, взамен бракованного, должно производиться по налоговой ставке 0 процентов при условии представления документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Вопрос. Налогоплательщик представил налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2005 года. В указанной декларации отражены обороты по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, и заявлены налоговые вычеты. В подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиком представлен полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса. По результатам проведенной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налоговый орган:

- подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации товаров на экспорт, отгрузка которых, согласно штампу региональных таможенных органов "Выпуск разрешен", произведена в августе, сентябре, октябре, ноябре 2005 года;

- устанавливает, что счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение права на налоговые вычеты, выставлены в адрес налогоплательщика - экспортера и оплачены им в указанные выше периоды отгрузки товара на экспорт (то есть в августе, сентябре, октябре и ноябре 2005 года). Данные счета-фактуры включены в книгу покупок за декабрь 2005 года.

Правомерно ли в данной ситуации применение налоговых вычетов за декабрь 2005 года?

Ответ. В соответствии со статьей 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся, в том числе, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 8 статьи 168 Кодекса установлено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду " пункт 8 статьи 169 Налогового кодекса РФ"

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением# Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила)**, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно пункту 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Учитывая вышеизложенное, регистрация счетов-фактур в книге покупок в указанной ситуации должна производиться налогоплательщиком - продавцом экспортируемого товара в том налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации указанного товара, то есть в книге покупок за декабрь 2005 года.

При этом необходимо отметить, что сделать вывод об обоснованности (необоснованности) применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и принять соответствующее решение о возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налоговый орган должен на основании анализа всех имеющихся у налогового органа сведений (документов), в том числе, полученных при проведении мероприятий налогового контроля.

______________________________

* Конвенция вступила в силу для СССР и Российской Федерации 01.09.1991

** Текст постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 приведен в редакции, действовавшей в 2005 году.