Решение Суда ЕС от 12 января 2006 г. по объединенным делам "Оптиджен Лтд" (Optigen Ltd) (дело C-354/03), "Фулкрум Электроникс Лтд" (Fulcrum Electronics Ltd) (дело C-355/03), "Бонд Хауз Системс Лтд" (Bond House Systems Ltd) (дело C-484/03) против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании

1 Запросы для вынесения Судом решения в предварительном** порядке имеют отношение к толкованию Первой Директивы Совета 67/227/ЕЭС от 11 апреля 1967 г. о гармонизации законодательства Государств - членов ЕС в части налогов с оборота (Официальный бюллетень Европейских Сообществ, специальный выпуск на английском языке 1967 г., стр. 14), в редакции Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17 мая 1977 г. о согласовании законодательства Государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления (Официальный бюллетень 1977 г. L 145, стр. 1, далее "Первая Директива), и толкованию Шестой Директивы 77/388, в редакции Директивы Совета 95/7/EC от 10 апреля 1995 г. (Официальный бюллетень 1995 г. L 102, стр. 18, далее "Шестая Директива").

2 Данные запросы были представлены в ходе производства по трем делам, возбужденным по заявлению "Оптиджен Лтд" (далее "Оптиджен"), "Фулкрум Электроникс Лтд" - в состоянии ликвидации - (далее "Фулкрум"), "Бонд Хауз Системс Лтд" (далее "Бонд Хауз") против Национального управления таможенных и акцизных сборов (далее "Управление") по факту отклонения Управлением заявления на возмещение сумм налога на добавленную стоимость (далее "НДС"), уплаченных при приобретении в Великобритании процессоров, которые были впоследствии вывезены в другое Государство - член ЕС.

3 Статья 2 Первой Директивы излагается в следующей редакции:

"Принцип единой системы обложения налогом на добавленную стоимость подразумевает обложение товаров и услуг общим налогом на потребление, который в точности соразмерен цене таких товаров и услуг, вне зависимости от количества операций, имевших место в процессе производства и дистрибуции до того этапа, на котором взимается налог.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из цены товаров и услуг по ставке, применимой к таким товарам и услугам, взимается по каждой операции после вычета суммы налога на добавленную стоимость, начисляемой непосредственно на различные составляющие себестоимости.

Единая система обложения налогом на добавленную стоимость действует до этапа розничной реализации, включительно".

4 В соответствии со Статьей 2(1) Шестой Директивы, реализация товаров и услуг против встречного удовлетворения налогоплательщиком, действующим в качестве такового, облагается НДС.

5 В соответствии со Статьей 4(1) Шестой Директивы, "налогоплательщик" означает любое лицо, которое осуществляет любую независимую экономическую деятельность, обозначенную в Статье 4(2). Определение термина "экономическая деятельность" в Статье 4(2) подразумевает все виды деятельности, осуществляемые производителями, торговыми организациями и лицами, реализующими услуги, в том числе эксплуатацию материального и нематериального имущества в целях извлечения прибыли на постоянной основе.

6 В соответствии со Статьей 5(1) указанной директивы, ""реализация товаров" означает переход права распоряжения материальным имуществом на правах собственника".

7 Положения пунктов (1) до (3) Статьи 17 Шестой Директивы предусматривают:

"1. Право на вычет возникает, когда подлежащая вычету сумма налога становится подлежащей уплате.

2. В той мере, в какой товары и услуги используются для целей совершения операций налогоплательщика, признаваемых объектом налогообложения, он имеет право произвести вычет из суммы налога к уплате:

(a) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате или уплаченную в отношении товаров и услуг, реализованных и планируемых к реализации ему другим налогоплательщиком;

(б) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате или уплаченную в отношении ввезенных товаров;

...

3. Государства - члены ЕС также представляют каждому налогоплательщику право на вычет и возврат налога на добавленную стоимость в случаях, обозначенных в пункте 2, если товары и услуги используются для:

(a) операций, которые связаны с экономической деятельностью, обозначенной в Статье 4(2), осуществляемой на территории другой страны, и в отношении которых возникло бы право на вычет, если бы они были совершены на территории страны регистрации налогоплательщика;

...".

8 В соответствии с судебными запросами на разъяснения, в рассматриваемый период времени "Оптиджен", "Фулкрум" и "Бонд Хауз" преимущественно осуществляли деятельность по приобретению процессоров у компаний, зарегистрированных в Великобритании, и продавали их покупателям, зарегистрированным в другом Государстве - члене ЕС.

9 "Оптиджен" отразила в налоговой декларации по НДС за июнь 2002 г. сумму-нетто налога к возврату в размере свыше 7 млн. фунтов стерлингов. Решениями от 16 и 31 октября 2002 г. Управление отказалось произвести возврат суммы в размере немногим более 7 млн. фунтов стерлингов, предъявленной к возврату. Похожим образом, решением от 30 октября 2002 г. Управление отказало в возврате немногим более 13 млн. фунтов стерлингов за июль того же года.

10 "Фулкрум" в налоговой декларации по НДС за июнь 2002 г. предъявила к возврату сумму-нетто входящего НДС в размере свыше 7,2 млн. фунтов стерлингов. Решением от 11 ноября 2002 г. Управление отказало в возврате суммы порядка 2 млн. фунтов стерлингов, предъявленной к возврату. Похожим образом, Управление отказалось произвести возврат порядка 1,1 млн. фунтов стерлингов из итоговой суммы порядка 4 млн. фунтов стерлингов, предъявленной к возврату. Более того, в феврале 2003 г. Управление начислило "Фулкрум" сумму входящего НДС порядка 160 000 фунтов стерлингов, которую Управление - по его заявлению - ошибочно возвратило "Фулкрум" за май 2002 г.

11 "Бонд Хауз" в налоговой декларации по НДС за май 2002 г. предъявила к возврату сумму порядка 16.3 фунтов стерлингов, уплаченную в виде входящего НДС. Управление в вычете отказало. В сентябре 2002 г. Управление сообщило "Бонд Хауз", что оно согласно с тем, что из общей суммы, предъявленной к возврату, возврату подлежит сумма немногим более 2,7 млн. фунтов стерлингов.

12 В соответствии с запросом на разъяснения, рассматриваемые операции составляли часть цепочки поставок, которая включала себя - о чем заявители-участники основного судебного производства не знали - торговую организацию, не уплатившую налог, т.е. которая имеет задолженность по уплате НДС и исчезает, не погасив ее перед налоговыми органами, или торговую организацию, использующую "украденный" НДС-номер, т.е. которая использует НДС-номер, принадлежащий другому лицу; таким образом - по мнению Управления - указанные операции образуют "карусельную" схему мошенничества.

13 В соответствии с запросами на разъяснения по Делам C-354/03 и C-355/03, и - по мнению Управления - по Делу C-484/03, "карусельная" схема мошенничества работает следующим образом:

- Компания (Компания А) из одного Государства - члена Европейского Союза продает налогооблагаемые товары другой компании (Компания Б) из другого Государства - члена ЕС.

- Компания Б, которая является торговой организацией, не уплатившей налог, или торговой организацией, использующей "украденный" НДС-номер, продает указанные товары со скидкой третьей компании (Компания В) - буферной компании- из другого Государства - члена ЕС. Эти товары впоследствии могут продаваться с наценкой. Компания Б имеет задолженность по уплате НДС по приобретенным товарам, но в силу использования товаров для совершения операций, признаваемых объектом налогообложения, она также имеет право на вычет указанной суммы НДС как входящего НДС. С другой стороны, она имеет задолженность по уплате суммы исходящего НДС, которую она начислила Компании В, но Компания Б исчезает, не погасив указанную сумму задолженности перед налоговыми органами.

- В свою очередь, Компания В продает такие товары другой буферной компании- (Компания Г) из другого Государства - члена, уплачивая налоговым органам сумму исходящего НДС, начисленную после вычета уплаченной суммы входящего НДС, и так далее, пока такие товары не будут вывезены любой компанией из такого другого Государства - члена ЕС в третье Государство - член ЕС. При вывозе товаров производится освобождение от уплаты НДС, но осуществляющая вывоз компания имеет право предъявить к возврату суммы входящего НДС, уплаченные при приобретении таких товаров. Ситуация, когда Компания А является покупателем из последнего Государства - члена ЕС в цепочке - верный признак "карусельной" схемы мошенничества.

- Эта схема может использоваться многократно.

14 В Делах C-354/03 и C-355/03, внутригосударственный суд заявляет, что при принятии решений Управление опиралось на следующее утверждение. Во-первых, что касается приобретенных товаров, рассматриваемых в ходе основного судебного производства***, то "Оптиджен" и "Фулкрум" не были участниками операций по реализации, используемых или планируемых к использованию для целей НДС, таким образом, суммы НДС, намеренно уплаченные в отношении таких приобретенных товаров, не являлись суммами входящего НДС в значении Закона о налоге на добавленную стоимость от 1994 г. Далее, для целей НДС, проданные товары, соответственно, не являлись объектами, реализованными в ходе коммерческой деятельности, и поэтому не предоставляют какого-либо права на возврат. Наконец, операции по приобретению и продаже - если судить объективно - не имели экономического смысла, и не являлись частью какой-либо экономической деятельности. Соответственно, приобретенные товары не являлись объектами, используемыми или планируемыми к использованию для целей какой-либо экономической деятельности, а проданные товары не являлись объектами, реализованными в ходе экономической деятельности для целей НДС.

15 "Оптиджен" и "Фулкрум" обжаловали решения Управления в Суд по делам касательно уплаты НДС и пошлин г. Лондона, который и объединил два этих дела.

16 Решением от 23 мая 2003 г., Суд по делам касательно уплаты НДС и пошлин г. Лондона отклонил жалобу, поданную указанными компаниями, сделав вывод, что Управление законно утверждало, что рассматриваемые операции не входят в число объектов обложения НДС. Суд постановил, что торговая организация не имеет права на возврат сумм входящего НДС, уплаченных в отношении товаров, которые она впоследствии продала за пределами Великобритании, когда в цепочке поставок присутствует торговая организация, не уплатившая налог, или торговая организация, использующая украденный НДС-номер, даже несмотря на то, что торговая организация, предъявляющая налог к возврату, не принимала какого-либо участия и не знала о непогашении другой торговой организацией задолженности по НДС или краже НДС-номера, и когда цепочки поставок, включавшие в себя совершенные такой торговой организацией операции по продаже и приобретению, составляли часть "карусельной" схемы мошенничества, реализованной третьими лицами, о чем такой торговой организации не было известно.

17 "Оптиджен" и "Фулкрум" подали апелляции на решение Суда по спорам касательно уплаты НДС и пошлин г. Лондона в Канцелярское отделение Высокого Суда Англии и Уэльса.

18 В соответствии с запросом на разъяснения по Делу C-484/03, Управление заявляет, что тот факт, что участники цепочек поставок, рассматриваемых в ходе основного судебного производства, преследовали мошеннические цели означает, что все операции в пределах такой цепочки, в том числе операции "Бонд Хауз", не имели экономического смысла. Соответственно, поскольку такие не соответствующие закону операции не входили в число объектов обложения НДС, то суммы входящего НДС, уплаченные "Бонд Хауз" поставщикам под видом НДС, не являлись суммами НДС, поэтому "Бонд Хауз" не имела права на возврат таких сумм.

19 В августе 2002 г. "Бонд Хауз" подала апелляцию в Суд по делам касательно уплаты НДС и пошлин г. Манчестера.

20 Решением от 29 апреля 2003 г., в редакции дополнения от 8 мая 2003 г., Суд по делам касательно уплаты НДС и пошлин г. Манчестера постановил, что 26 из 27 рассматриваемых операций по приобретению товаров не могут рассматриваться как экономическая деятельность в значении Шестой Директивы, и поэтому они не входят в число объектов обложения НДС. Суд постановил, что такие операции по приобретению товаров имели отношение к серии операций, участники которых преследовали мошеннические цели. Даже несмотря на то, что "Бонд Хауз" не было известно о таких целях, и, что она не совершала каких-либо правонарушений, такие операции не имели экономического смысла и должны были оцениваться исходя из объективных критериев. Поэтому тот факт, что заявитель-участник основного судебного производства не совершал нарушений, не имеет существенного значения. Наконец, при обосновании права на возврат уплаченной суммы входящего НДС, "Бонд Хауз" не могла опираться на принцип защиты законных ожиданий, и, отказ Управления произвести возврат такой суммы "Бонд Хауз" не противоречит принципам соразмерности или правовой определенности, а также не нарушает прав человека в отношении заявителя.

21 "Бонд Хауз" подала апелляцию на такое решение в Канцелярское отделение Высокого суда Англии и Уэльса.

22 По Делам C-354/03 и C-355/03, внутригосударственный суд отмечает, что изложенные факты являются презюмируемыми. Он указывает, что следующие факты имеют отношение к существу спора:

- Имела место "карусельная" схема мошенничества.

- "Оптиджен" и "Фулкрум" - невиновные лица, которые не участвовали в такой схеме мошенничества, не знали или не имели возможности узнать о таковой, действуя как обычные покупатели в отношении торговой организации, и обычные продавцы в отношении компании из другого Государства - члена ЕС.

- "Оптиджен" и "Фулкрум" не имели деловых отношений с торговой организацией, не уплатившей налог, или торговой организацией, использовавшей украденный НДС-номер.

- Девять совершенных "Фулкрум" операций по приобретению товаров, по которым было отказано в возврате НДС, не имели для "Фулкрум" каких-либо отличий от любой другой из 467 операций по приобретению товаров, совершенных "Фулкрум" в течение рассматриваемого трехмесячного периода.

- В тот момент, когда "Оптиджен" и "Фулкрум" приобрели товары и уплатили сумму входящего НДС, "карусельная" схема была не завершена, и торговая организация, не уплатившая налог, тогда еще не "исчезла", таким образом, на тот момент времени любое из указанных событий физически не могло иметь место.

23 По Делу C-484/03, внутригосударственный суд заявляет, что "Бонд Хауз" оспаривает ограниченное число фактов и заключений, вынесенных Судом по спорам касательно уплаты НДС и пошлин г. Манчестера. Следующие факты входят число тех, которые не оспариваются:

- Управление имеет положительное мнение о "Бонд Хауз" и не подозревает ее в совершении каких-либо мошеннических действий при уплате НДС.

- "Бонд Хауз" не знала о факте мошеннических действий, которые подозреваются Управлением, и не проявляла неосторожности в действиях.

- "Бонд Хауз" не вступала в деловые отношения с какой-либо из тех торговых организаций, которые Управление подозревает в совершении мошеннических действий.

- Все операции "Бонд Хауз", и операции, имевшие место до и после момента приобретения и продажи "Бонд Хауз" товаров, были подлинными: переход права собственности на товары и платежи по ним осуществлялся после совершения каждой операции.

- Операции, которые Суд по делам касательно уплаты НДС и пошлин г. Манчестера посчитал не имеющими экономического смысла, не имели каких-либо отличий от других совершенных "Бонд Хауз" операций, экономический смысл которых не оспаривался в виду отсутствия доказательств того, что такие операции имели отношение к "карусельной" схеме мошенничества.

24 "Бонд Хауз" по существу заявляет, что поскольку рассматриваемые операции по приобретению и продаже товаров фактически имели место, то нельзя утверждать, что они не подпадают под определение "реализации" или "экономической деятельности" для целей НДС только потому, что мошенник на другом участке цепочки поставок начислил сумму НДС покупателю и не отчитался за нее перед Управлением, о чем "Бонд Хауз" не было известно. Кроме того, нет оснований полагать, что операции, имевшие место до или после совершения мошенником мошеннических действий, и включавшие лиц, которым не было известно о факте мошенничества, были частью схемы мошенничества или плана такого мошенника. Решение Суда по спорам касательно уплаты НДС и пошлин г. Манчестера не соответствует принципам единой системы обложения НДС. Это средство борьбы с мошенничеством представляется несоразмерным и могущим воспрепятствовать законной торговле, что противоречит Статье 28 Договора об учреждении ЕС. Оно также не соответствует принципу правовой определенности, так как отныне налогоплательщики даже не смогут указывать НДС в выставляемых счетах-фактурах и заполнять свои налоговые декларации по НДС с какой-либо долей определенности.

25 Управление по существу настаивает, что операции, которые образуют часть "карусельной" схемы мошенничества, не являются экономической деятельностью в значении Шестой Директивы. Поэтому, рассматриваемые 26 операции не имели экономического смысла и не подпадали под действие указанной директивы. Такие операции не являлись частью какой-либо "экономической деятельности", не представляли собой "реализацию" со стороны или в пользу "Бонд Хауз". Решение не возмещать "Бонд Хауз" рассматриваемую сумму НДС не нарушает принципов соразмерности, правовой определенности или соблюдения прав человека.

26 В виду таких обстоятельств, Канцелярское отделение Высокого суда Англии и Уэльса вынесло решение приостановить производство по делу и обратиться к Суду со следующими вопросами для вынесения решения в предварительном порядке:

По делам C-354/03 и C-355/03:

"1. В соответствии с единой системой обложения НДС, и в контексте [Первой Директивы] и [Шестой Директивы], при установлении наличия у торговой организации права на налоговый вычет в отношении суммы НДС по операции следует ли рассматривать:

(a) только ту конкретную операцию, по которой торговая организация выступала стороной, в том числе цели, которые она преследовала при совершении такой операции, или

(б) совокупность операций, в том числе будущих, которые образуют замкнутую цепочку поставок, частью которой является конкретная операция, в том числе цели, преследуемые другими участниками такой цепочки, о которых торговая организация не знала и/или не имела возможности узнать, и/или

(в) мошеннические действия и намерения - возникающие до или после совершения конкретной операции - других участников замкнутой цепочки, о чьем участии торговая организация не знала, и о чьих действиях и намерениях последняя не знала и/или не имела возможности узнать, или

(г) некоторые другие критерии - каковы эти критерии?

2. Нарушает ли исключение из числа объектов обложения НДС тех операций, по которым невиновное лицо выступило стороной, но которые составляют элементы "карусельной" схемы мошенничества других лиц, общие принципы соразмерности, равенства перед законом или правой определенности?"

По Делу C-484/03:

"1. В отношении общих принципов законодательства ЕС (в частности, принципов соразмерности и правой определенности) и Статьи 28 [Договора об учреждении ЕС]:

(a) В рассматриваемых обстоятельствах, являлся ли заявитель "налогоплательщиком, действующим в качестве такового" в значении Статьи 2(1) Шестой Директивы при приобретении в результате 26 операций процессоров у продавцов из Великобритании и их продаже покупателям за пределами Великобритании?

(б) В рассматриваемых обстоятельствах, осуществлял ли заявитель "экономическую деятельность" в значении Статьи 4 Шестой Директивы при приобретении в результате 26 операций процессоров у продавцов из Великобритании и их продаже покупателям за пределами Великобритании?

(в) В рассматриваемых обстоятельствах, являлось ли приобретение заявителем процессоров у продавцов из Великобритании в результате 26 операций "реализацией товаров" заявителю в значении Статьи 5(1) Шестой Директивы?

(г) В рассматриваемых обстоятельствах, являлась ли продажа заявителем процессоров покупателям за пределами Великобритании в результате 26 операций "реализацией товаров" заявителем в значении Статьи 5(1) Шестой Директивы?

2. Могут ли ответы на пункты (a) до (г) вышеуказанного Вопроса 1 нарушить общие принципы законодательства ЕС (в частности, принципы соразмерности и правой определенности)?"

Первые вопросы

Вторые вопросы

57 В виду того, что для сторон по основному судебному производству настоящее производство представляет собой этап рассмотрения иска внутригосударственным судом, принятие решения касательно возмещения издержек относится к ведению такого суда. Издержки, понесенные при направлении замечаний в Суд, кроме издержек указанных лиц, возмещению не подлежат.

Judgment

1 The references for a preliminary ruling concern the interpretation of First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes (OJ, English Special Edition 1967, p. 14), as amended by Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes -Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1, 'the First Directive'), and the interpretation of Sixth Directive 77/388, as amended by Council Directive 95/7/EC of 10 April 1995 (OJ 1995 L 102, p. 18, 'the Sixth Directive').

2 The references were made in the course of three sets of proceedings brought by Optigen Ltd ('Optigen'), Fulcrum Electronics Ltd, in liquidation, ('Fulcrum') and Bond House Systems Ltd ('Bond House') against the Commissioners of Customs & Excise ('the Commissioners') concerning the rejection by the Commissioners of the claims for reimbursement of value added tax ('VAT') paid on the purchase in the United Kingdom of CPUs which were subsequently exported to another Member State.

Legal context

3 Article 2 of the First Directive is worded as follows:

'The principle of the common system of value added tax involves the application to goods and services of a general tax on consumption exactly proportional to the price of the goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which tax is charged.

On each transaction, value added tax, calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, shall be chargeable after deduction of the amount of value added tax borne directly by the various cost components.

The common system of value added tax shall be applied up to and including the retail trade stage.'

4 Under Article 2(1) of the Sixth Directive, a supply of goods or services effected for consideration by a taxable person acting as such is subject to VAT.

5 Under Article 4(1) of the Sixth Directive, 'taxable person' means any person who independently carries out any economic activity specified in Article 4(2). The term 'economic activities' is defined in Article 4(2) as comprising all activities of producers, traders and persons supplying services, including the exploitation of tangible or intangible property for the purpose of obtaining income therefrom on a continuing basis.

6 Under Article 5(1) of that directive, '"[s]upply of goods" shall mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner'.

7 Article 17(1) to (3) of the Sixth Directive provides:

'1. The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable.

2. In so far as the goods and services are used for the purposes of his taxable transactions, the taxable person shall be entitled to deduct from the tax which he is liable to pay:

(a) value added tax due or paid in respect of goods or services supplied or to be supplied to him by another taxable person;

(b) value added tax due or paid in respect of imported goods;

...

3. Member States shall also grant to every taxable person the right to a deduction or refund of the value added tax referred to in paragraph 2 in so far as the goods and services are used for the purposes of:

(a) transactions relating to the economic activities as referred to in Article 4(2) carried out in another country, which would be eligible for deduction of tax if they had occurred in the territory of the country;

...'.

The main proceedings

8 According to the orders for reference, at the material time Optigen, Fulcrum and Bond House essentially carried on the business of buying CPUs from companies established in the United Kingdom and selling them to purchasers established in another Member State.

9 Optigen claimed a net balance of refundable VAT in excess of GBP 7 million in its VAT return in respect of June 2002. By decisions of 16 and 31 October 2002, the Commissioners declined to allow an amount of just over GBP 7 million of that claim. Similarly, by a decision of 30 October 2002, the Commissioners disallowed the refund of just over GBP 13 million in respect of July of that year.

10  Fulcrum claimed a net balance of input VAT of nearly GBP 7.2 million in its VAT return in respect of June 2002. By a decision of 11 November 2002, the Commissioners disallowed nearly GBP 2 million of the sum claimed. Similarly, in respect of July 2002 they disallowed about GBP 1.1 million out of a total claim of nearly GBP 4 million. In addition, in February 2003 the Commissioners issued an assessment against Fulcrum for nearly GBP 160 000 for input VAT which they claimed to have wrongly refunded to them in respect of May 2002.

11 Bond House claimed a refund of approximately GBP 16.3 million for input VAT paid in its VAT return in respect of May 2002. That claim was refused by the Commissioners. In September 2002, the Commissioners informed the company that they accepted that, of the total sum claimed, just over GBP 2.7 million was allowable.

12 According to the orders for reference, the transactions in question formed part of a chain of supply which, without the applicants in the main proceedings being aware of it, involved a defaulting trader, that is to say, a trader who incurs liability to VAT but goes missing without discharging that liability with the tax authorities, or a trader using a 'hijacked' VAT number, that is to say, a trader using a VAT number belonging to someone else, and thus, according to the Commissioners, constituted a carousel fraud.

13 According to the orders for reference in Cases C-354/03 and C-355/03, and, according to the Commissioners in Case C-484/03, a carousel fraud generally operates as follows:

- A company (A) in one European Union Member State sells taxable goods to a company (B) in another Member State.

- Company B, which is the defaulting trader or the trader using the hijacked VAT number, sells the goods at a discount to another company (C), a buffer company, in the other Member State. Further sales can thereby be made at a profit. Company B incurs liability to VAT on the purchase of the goods, but, having used the goods for taxable transactions, it is also entitled to deduct that VAT as input VAT. On the other hand, it incurs liability for the output VAT it has charged to company C, but goes missing before discharging that liability to the tax authorities.

- In turn, company C sells the goods to another buffer company (D) in the other Member State, paying the tax authorities the output VAT charged after having deducted the input VAT paid, and so on until a company in the other Member State exports the goods to another Member State. Exports are exempt from VAT, but the exporting company is entitled to claim a refund of the input VAT paid on the purchase of the goods. When the purchaser in the last Member State is company A, there is a true carousel fraud.

- The process can be repeated.

14 In Cases C-354/03 and C-355/03, the referring court states that the Commissioners based their decisions on the contention that, first, as regards the purchases in question in the main proceedings, Optigen and Fulcrum received no supplies used or to be used for VAT purposes, so that the amounts of VAT purportedly paid in respect of those purchases were not input tax within the meaning of the Value Added Tax Act 1994. Further, for the purposes of VAT, the relevant sales were not supplies made in the course of a business and do not therefore give any entitlement to a refund. Finally, the purchases and the sales, judged objectively, were devoid of economic substance and were not part of any economic activity. Accordingly, the purchases were not supplies used or to be used for the purposes of any economic activity and the sales were not supplies made in the course of an economic activity for the purposes of VAT.

15 Optigen and Fulcrum appealed against the decisions of the Commissioners to the VAT and Duties Tribunal, London, which joined the two cases.

16 By decision of 23 May 2003, the VAT and Duties Tribunal, London, dismissed the appeal brought by those companies, concluding that the Commissioners had legitimately maintained that the transactions in question fall outside the scope of VAT. It found that a trader does not have a right to a refund of input VAT paid on goods which it then sold to companies outside the United Kingdom, when there is a defaulting trader or a trader using a hijacked VAT number in the chain of supply, even though the trader claiming the refund was in no way involved in or had no knowledge of the failure of the other trader to fulfil its obligations or the hijacking of the VAT number, and the chains of supply which included the purchases and sales of the trader were part of a carousel fraud operated by third parties without its knowledge.

17 Optigen and Fulcrum lodged appeals before the High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, against the decision of the VAT and Duties Tribunal, London.

18 According to the order for reference in Case C-484/03, the Commissioners claim that the fact that the chains of supply at issue in the main proceedings had a fraudulent objective means that all the transactions which make it up, including those of Bond House, were devoid of economic substance. Accordingly, as the illegal transactions did not fall within the scope of VAT, the amounts which Bond House paid as input VAT to its suppliers under the guise of VAT were not VAT, and therefore did not give that company an entitlement to a refund of those amounts.

19 Bond House lodged an appeal before the VAT and Duties Tribunal, Manchester, in August 2002.

20 By judgment of 29 April 2003, amended by addendum of 8 May 2003, the VAT and Duties Tribunal, Manchester, held that 26 of the 27 purchases in question could not be regarded as economic activities within the meaning of the Sixth Directive and were therefore outside the scope of VAT. It found that those purchases formed part of a series of transactions having a fraudulent objective. Even though Bond House did not know of that objective and was innocent of any wrongdoing, those operations were devoid of economic substance and had to be evaluated according to objective criteria. It was therefore immaterial that the applicant in the main proceedings did not commit a breach. Finally, Bond House could not rely on the principle of the protection of legitimate expectations in support of its claim for a refund of the input VAT it had paid, and the Commissioners, in depriving Bond House of that refund, did not offend against the principles of proportionality or of legal certainty, and did not breach the applicant's human rights.

21 Bond House lodged an appeal against that judgment before the High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division.

The questions referred for a preliminary ruling and the procedure before the Court

22 In Cases C-354/03 and C-355/03, the national court points out that the facts are assumed facts. It indicates that the following facts are relevant:

- There was a carousel fraud.

- Optigen and Fulcrum were innocent parties who were not involved in and had no knowledge of or reason to have knowledge of that fraud other than as ordinary buyers from a trader and ordinary sellers to a company in another Member State.

- Optigen and Fulcrum had no dealings with the defaulting trader or the trader using a hijacked VAT number.

- The nine purchases by Fulcrum in respect of which the VAT refund was disallowed would have looked no different to Fulcrum from any other of the 467 purchases it made during the relevant three-month period.

- At the time when Optigen and Fulcrum purchased the goods and paid input VAT, the 'carousel' was incomplete and a defaulting trader had not yet gone 'missing', so that at that time either of those events might not in fact occur.

23 In Case C-484/03, the national court states that Bond House challenges a limited number of facts or conclusions of the VAT and Duties Tribunal, Manchester. The following facts are among those which are unchallenged:

- Bond House was well regarded by the Commissioners and was not suspected of any VAT fraud.

- Bond House did not know of the existence of the fraud alleged by the Commissioners and did not act recklessly.

- Bond House did not deal with any of the traders alleged by the Commissioners to have acted fraudulently.

- All the transactions effected by Bond House and the transactions that took place before and after Bond House had bought and sold the goods were genuine: the goods and the payments for them changed hands on every occasion.

- The transactions that the VAT and Duties Tribunal, Manchester, found to be devoid of economic substance were no different from other transactions in which Bond House engaged whose economic substance was not disputed, as there was no evidence that they formed part of a carousel fraud

24 Bond House essentially submits that, as the purchases and supplies in question actually took place, it cannot be asserted that they did not amount to 'supplies' or 'economic activities' for the purposes of VAT merely because, elsewhere in the chain of supply and without the knowledge of Bond House, a fraudster had charged VAT to a customer and not accounted for that VAT to the Commissioners. Further, there is no reason to believe that transactions taking place before or after the fraudster had carried out the fraud and involving persons who had no knowledge of the fraud or the fraudster formed a part of the fraud or of the fraudster's plan. The decision of the VAT and Duties Tribunal, Manchester, is inconsistent with the common system of VAT. As a means of combating fraud, it is disproportionate and capable of having a deterrent effect on legitimate trade, contrary to Article 28 EC. It is also inconsistent with the principle of legal certainty because taxable persons can no longer even issue invoices bearing VAT or complete their VAT returns with any degree of certainty.

25 The Commissioners essentially contend that transactions which form part of a carousel fraud are not economic activities within the meaning of the Sixth Directive. The 26 transactions at issue were therefore devoid of economic substance and were outside the scope of that directive. Those transactions were not part of any 'economic activity', nor were they 'supplies' to or by Bond House. The decision not to reimburse Bond House the VAT in question involves no breach of the principles of proportionality, legal certainty or respect for human rights.

26 It is in those circumstances that the High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division, decided to stay the proceedings and refer the following questions to the Court for a preliminary ruling:

In Cases C-354/03 and C-355/03:

'1. Under the common system of VAT, and in the light of [the First Directive] and [the Sixth Directive], is the entitlement of a trader to credit for a payment in respect of VAT under a transaction to be judged by reference to:

(a) only the particular transaction to which the trader was a party including the trader's purposes in entering into it, or

(b) the totality of transactions, including subsequent transactions, making up a circular chain of supply of which the particular transaction forms part including the purposes of other participants in the chain of which the trader has no knowledge and/or means of knowledge, and/or

(c) the fraudulent acts and intention, whether arising prior or subsequent to the particular transaction, of other participants in the circular chain of whose involvement the trader is unaware and of whose acts and intentions the trader has no knowledge and/or means of knowledge, or

(d) some other, and if so what, criteria?

2. Does the exclusion from the VAT regime of transactions entered into by an innocent party, but which form links in a carousel fraud by others, infringe the general principles of proportionality, equal treatment or legal certainty?'

In Case C-484/03:

'1. Having regard to the general principles of EC law (in particular, the principles of proportionality and legal certainty) and to Article 28 [EC]:

(a) in the relevant circumstances, was the appellant a "taxable person acting as such" within Article 2(1) of the Sixth Directive when, in the 26 transactions, it acquired the CPUs from the UK vendors and sold them to the non-UK purchasers?

(b) in the relevant circumstances, was the appellant carrying on an "economic activity" within Article 4 of the Sixth Directive when, in the 26 transactions, it acquired the CPUs from the UK vendors and sold them to the non-UK purchasers?

(c) in the relevant circumstances, was the acquisition by the appellant, in the 26 transactions, of the CPUs from the UK vendors a "supply of goods" to the appellant within Article 5(1) of the Sixth Directive?

(d) in the relevant circumstances, was the sale by the appellant, in the 26 transactions, of the CPUs to the non-UK purchasers a "supply of goods" by the appellant within Article 5(1) of the Sixth Directive?

2. Do the answers to Question 1(a) to (d) above give rise to any breach of the general principles of Community law (in particular, the principles of proportionality and legal certainty)?'

27 By order of the President of the Court of 19 September 2003, Cases C-354/03 and C-355/03 were joined for the purposes of the written procedure, the oral procedure and the judgment.

28 Subsequently, by order of the President of the Court of 15 June 2004, those cases were joined with Case C-484/03 for the purposes of the oral procedure and the judgment.

The first questions

29 By the first question in both cases, the referring court seeks essentially to know whether, first, transactions such as those at issue in the main proceedings, which are not themselves vitiated by VAT fraud, but which form part of a chain of supply in which another prior or subsequent transaction is vitiated by such fraud, without the trader engaged in the first transactions knowing or having any means of knowing, constitute supplies of goods or services effected by a taxable person acting as such and an economic activity within the meaning of Articles 2(1), 4 and 5(1) of the Sixth Directive and, second, whether, in such circumstances, the right of that trader to deduct input VAT may be limited.

Observations submitted to the Court

30 Optigen and Fulcrum take the view that under the common system of VAT, and in the light of the First and Sixth Directives, the entitlement of a trader to credit for a payment in respect of VAT under a transaction is to be judged by reference to the particular transaction to which the trader was a party, including the trader's purposes in entering into it, and not by reference to prior or subsequent transactions of which the trader has no knowledge or means of knowledge, nor by reference to the fraudulent acts and intentions of other traders of whose involvement the trader is unaware and of whose acts and intentions the trader has no knowledge or means of knowledge.

31 In the view of Bond House, the answer to the first question referred in Case C-484/03 should be in the affirmative.

32 The United Kingdom Government maintains that under the common system of VAT, and in the light of the First and Sixth Directives, the entitlement of a trader to credit for a payment in respect of VAT under a transaction is to be judged by reference to the totality of transactions, including subsequent transactions, making up a circular chain of supply of which the particular transaction forms part, taking account of the purposes of other participants in the chain of which the trader has no knowledge and/or means of knowledge, and the fraudulent acts and intention, whether arising before or after the particular transaction, of other participants in the circular chain of whose involvement the trader has no knowledge and/or means of knowledge. All transactions within a circular chain of supply the only purpose of which is to perpetrate a fraud on the VAT system are, therefore, wholly outside the scope of the Sixth Directive, and the fact that some of those transactions involved an innocent trader is incapable of bringing them within the scope of the directive.

33 The Czech Government submits that where the objective pursued by transactions such as those at issue in the main proceedings is unlawful, such transactions cannot be considered to be economic activities within the meaning of the Sixth Directive.

34 The Danish Government is of the opinion, first, that it is for the party wishing to deduct VAT for a transaction involving a 'supply of goods' to prove that the right to dispose of the goods as owner was actually transferred to that party and, second, that transactions carried out in a closed circuit do not come within the scope of application of VAT as the taxable person, in becoming involved in such a circuit, does not act as a taxable person.

35 The Commission of the European Communities contends that under the common system of VAT, and in the light of the First and Sixth Directives, the entitlement of a trader to credit for a payment in respect of VAT under a transaction should be judged by reference to the particular transaction to which the trader was a party. Transactions of which he has no knowledge and the fraudulent acts or intentions of other persons in the chain of supply of whose involvement he is unaware do not affect his entitlement. It follows that the exclusion from the VAT regime of a transaction which is to be regarded as a taxable supply is contrary to the Sixth Directive

Findings of the Court

36 It is to be remembered first of all that the Sixth Directive establishes a common system of VAT based, inter alia, on a uniform definition of taxable transactions (Case C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring [2003] ECR I-6729, paragraph 38).

37 In that regard, the Sixth Directive assigns a very wide scope to VAT by mentioning, in Article 2, which concerns taxable transactions, in addition to importation of goods, supplies of goods and services effected for consideration within the territory of the country by a taxable person acting as such.

38 As regards, first, the term 'supply of goods', Article 5(1) of the Sixth Directive provides that the transfer of the right to dispose of tangible property as owner is to constitute such a supply.

39 According to the case-law of the Court, the term covers any transfer of tangible property by one party which empowers the other party actually to dispose of it as if he were the owner of the property (see, inter alia, Case C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe [1990] ECR I-285, paragraph 7, and Case C-25/03 HE [2005] ECR I-3123, paragraph 64).

40 Then, according to Article 4(1) of the Sixth Directive any person who independently carries out in any place any economic activity is considered to be a taxable person, whatever the purpose or results of that activity.

41 The term 'economic activities' is defined in Article 4(2) of the Sixth Directive as covering 'all' activities of producers, traders and persons supplying services and, according to the case-law, it comprises all stages of production, distribution and the provision of services (see, inter alia, Case C-186/89 Van Tiem [1990] ECR I-4363, paragraph 17, and MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, cited above, paragraph 42).

42 Finally, as regards the expression 'taxable person acting as such', according to the case-law, a taxable person acts in that capacity where he carries out transactions in the course of his taxable activity (see, to that effect, Case C-291/92 Armbrecht [1995] ECR I-2775, paragraph 17, and Case C-77/01 EDM [2004] ECR I-4295, paragraph 66).

43 As the Court held in paragraph 26 of its judgment in Case C-260/98 Commission v Greece [2000] ECR I-6537, an analysis of the definitions of taxable person and economic activities shows that the scope of the term economic activities is very wide, and that the term is objective in character, in the sense that the activity is considered per se and without regard to its purpose or results (see also Case 235/85 Commission v Netherlands [1987] ECR 1471, paragraph 8, and, to that effect, inter alia Case 268/83 Rompelman [1985] ECR 655, paragraph 19, and Case C-497/01 Zita Modes [2003] ECR I-14393, paragraph 38).

44 In fact, that analysis and that of the definitions of 'supply of goods' and 'taxable person acting as such' show that those terms, which define taxable transactions under the Sixth Directive, are all objective in nature and apply without regard to the purpose or results of the transactions concerned.

45 As the Court held in paragraph 24 of its judgment in Case C-4/94 BLP Group [1995] ECR I-983, an obligation on the tax authorities to carry out inquiries to determine the intention of the taxable person would be contrary to the objectives of the common system of VAT of ensuring legal certainty and facilitating application of VAT by having regard, save in exceptional cases, to the objective character of the transaction in question.

46 An obligation on the tax authorities to take account, in order to determine whether a given transaction constitutes a supply by a taxable person acting as such and an economic activity, of the intention of a trader other than the taxable person concerned involved in the same chain of supply and/or the possible fraudulent nature of another transaction in the chain, prior or subsequent to the transaction carried out by that taxable person, of which that taxable person had no knowledge and no means of knowledge, would a fortiori be contrary to those objectives.

47 As the Advocate General observed in point 27 of his Opinion, each transaction must therefore be regarded on its own merits and the character of a particular transaction in the chain cannot be altered by earlier or subsequent events.

48 As regards the case-law relied on by the United Kingdom Government according to which a taxable person acquires that status definitively only if he made the declaration of intention to begin the envisaged economic activities in good faith (see, inter alia, Case C-400/98 Breitsohl [2000] ECR I-4321, paragraph 39, and Joined Cases C-110/98 to C-147/98 Gabalfrisa and Others [2000] ECR I-1577, paragraph 46), suffice it to observe that, as the Advocate General pointed out in point 35 of his Opinion, that case-law concerns the intention to commence and thus engage in economic activities and not the intended purpose of the economic activities themselves.

49 As regards the argument of the United Kingdom Government derived from the case-law of the Court to the effect that unlawful transactions fall outside the scope of VAT, it must be observed, first, that that case-law concerns products which by their very nature and because of their special characteristics may not be marketed or incorporated into economic channels. Second, it is settled case-law that the principle of fiscal neutrality prevents there being any general distinction as between lawful and unlawful transactions. Consequently, the mere fact that conduct amounts to an offence is not sufficient to justify exemption from VAT. That exemption applies only in specific situations where, owing to the special characteristics of certain products or certain services, any competition between a lawful economic sector and an unlawful sector is precluded (see, inter alia, Case C-158/98 Coffeeshop 'Siberiл' [1999] ECR I-3971, paragraphs 14 and 21, and Case C-455/98 Salumets and Others [2000] ECR I-4993, paragraph 19).

50 It is common ground that this is not the case with the CPUs at issue in the main proceedings.

51 It follows that transactions such as those at issue in the main proceedings, which are not themselves vitiated by VAT fraud, constitute supplies of goods or services effected by a taxable person acting as such and an economic activity within the meaning of Articles 2(1), 4 and 5(1) of the Sixth Directive, where they fulfil the objective criteria on which the definitions of those terms are based, regardless of the intention of a trader other than the taxable person concerned involved in the same chain of supply and/or the possible fraudulent nature of another transaction in the chain, prior or subsequent to the transaction carried out by that taxable person, of which that taxable person had no knowledge and no means of knowledge.

52 Nor can the right to deduct input VAT of a taxable person who carries out such transactions be affected by the fact that in the chain of supply of which those transactions form part another prior or subsequent transaction is vitiated by VAT fraud, without that taxable person knowing or having any means of knowing.

53 As the Court has repeatedly held, the right to deduct provided for in Article 17 et seq. of the Sixth Directive is an integral part of the VAT scheme and in principle may not be limited. It must be exercised immediately in respect of all the taxes charged on transactions relating to inputs (see, in particular, Case C-62/93 BP Supergas v Greek State [1995] ECR I-1883, paragraph 18, and Gabalfrisa and Others, cited above, paragraph 43).

54 The question whether the VAT on the earlier or later sale of the goods concerned to the end-user has or has not been paid to the public purse is irrelevant to the right of the taxable person to deduct input VAT (see, to that effect, the order of the Court in Case C-395/02 Transport Service [2004] ECR I-1991, paragraph 26). The Court has consistently held that, according to the fundamental principle which underlies the common system of VAT, and which follows from Article 2 of the First and Sixth Directives, VAT applies to each transaction by way of production or distribution after deduction of the VAT directly borne by the various cost components (see, inter alia, Case C-98/98 Midland Bank [2000] ECR I-4177, paragraph 29, and Zita Modes, cited above, paragraph 37).

55 Therefore, the answer to the first question referred for a preliminary ruling in each case should be that transactions such as those at issue in the main proceedings, which are not themselves vitiated by VAT fraud, constitute supplies of goods or services effected by a taxable person acting as such and an economic activity within the meaning of Articles 2(1), 4 and 5(1) of the Sixth Directive, where they fulfil the objective criteria on which the definitions of those terms are based, regardless of the intention of a trader other than the taxable person concerned involved in the same chain of supply and/or the possible fraudulent nature of another transaction in the chain, prior or subsequent to the transaction carried out by that taxable person, of which that taxable person had no knowledge and no means of knowledge. The right to deduct input VAT of a taxable person who carries out such transactions cannot be affected by the fact that in the chain of supply of which those transactions form part another prior or subsequent transaction is vitiated by VAT fraud, without that taxable person knowing or having any means of knowing.

The second questions

56 In the light of the answer given to the first question in each case, there is no need to answer the second question in each case.

Costs

57 Since these proceedings are, for the parties to the main proceedings, a step in the action pending before the national court, the decision on costs is a matter for that court. Costs incurred in submitting observations to the Court, other than the costs of those parties, are not recoverable.

On those grounds, the Court (Third Chamber) hereby rules:

Transactions such as those at issue in the main proceedings, which are not themselves vitiated by value added tax fraud, constitute supplies of goods or services effected by a taxable person acting as such and an economic activity within the meaning of Articles 2(1), 4 and 5(1) of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, as amended by Council Directive 95/7/EC of 10 April 1995, where they fulfil the objective criteria on which the definitions of those terms are based, regardless of the intention of a trader other than the taxable person concerned involved in the same chain of supply and/or the possible fraudulent nature of another transaction in the chain, prior or subsequent to the transaction carried out by that taxable person, of which that taxable person had no knowledge and no means of knowledge. The right to deduct input value added tax of a taxable person who carries out such transactions cannot be affected by the fact that in the chain of supply of which those transactions form part another prior or subsequent transaction is vitiated by value added tax fraud, without that taxable person knowing or having any means of knowing.