Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 июня 2007 г. N 03-03-06/1/362 О признании в целях налогообложения прибыли расходов организации на приобретение в 2002 г. земельного участка

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 6 июня 2007 г. N 03-03-06/1/362

Вопрос: ОАО просит Вас дать разъяснения по следующей сложившейся ситуации:

В соответствии с изменениями, внесенными в налоговый кодекс РФ Федеральным Законом N 268-ФЗ от 30.12.2006 года, согласно статьи 264.1 организации вправе включать в налоговом учете в состав прочих расходов расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства с 01.01.2007 года по 31.12.2011 года.

Наше предприятие приобрело в 2002 году в собственность земельный участок, на котором распложен промышленный объект и коммунально-складские застройки, находившийся в государственной собственности.

На земельном участке находятся производственные объекты, которые участвуют в процессе производства и переносят свою стоимость на готовую продукцию посредством начисления амортизации, таким образом, земельный участок также имеет отношение к процессу производства готовой продукции. Наше предприятие не предусматривает реализации земельного участка или прекращение производства.

В бухгалтерском учете земельный участок принимается к учету в составе собственных основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки амортизации не подлежат.

Таким образом, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете можно включить в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка (п.п. 3, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно действующему налоговому законодательству расходы, связанные с приобретением земельного участка, предприятие не может включить ни в материальные или в прочие расходы ни в расходы посредством начисления амортизации (статьи 252, 253, 256 НК РФ). Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает предприятие возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Глава 31 "Земельный налог" обязывает начислять и уплачивать земельный налог с кадастровой стоимости земельных участков, находящихся в собственности предприятия.

Таким образом, введение в НК РФ статьи 264.1 ставит предприятия, приобретающие земельные участки в период с 01.01.2007 года по 31.12.2011 года, и предприятия, которые приобрели земельные участки в более ранние сроки, в неравные условия с точки зрения налогового законодательства.

Данное обстоятельство входит в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах, определенными статьей 3 Налогового Кодекса РФ, а именно всеобщности и равенства налогообложения.

Просим дать разъяснение, каким образом наше предприятие может учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходы на приобретение в 2002 году в собственность земельного участка? Почему наше предприятие поставлено в неравные условия с налогоплательщиками, приобретающими в собственность земельные участки в период с 01.01.2007 года по 31.12.2011 года?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу признания в целях налогообложения прибыли расходов организации на приобретение в 2002 году земельного участка и сообщает следующее.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенное на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 Кодекса, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, установленным статьей 252 Кодекса критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 Кодекса.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 256 Кодекса земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

В целях применения главы 25 Кодекса под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

Отсутствие в главе 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает организации возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Таким образом, исходя из положений Кодекса, распространяющихся на правоотношения до 1 января 2007 года, расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такие расходы могут быть учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями статьи 268 Кодекса.

Вышеизложенное подтверждается Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. N 14231/05.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" глава 25 Кодекса дополнена статьей 264.1, положения которой регулируют порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки. Однако данные положения указанной статьи распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

С.В. Разгулин