Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323 Об участии налогоплательщика в рассмотрении в вышестоящем налоговом органе его апелляционной жалобы на решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323

Вопрос: Согласно пункту 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, процедура обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе является обязательной досудебной стадией рассмотрения налоговых споров.

При этом в соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (подпункт 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ), а также представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов (подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

Поскольку рассмотрение апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом (статья 140 НК РФ) регулируется законодательством о налогах и сборах (в понимании пункта 1 статьи 1 НК РФ), положения статьи 140 НК РФ должны применяться в нормативном единстве с положениями подпунктов 6, 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

Вместе с тем, подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ оговаривает, что налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Однако статья 140 НК РФ регламентирует не процедуру рассмотрения актов налоговых органов, а процедуру рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Следовательно, в силу непосредственного указания закона, налогоплательщик при рассмотрении вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы имеет право представлять свои интересы при рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом лично либо через своего представителя, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов.

Каких-либо ограничений прав налогоплательщика, предусмотренных подпунктами 6, 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, в том числе на стадии рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционных жалоб, налоговым законодательством не предусмотрено.

Между тем, согласно пункту 8.3 Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (утв. приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14-/290) Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации.

В результате безусловное право налогоплательщика представлять свои интересы при рассмотрении жалобы и давать необходимые пояснения по вопросам исчисления и уплаты налогов оказывается поставленным в зависимость от того, обнаружит или не обнаружит вышестоящий налоговый орган "достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации". Наличие подобного условия прямо противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах и создает ограничения для реализации налогоплательщиком своих прав.

С учетом вышеизложенного, прошу сообщить:

1. Существует ли нормативный правовой акт, обязывающий вышестоящий налоговый орган рассматривать жалобу налогоплательщика при условии предоставления налогоплательщику возможности присутствовать при рассмотрении жалобы и давать необходимые пояснения, либо же упомянутый Регламент является единственным документом, регламентирующим рассмотрение апелляционных жалоб на решения налоговых органов?

2. Соответствует ли практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в отсутствие налогоплательщиков, подавших эти жалобы, законодательству о налогах и сборах?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 20 мая 2009 г. N 109 о рассмотрении апелляционных жалоб и сообщает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом данной статьей.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (в том числе в ФНС России) или вышестоящему должностному лицу регулируются статьей 139 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 138 Кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В Кодексе не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Одновременно обращаем внимание, что приказ МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 "Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке" был принят до включения в Кодекс соответствующей процедуры апелляционного обжалования.

Таким образом, обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы Кодексом и каким-либо иным документом не предусмотрена.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин