Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 сентября 2010 г. N 03-03-05/158 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 16 сентября 2010 г. N 03-03-05/158

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> о порядке применения пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ сообщает следующее.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) особый порядок налогового учета применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое, указанное выше, аффилированное лицо и (или) непосредственно эта, указанная выше, иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Любой из вариантов указанной выше задолженности признается в целях статьи 269 Кодекса "контролируемой задолженностью перед иностранной организацией".

Проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 Кодекса, облагаются налогом так же, как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога (приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной организации) (п. 4 ст. 269 Кодекса).

Порядок налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статьей 310 Кодекса.

Кроме того, начисленные проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе расходов также в объеме предельной величины (но не более фактически начисленных) с учетом правила, установленного пунктом 2 статьи 269 Кодекса (п. 3 ст. 269 Кодекса).

Предельный размер процентов определяется в случае, если российская организация имеет "контролируемую задолженность перед иностранной организацией" и если размер непогашенных долговых обязательств более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

Контролируемая задолженность определяется с учетом всех долговых обязательств - кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований - вне зависимости от того, предусмотрена договором по ним или нет выплата процентов. Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Контролируемая задолженность в установленных случаях определяется применительно к каждому лицу, в отношении которого имеется долговое обязательство.

По вопросу применения соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, регулируемых пунктами 2 - 4 статьи 269 Кодекса, следует руководствоваться письмами Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 и от 24.12.2009 N 03-08-05, упомянутых в запросе УФНС России по Кемеровской области.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 статьи 285 Кодекса установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

При определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

По нашему мнению, с учетом положений статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.

Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

И.В. Трунин