Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/2/127 Об учете в целях налогообложения прибыли операций по приобретению и реализации прав требования долга

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 15 августа 2011 г. N 03-03-06/2/127

Вопрос: Банк просит дать разъяснения о практическом применении положений главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении операций Банка с приобретенными правами требования долга.

1. Сложившаяся банковская практика уступки прав допускает случаи уступки прав требования долга по кредитным договорам с премией первоначальному кредитору, т.е. стоимость права по договору уступки (например, 125 ед.) превышает номинальную стоимость права, исчисленную по кредитному договору на дату уступки (115 ед.). При этом итоговая выручка Банка - нового кредитора при погашении обязательства с учетом процентного дохода за время нахождения права в собственности Банка (150 ед.) превышает затраты на приобретение права (125 ед.). Образуется ли у Банка - нового кредитора убыток по данной операции?

Необходимо отметить, что начисленный (согласно статье 271 НК РФ) процентный доход по правам требования долга может быть отражен Банком в одном налоговом периоде (например, 30 ед.), а расходы по приобретению права, учитываемые в налоговой базе на дату погашения права (согласно п. 3 статьи 279 НК), отражаются в следующем налоговом периоде. В соответствии с п. 3 статьи 248 НК РФ "суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов": в силу данного обстоятельства в периоде погашения обязательства в налоговой базе Банка может быть сформирован отрицательный результат. Учитывается ли сумма такого "номинального" убытка в целях налогообложения?

В вышеприведенном примере:

- налоговая база в части прав требования долга, исчисленная в периоде покупки прав, +30 ед. (начисленные проценты);

- налоговая база в части прав требования долга, исчисленная в периоде погашения, -5 ед. (доходы 120 ед. [=150-30], расходы 125 ед.);

- итоговый финансовый результат Банка по рассмотренной операции за два налоговых периода +25 ед., что соответствует фактическим денежным потокам [=150-125].

2. Одновременно прошу Вас подтвердить применимость общей нормы п. 2 статьи 268 НК РФ в отношении убытка от реализации приобретенных Банком прав требования долга в случаях превышения стоимости приобретения права требования долга над стоимостью его последующей реализации.

Принимая во внимание, что право требования долга является одним из видов имущественных прав, и какие-либо экономические основания для выделения убытка от реализации Банком - новым кредитором такого права в отдельную категорию для целей налогообложения отсутствуют, Банк полагает возможным осуществлять единообразный учет убытка по правам требования долга в рамках общей нормы п. 2 статьи 268 НК РФ. Прошу Вас подтвердить правомерность изложенной позиции Банка.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета операций по приобретению и реализации прав требования долга в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно статье 384 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Цессионарий должен учитывать проценты в доходах для целей налогообложения с момента приобретения права требования по кредитному договору.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Расходы цессионария по приобретению права требования по кредитному договору у банка признаются исходя из принципа равномерности и пропорциональности формирования доходов и расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ. По мере исполнения должником своих обязательств цессионарий должен при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы, начисленные за отчетный период по кредитному договору, а также расходы от покупки права требования пропорционально доходной составляющей.

При переуступке новым кредитором ранее приобретенного права требования по долговому обязательству финансовый результат от такой сделки определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 268 НК РФ установлено, что если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Необходимо отметить, что расходы, связанные с приобретением прав требования по кредитному договору, превышающие сумму задолженности, должны рассматриваться с точки зрения их экономической обоснованности.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 11.4 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин