Апелляционное определение Верховного Суда Республики Татарстан от 20 октября 2014 г. по делу N 33-14248/2014

Апелляционное определение Верховного Суда Республики Татарстан от 20 октября 2014 г. по делу N 33-14248/2014

 

Верховного Суда Республики Татарстан в составе председательствующего судьи Е.А. Чекалкиной,

судей А.М. Галиевой, И.И. Багаутдинова,

при секретаре судебного заседания Р.Р. Гайнутдинове,

рассмотрел в открытом судебном заседании по докладу судьи Е.А.Чекалкиной гражданское дело по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N6 по РТ на решение Советского районного суда города Казани от 20 июня 2014 года, которым постановлено:

в удовлетворении исковых требований Межрайонной ИФНС России ... по РТ к Ахтямову Д. И. о взыскании налога, пении штрафа отказать.

Встречные исковые требования удовлетворить.

Признать Решение Межрайонной ИФНС России ... по РТ ... от 25.09.2013 г. о привлечении Ахтямова Д. И. к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб Межрайонной ИФНС России N6 по РТ, выслушав представителей Межрайонной ИФНС России N6 по РТ - Э.И. Хакимова, А.Ф. Магдеевой в поддержку доводов апелляционной жалобы, возражения представителя Д.И. Ахтямова - Р.З. Кабиров относительно доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная ИФНС России N 6 по РТ обратилась в суд с иском к Д.И. Ахтямову о взыскании налога, пени и штрафа.

В обоснование иска указано, что ответчик Д.И. Ахтямов с 10.09.1999. по 11.07.2013. состоял на учете в Межрайонной ИФНС России N6 по РТ в качестве индивидуального предпринимателя. Дата снятия с учета в связи с прекращением деятельности 11.07.2013. На основании решения о проведении выездной налоговой проверки ... от 29.05.2013. в отношении Д.И. Ахтямова была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010. по 31.12.2012. По результатам проверки инспекцией составлен акт ... и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ... от 25.09.2013., которым налогоплательщику предлагалось уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 3 585 744 руб. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, НДС в размере 683 906 руб. За непредставление в установленный срок документов привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, в размере 8 400 руб. Согласно ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога должнику начислены пени в сумме 548 184 руб. В соответствии с п.9 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого данное решение было вынесено, если не была подана апелляционная жалоба в порядке, предусмотренном ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п.9 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Решение инспекции ... от 25.09.2013. направлено налогоплательщику 27.09.2013., в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган решение не обжаловалось, следовательно, вышеуказанное решение вступило в законную силу 11.11.2013. Должнику в соответствии со ст. 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации было направлено требование ... по состоянию на 11.11.2013. об уплате НДФЛ, НДС в размере 3 585 744 руб., пеней в размере 548 184 руб., а также штрафа в сумме 692 306 руб. Однако в установленный в требовании срок 29.11.2013. должник задолженность не погасил. Кроме того, налоговым органом было направлено требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа ... , однако в установленный в вышеперечисленных требованиях срок суммы налогов, пени и штрафов не были уплачены. На основании вышеизложенного, Межрайонная ИФНС России ... по РТ взыскать с Д.И. Ахтямова задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере 1 326 547 руб. 00 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 2 298 147 руб. 00 коп., пени в размере 613 006 руб. 12 коп., а также штраф в размере 692 306 руб. 00 коп.

Ответчик Д.И. Ахметов обратился в суд со встречными исковыми требованиями о признании решения незаконным.

В обоснование требований указано, что Межрайонной ИФНС России ... по РТ проведена выездная налоговая проверка Д.И. Ахтямова за 2010-2012 гг. (как индивидуального предпринимателя). По результатам проверки составлен акт ... от 15.08.2013. По результатам рассмотрения данного акта инспекцией вынесено решение ... от 25.09.2013. о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно вынесенному решению были доначислены НДФ и НДС, а также соответствующие суммы штрафов и пени за неполную уплату указанных налогов. Д.И. Ахтямов не согласен с вынесенным решением, просил суд признать указанное решение ответчика ... от 25.09.2013. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным. При этом Д.И. Ахтямовым заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обжалование решения ответчика ... от 25.09.2013.

В судебном заседании представитель истца Е.С. Бобкова , действующая на основании доверенности, иск поддержала, со встречным иском не согласилась.

Представитель ответчика Р.З. Кабиров , действующий на основании доверенности, исковые требования не признал, встречный иск поддержал, представив мотивированный отзыв.

Суд исковые требования удовлетворил и вынес решение в вышеприведенной формулировке.

В апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России ... по РТ ставится вопрос об отмене решения суда. Выражается несогласие с выводами суда о восстановлении срока на обжалование решения налогового органа. Полагает, что решение вступило в законную силу. Кроме того указано, что суд не принял во внимание, что налоговым органом проводились мероприятия налогового контроля, а именно встречные проверки, по результатам которых у налогового органа имелись документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки по общим правилам. Так как, Д.И.Ахтямовым в ходе проверки, по требованию запрошенные документы, подтверждающие понесенные расходы по предпринимательской деятельности за 2010-2012г.г. не были представлены, налоговый орган представил Д.И.Ахтямову профессиональные налоговые вычеты в размере 20% общей суммы доходов, полученной по предпринимательской деятельности. Указано, что документальное обоснование права на вычет по НДС лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы вычетов расчетного метода, поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС. Следовательно, на налогоплательщике лежит обязанность представить в ИФНС документы, обосновывающие заявленный вычет. Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами суммы вычетов по НДС, ИФНС вправе была их не принять. Также выражается несогласие с выводом суда о том, что невозможно достоверно определить сумму НДС, исчисленную от реализации.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Материалами гражданского дела установлено, что Д.И. Ахтямов с 10.09.1999. по 11.07.2013. состоял на учете в Межрайонной ИФНС России ... по РТ в качестве индивидуального предпринимателя. Дата снятия с учета в связи с прекращением деятельности 11.07.2013.

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки ... от 29.05.2013. в отношении Д.И. Ахтямова была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010. по 31.12.2012.

По результатам проверки инспекцией составлен акт ... и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ... от 25.09.2013., которым налогоплательщику предлагалось уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 3 585 744 руб. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, НДС в размере 683 906 руб. За непредставление в установленный срок документов привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, в размере 8 400 руб. Согласно ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога должнику начислены пени в сумме 548 184 руб.

Решение инспекции ... от 25.09.2013. направлено налогоплательщику 27.09.2013.

Должнику в соответствии со ст. 69, 70 НК РФ было направлено требование ... по состоянию на 11.11.2013. об уплате НДФЛ, НДС в размере 3 585 744 руб., пеней в размере 548 184 руб., а также штрафа в сумме 692 306 руб. Однако в установленный в требовании срок 29.11.2013. должник задолженность не погасил.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проверки мероприятий налогового контроля установлено, что на расчетный счет Д.И.Ахтямова в 2010г. перечислено денежных средств с назначением платежа " за стройматериалы", " за мебель", " за оказанные услуги" в сумме 4068797 руб. в 2011г. " за пиломатериалы", " за блоки", " за мебель", " за строительные работы"- 6688906 руб., в 2012г. " за доски, брусья", " за растворцементный, керамзит", " за фурнитуру", " за блоки"-4131916 с учетом НДС, что подтверждается банковской выпиской с расчетного счета..

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом истребована информация по взаимоотношениям Д.И.Ахтямова с контрагентами.

Налоговый орган выставил предпринимателю и ее контрагентам требования о представлении договоров, актов приема-передачи, накладных, счетов-фактур, путевых листов, заявок, доверенностей и других документов, подтверждающих указанные расходы.

На выставленные поручения от контрагентов Д.Ию.Ахтямова- ООО "ПолиМиксКазань", ООО "Экострой", ООО " Ресурсэлемент", ООО " Меркурий" и т.д. получены частично документы.

Поскольку на момент проведения проверки Д.И.Ахтямов и его контрагенты документы по требованиям полностью не представили, налоговый орган пришел к выводу о том, что заявленные расходы, равно как налоговые вычеты по НДС, не подтверждены, а налоговые базы и НДС соответственно занижены.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 210, статье 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения в них налога.

Из положений статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисляемую в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 169, пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Невозможность установления одной из составляющих, необходимых для исчисления налога (доходной или расходной части), обязывает налоговый орган применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговый орган определяет суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 52 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. Однако в предусмотренных законом случаях обязанность исчислить налог может быть возложена на налоговый орган, что не противоречит задачам их деятельности.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщика и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Налоговый орган, применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, должен определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Частичное представление налогоплательщиком в рамках проведения выездной налоговой проверки документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений указанной нормы Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа об отсутствии в данном случае аналогичных налогоплательщиков, поскольку налоговый орган не предоставил доказательств того, что запрашивал данные о налогоплательщиках, осуществлявших деятельность, аналогичную, которую осуществлял Д.И.Ахтямов.

Из материалов дела видно, что налоговый орган начислил НДС на сумму неподтвержденных налоговых вычетов. Однако, как верно отметил суд, необоснованное применение налоговых вычетов не влечет автоматического доначисления налога на ту же сумму.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в том случае, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возмещению налогоплательщику.

Суд первой инстанции правомерно указал, что вывод налогового органа о неуплате налога в связи с неподтверждением налоговых вычетов не может быть признан состоятельным без сопоставления с налоговой базой для исчисления налога, поскольку налог мог быть излишне предъявлен к возмещению.

Указанные обстоятельства подлежали установлению в ходе проведения выездной налоговой проверки, чего в данном случае из материалов проверки не усматривается.

То обстоятельство, что налоговый орган на основании решения УФНС России по Республике Татарстан уменьшил налогооблагаемую базу на вычет, предусмотренный абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, не свидетельствует о законности решения налогового органа. Положения данной нормы закона не освобождают налоговый орган от обязанности определения НДФЛ и ЕСН расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку Д.И. Ахтямов указывал, что еще при направлении апелляционной жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, ему вообще не было известно как о вынесении решения произведенной в отношении него как предпринимателя проверки, так и о дальнейшем вынесении рассматриваемого решения ответчика N ... от 25.09.2013 года, данное решение от инспекции Д.И. Ахтямовым было получено лишь 11 декабря 2013 года, факт получения рассматриваемого решения ответчика именно 11 декабря 2013 года подтверждается Письмом МРИ ФНС N б от 11.12.2013г. N ... , суд первой инстанции обоснованно удовлетворил ходатайство Д.И. Ахтямова о восстановлении пропущенного срока для обжалования решения Межрайонной ИФНС России N6 по РТ.

Доводы апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России N6 по РТ о несогласии с выводами суда о восстановлении срока на обжалование решения налогового органа, не могут являться основанием для отмены решения, поскольку не основаны на законе. Судом первой инстанции дана оценка всем обстоятельствам получения налогоплательщиком оспариваемого решения.

В соответствии с п.2 ст.139.1 Налогового кодекса Российской Федерации "Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения".

Согласно п.9 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации "Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения истцу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю)".

На основании п.6 ст.6.1 Налогового кодекса Российской Федерации "Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока".

Суд апелляционной инстанции считает, что поскольку оспариваемое е решение было вручено Д.И. Ахтямову именно 11 декабря 2013 года, то именно с этой даты необходимо было исчислять срок для подачи им апелляционной жалобы в УФНС по РТ.

Д.И. Ахтямов подал апелляционную жалобу на решение ответчика 09.01.2014., что подтверждается штампом ответчика, имеющимся на данной жалобе. Соответственно, Д.И. Ахтямов подал эту жалобу в пределах месячного срока с момента вручения ему оспариваемого решения, предусмотренного п.9 ст.101 НК РФ.

Ссылка в апелляционной жалобе истца о том, что Д.И.Ахтямовым в ходе проверки, по требованию запрошенные документы, подтверждающие понесенные расходы по предпринимательской деятельности за 2010-2012г.г. не были представлены, налоговый орган представил Д.И.Ахтямову профессиональные налоговые вычеты в размере 20% общей суммы доходов, полученной по предпринимательской деятельности, также не состоятельна. Кроме того, вышеуказанные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им судом дана оценка, с которой судебная коллегия согласна.

Доводы налогового органа о том, что поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами суммы вычетов по НДС, то ИФНС вправе была их не принять и несогласие с выводом суда о том, что невозможно достоверно определить сумму НДС, исчисленную от реализации, также не влекут отмену решения, поскольку основаны на неверном толковании норм права и опровергаются материалами дела.

Суд обоснованно признал неправомерным начисление инспекцией налогов, пени и штрафных санкций, поскольку из представленных Д.И. Ахтямову материалов выездной налоговой проверки невозможно достоверно определить сумму НДС, исчисленную от реализации. Также налоговым органом при исчислении доначисленного налога не определены какие суммы, поступившие на его расчетный счет, являются авансовыми, а какие оплатой за отгруженные товары, работы и услуги.

Согласно статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что исходя из изложенного инспекцией в оспариваемом решении анализа доходов невозможно определить характер полученного платежа - авансовый или окончательный, что свидетельствует о неверном определении налоговым органом налогооблагаемой базы при исчислении НДС.

В силу статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан установить и доказать действительные фактические обстоятельства, на основании которых налогоплательщик привлекается к ответственности.

Положения пункта 8 статьи 101 и пункта б статьи 108 НК РФ, а также части 1 статьи 249 Гражданского процессуального кодекса РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В данном случае из текста оспариваемого решения прямо следует, что обстоятельства якобы допущенного Д.И. Ахтямовым налогового правонарушения ответчиком в полном объеме установлены не были.

Исходя из анализа собранных по делу доказательств и оценивая их в совокупности с материалами дела, суд обоснованно отклонил требования истца и удовлетворил встречные исковые требования.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьей 199, пунктом 1 статьи 328, статьей 329 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, Суд апелляционной инстанции

ОПРЕДЕЛИЛ:

решение Советского районного суда города Казани от 20 июня 2014 года по данному делу оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N6 по РТ - без удовлетворения.

Апелляционное определение суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в шестимесячный срок в кассационную инстанцию.

 

Председательствующий

 

Судьи

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.