Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 ноября 2008 г. N 9515/08 Поскольку перевозчик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, суд признал частично недействительным решение налоговой инспекции в части отказа в подтверждении обоснованности применения обществом налоговой ставки ноль процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов по операциям реализации в спорном периоде услуг

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 ноября 2008 г. N 9515/08

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Маковской А.А., Нешатаевой Т.Н., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 30.10.2007 по делу N А40-45483/07-4-261, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.04.2008 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" - Айвазян С.И., Николаева И.А., Юденков А.П.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Беляева Р.Т.

Заслушав и обсудив доклад судьи Маковской А.А., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Аэрофлот - российские авиалинии" (далее - ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии", общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - межрегиональная инспекция) от 06.06.2007 N 724 в части отказа в подтверждении обоснованности применения обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов по операциям реализации в декабре 2006 года услуг:

1) по перевозке грузов, ввозимых физическими лицами на территорию Российской Федерации для личного пользования, на сумму 782 379 рублей;

2) по перевозке грузов, ввозимых на территорию Российской Федерации для личного использования дипломатическим и административно-техническим персоналом иностранных дипломатических представительств, на сумму 34 410 рублей;

3) по перевозке грузов, оказанных сотруднику представительства Международного комитета Красного Креста, на сумму 6 771 рубль;

4) по перевозке грузов, помещенных под таможенные режимы "реимпорт" и "временный ввоз", на сумму 12 786 рублей.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.10.2007 заявленное требование удовлетворено частично. Решение межрегиональной инспекции признано недействительным в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров на сумму 12 786 рублей, отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 300 рублей. В удовлетворении остальной части требования обществу отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 11.04.2008 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" просит отменить перечисленные судебные акты в части отказа в удовлетворении требования, ссылаясь на нарушение норм материального права, нарушение прав и законных интересов заявителя, а также неопределенного круга лиц, и удовлетворить требования.

В отзыве на заявление межрегиональная инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Отказывая обществу в удовлетворении первого пункта требования, суды руководствовались абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иных подобных работ (услуг).

При этом суды исходили из положения пункта 1 статьи 38 Кодекса, согласно которому товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Поскольку ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" оказывало услуги по перевозке вещей, ввозимых физическими лицами на территорию Российской Федерации для личного использования, а не для их реализации, суды пришли к выводу, что эти вещи не могут рассматриваться как товар в смысле правил Кодекса, а следовательно, услуги по их перевозке на территорию Российской Федерации не подпадают под действие абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Однако суды не приняли во внимание следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд должен оценить, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу.

Суды, сославшись на подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, не приняли во внимание подпункт 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в силу которого обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов осуществляется при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Правилами перевозок, действующими на некоторых видах транспорта, прямо допускается заключение отдельного самостоятельного договора на перевозку багажа (грузобагажа), следующего отдельно от пассажира или без пассажира. Такие правила, в частности, применяются на железнодорожном транспорте (Правила оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2005 N 111).

Кроме того, нормы законодательства, действующие на определенном виде транспорта, а также правила, установленные конкретным перевозчиком, могут ограничивать возможность заключения единого договора перевозки пассажира и багажа в отношении принадлежащих физическому лицу и следующих вместе с ним вещей. В этих случаях перевозка таких вещей оформляется иными договорами, применяемыми на соответствующем виде транспорта, включая договор перевозки груза.

Исходя из смысла подпункта 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса, применяющегося в отношении перевозок на любых видах транспорта, выполняемых любыми перевозчиками, применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость не может зависеть от того, в рамках каких договоров (договора перевозки пассажира и багажа, договора перевозки грузобагажа или договора перевозки груза) осуществляется перевозка вещей граждан для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Следовательно, поскольку в данном случае пункты отправления (пункты назначения) располагались за пределами территории Российской Федерации, а перевозка оформлялась единым международным перевозочным документом, позиция судов в указанной части не может быть признана обоснованной.

Также не может быть признан соответствующим нормам Кодекса отказ судов в удовлетворении второго пункта требования ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии".

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов осуществляется при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы этого подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Межрегиональная инспекция не приводила ни в своем решении, ни в ходе судебного разбирательства каких-либо ссылок на то, что подпункт 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса не должен применяться в отношении тех представительств, работникам которых (включая проживающих вместе с ними членов их семей) услуги по перевозке их личных вещей оказывало ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии".

Суды отказали в удовлетворении этого пункта требования с такой мотивировкой. В соответствии с Правилами применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (далее - Правила применения нулевой ставки, Правила), утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033, которые регламентируют порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, применение налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования указанных лиц, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам налога на добавленную стоимость, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке. Данный порядок в настоящем случае соблюден не был.

Между тем суды не учли следующее.

Согласно пункту 1 статьи 3 Кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Исходя из подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, осуществляется по налоговой ставке 0 процентов.

Как видно из судебных актов и подтверждается материалами дела, межрегиональная инспекция не оспаривала, что ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" оказывало услуги по перевозке вещей для личного использования названными лицами.

При этом перевозчик не вправе был по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Соответствующая правовая позиция сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.04.2006 N 15865/05.

Следовательно, ОАО "Аэрофлот - российские авиалинии" при заключении договоров перевозки не мог требовать от своих контрагентов, относящихся к дипломатическому и административно-техническому персоналу иностранных дипломатических представительств или проживающим с ними членам их семей, оплаты налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг.

Правила применения нулевой ставки имеют целью обеспечить реализацию положений подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса в тех случаях, когда в момент приобретения товаров (работ, услуг) его оплата не может быть произведена без оплаты налога на добавленную стоимость (например, при приобретении товаров у организаций розничной торговли, где реализация товаров без оплаты налога на добавленную стоимость невозможна). В таких случаях реализация норм, содержащихся в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, предусмотрена пунктом 3 Правил. Вместе с тем пункт 3 Правил не запрещает и не может запрещать налогоплательщику применять установленную Кодексом налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при приобретении у него товаров (работ и услуг) работниками иностранных представительств или постоянно проживающими с ними членами их семей в тех случаях, когда указанные лица заключают договор напрямую с поставщиком товаров (работ, услуг). Соответствующая позиция изложена в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.06.2003 N РД-6-23/670 "О возмещении налога на добавленную стоимость иностранным дипломатическим представительствам".

Не может быть признан отвечающим нормам Кодекса и вывод судов о законности отказа межрегиональной инспекции в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг по перевозке вещей для личного использования сотрудниками представительства Международного комитета Красного Креста. Судам следовало учесть смысл подпунктов 4 и 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса и принять во внимания статус представительства данной организации, как он определен Соглашением между Правительством Российской Федерации и Международным комитетом Красного Креста (МККК) о статусе МККК и его делегации (представительства) на территории Российской Федерации, заключенным 24.06.1992.

При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.10.2007 по делу N А40-45483/07-4-261, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.04.2008 в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 06.06.2007 N 724 отменить, требование общества в указанной части удовлетворить.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов