Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. N А32-14580/2008-3/208 Решение налоговой инспекции признано незаконным в связи с тем, что хотя спорные расходы подлежали учету в 2005 году, вместе с тем, их признание в 2006 году не привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль, поскольку в 2005 году у общества возникла переплата по налогу на прибыль на спорную сумму (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 13 августа 2009 г. N А32-14580/2008-3/208
(извлечение)

ООО "Нестле Кубань" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Тимашевскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 30.06.2008 N 558 в части начисления 5 839 957 рублей НДС, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 18 265 382 рублей, внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 03.12.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2009, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Судебные акты мотивированы тем, что общество выполнило все условия, установленные статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации для получения налоговых вычетов по НДС. Исправления в спорные счета-фактуры внесены в соответствии с действующим законодательством. Налоговая инспекция не доказала, что счета-фактуры контрагентов общества подписаны неуполномоченными лицами. Реальность хозяйственных операций налоговая инспекция не оспаривает, поэтому незначительные дефекты в счетах-фактурах не являются основанием для отказа обществу в праве на вычеты НДС. У общества отсутствует недоимка по НДС за февраль 2006 года, поскольку наличие у налогоплательщика в налоговом периоде переплаты по налогу, которая покрывает или равна сумме доначисленного в этом же налоговом периоде налога, не приводит к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Ошибочное заполнение строки 190 вместо строки 170 в налоговых декларациях по НДС, если они не повлекли занижение налогооблагаемой базы, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на вычет по НДС. Обязанность восстановления к уплате в бюджет сумм НДС, ранее правомерно заявленных к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, впоследствии возвращенным продавцу по причине их несоответствия качеству, не предусмотрена налоговым законодательством. Работы по повышению уровня комфорта в здании административно-бытового корпуса не могут быть квалифицированы как работы по реконструкции здания. Расходы общества на ремонтные работы в здании административно-бытового корпуса правомерно включены им в состав текущих расходов как расходы на ремонт в порядке пункта 1 статьи 260 Кодекса. Расходы на подготовку рабочего проекта капитального ремонта административно-бытового корпуса, правомерно учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Мощение земельного участка не относится к объектам, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Кодекса, и в 2006 году правомерно начисляло амортизацию по этому объекту. Общество правомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в виде арендных платежей, а также на оформление земельного участка. Отсутствие у общества акта приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 не является основанием для отказа в отнесении им расходов в уменьшение налогооблагаемых доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку имеющиеся у общества документы подтверждают понесенные расходы в соответствии с требованиями статьи 252 Кодекса. Занижение суммы налога на прибыль в 2006 году на расходы (убытки), относящиеся к 2005 году, не привело к возникновению задолженности перед бюджетом и не причинило ущерб бюджету.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований.

По мнению налоговой инспекции, представленные обществом счета-фактуры составлены с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Исправления в счетах-фактурах ООО "Нестле Жуковский" заверены подписью и печатью лица, чьи полномочия не подтверждены. Счета-фактуры ООО "Дельта Констракшн" подписаны неуполномоченным лицом. Ряд счетов-фактур содержит недостоверные сведения в графах "грузоотправитель" и "грузополучатель". Право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет. Ошибочное заполнение строки 190 вместо строки 170 в налоговых декларациях по НДС требует внесения соответствующих изменений в документы бухгалтерского и налогового учета. Суммы НДС, относящиеся к стоимости некачественных товаров, возвращенных поставщику, вычету не подлежат и должны быть восстановлены. Общество осуществило реконструкцию, а не ремонт административно-бытового корпуса. В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Кодекса объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, расходы, связанные с мощением земельного участка (объекта основных средств), не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Арендная плата по земельному участку, на котором ведется строительство здания (сооружения), расходы на выкуп права на аренду земли, понесенные до начала и во время строительства объекта на этом участке, не включаются в состав расходов, а увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств. В нарушение пункта 1 статьи 252 Кодекса у общества отсутствуют акты приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3. Расходы (убытки прошлых лет) должны быть учтены в том налоговом периоде, к которому они относятся.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда и постановления апелляционной инстанции, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей налоговой инспекции и общества, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01 01.2006 по 31.12.2006, по результатам которой составила акт от 15.04.2008 N 329 и приняла решение от 30.06.2008 N 558. Данным решением обществу начислено, в том числе, 5 839 957 рублей НДС, уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 18 265 382 рублей и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в указанной части в арбитражный суд.

Суд первой и апелляционной инстанций установил все фактические обстоятельства по делу, полно, всесторонне их исследовал, в совокупности оценил представленные в дело доказательства и доводы участвующих в деле лиц, правильно применил нормы права и принял законные и обоснованные судебные акты, которые отвечают требованиям статей 15, 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.

Удовлетворяя требования общества в части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении 5 839 957 рублей НДС, суд правильно применил статьи 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, которым утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС; учел правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу возмещения НДС, отраженную в определениях от 02.10.2003 N 348-О и от 16.10.2003 N 329-О; учел разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и сделал выводы, которые основаны на представленных в материалы доказательствах и не подлежат переоценке.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного определения Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. следует читать как: "N 384-О"

Суд установил наличие у общества переплаты по НДС за январь, февраль, май, июнь 2006 года и сделал обоснованный вывод о том, что наличие у налогоплательщика в налоговом периоде переплаты по налогу, которая покрывает или равна сумме начисленного в этом же налоговом периоде налога не приводит к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

При таких обстоятельствах не подлежит переоценке вывод суда о незаконном начислении обществу 1 934 491 рубля 74 копеек НДС.

Суд правомерно отклонил довод налоговой инспекции о нарушении порядка внесения исправлений в счета-фактуры, выставленные ООО "Транспортная компания "Олби-Транс"", ООО "Агрокомплект", ООО "Информационный центр "Консультант"", ООО "Нестле Жуковский", ООО "Дельта Констракшн".

Пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога в случае устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Иные положения главы 21 Кодекса также не содержат запрет на внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Как видно из материалов дела, замененные счета-фактуры общество представило в налоговую инспекцию до принятия обжалуемого решения.

Суд установил, что изменения в счета-фактуры, выставленные ООО "Нестле Жуковский", внесены и заверены подписью полномочного представителя ООО "Нестле Россия" в связи с проведенной реорганизаций ООО "Нестле Жуковский" в виде присоединения к ООО "Нестле Россия". ООО "Нестле Жуковский" после произведенной реорганизации получило статус филиала ООО "Нестле Россия", что подтверждается представленными в материалы дела учредительным договором и уставом ООО "Нестле Россия", свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 26.09.2007 (ООО "Нестле Россия"), уведомлением о постановке на учет российской организации в налоговом органе на территории Российской Федерации, договором о присоединении ООО "Нестле Жуковский" к ООО "Нестле Россия", свидетельством о внесении записи в ЕГРЮЛ от 26.09.2007 (ООО "Нестле Жуковский"), приказом от 26.09.2007 N 113/а, протоколом от 28.12.2006 N 07/2006, решением от 08.08.2007 N 03/07, положением о производственном филиале ООО "Нестле Россия" от 01.10.2007, доверенностью на имя Дерия Олега Михайловича от 19.12.2007. Изменения в счета-фактуры ООО "Дельта Констракшн" внесены уполномоченными должностными лицами организации на основании приказа генерального директора ООО "Дельта Констракшн" от 01.06.2005 N 12/п.

При таких обстоятельствах суд правомерно отклонил довод налоговой инспекции о том, что исправления в счета-фактуры внесены неуполномоченными лицами. Налоговая инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что подписавшие счета-фактуры лица не имели на то соответствующих полномочий.

Суд проверил и обоснованно отклонил довод налоговой инспекции о том, что в некоторые счета-фактуры не внесены изменения в графы "грузоотправитель" и "грузополучатель", что, по мнению налоговой инспекции, является нарушением статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и является основанием для отказа обществу в применении налоговых вычетов по НДС.

Суд установил, что в исправленных счетах-фактурах ООО "Агрокомплект", ООО "Транспортная компания "Олби-Транс"", ООО "Нестле Жуковский", ООО "Информационный центр "Консультант"", ООО "Дельта Констракшн", а также в счетах-фактурах ООО "Бэсток" (в которые не вносились изменения) покупатель и грузополучатель, продавец и грузоотправитель совпадают в одном лице, о чем свидетельствует указание одинаковых адресов организаций, позволяющих их идентифицировать.

По смыслу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Оспаривание налоговой инспекцией по формальным основаниям счетов-фактур контрагентов общества не является основанием для отказа в применении обществом налоговых вычетов по НДС, поскольку реальность хозяйственных операций, товарность сделок и их отражение в бухгалтерском учете налоговая инспекция документально не опровергла, нелегитимность поставщиков общества и невозможность идентификации покупателя и грузополучателя, продавца и грузоотправителя, а также необоснованность получения налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета не доказала.

Налоговая инспекция начислила обществу 1 264 982 рубля НДС за февраль 2006 года ввиду неправомерного заявления им в данном периоде налогового вычета по НДС в качестве агента за услуги по перевозке грузов иностранными контрагентами MSC Russia ApS и Maersk Eastern Aps (1 264 234 рубля), уплаченного в бюджет в более поздний период (апрель 2006 года), и в связи с отсутствием подтверждения уплаты суммы НДС в бюджет (748 рублей).

Суд установил, что в соответствии с пунктом 1, пунктом 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации общество удержало НДС с доходов иностранных компаний, не состоящих на налоговом учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, получивших доходы от оказания услуг обществу. Общество, выступая в качестве налогового агента, исполнило свою обязанность по удержанию и уплате в бюджет соответствующих сумм НДС в соответствии с платежными поручениями от 18.04.2006 N 793 и 794, что налоговая инспекция не оспаривает. Размер удержанных и уплаченных сумм НДС, их документальное оформление налоговая инспекция также не оспаривает.

Суд правильно указал, что право на возмещение из бюджета налога возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом, фактически перечислена в бюджет.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, то есть правильность уплаты налогов. Контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимки, так и переплат по налогам.

Суд установил, что в связи с подачей 30.06.2008 уточненной налоговой декларации за февраль 2006 года у общества возникла сумма НДС, исчисленная к уменьшению за налоговый период в размере 23 582 606 рублей (строка 340 раздела 2.1. "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" уточненной налоговой декларации), то есть НДС к возмещению.

Следовательно, указание суммы к возмещению в декларации по НДС за февраль 2006 года в размере 1 264 234 рубля исключает образование недоимки на ту же сумму, и НДС в данной сумме не может быть квалифицирован в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку согласно статье 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

Суд правильно указал, что в связи с отсутствием у общества недоимки по НДС за февраль 2006 года, уплата налога в сумме 1 264 234 рубля в такой ситуации означает повторное налогообложение. Наличие у налогоплательщика в налоговом периоде переплаты по налогу, которая покрывает или равна сумме начисленного в этом же налоговом периоде налога, не приводит к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. В такой ситуации возможно лишь уменьшение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета.

Кроме того, налоговая инспекция подтвердила право общества на вычет НДС в спорной сумме, но в более позднем налоговом периоде - апреле 2006 года.

Таким образом, налоговая инспекция, признав за обществом право на предъявление к вычету сумм НДС в апреле 2006 года, а также установив завышение НДС на 3 458 546 рублей (переплата), в резолютивной части решения указала на наличие задолженности у общества перед бюджетом в феврале 2006 года и предложила уплатить в бюджет 1 264 234 рубля НДС. Наличие переплаты по налогу в бюджет, о чем указано в мотивировочной части решения, влечет неправомерность возложения на общество в резолютивной части решения обязанности уплатить НДС.

В части суммы 748 рублей суд установил, что данная сумма является курсовой разницей, возникшей в результате операции с контрагентом компания "Нестрейд", претензии к правовому содержанию которой у налоговой инспекции отсутствуют. Общество не включало указанную сумму в состав налоговых вычетов за февраль 2006 года и не уплачивало ее в качестве налогового агента в бюджет, что подтверждается книгой покупок, следовательно, взыскание данной суммы неправомерно.

Налоговая инспекция считает, что в нарушение пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговые декларации по НДС за 2006 год общество не включило по строке 170 раздела 2.1. восстановленные суммы НДС по товарам (работам, услугам), налог по которым ранее правомерно принят к налоговому вычету, но в дальнейшем использованным не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. По данному эпизоду налоговая инспекция предложила обществу уплатить недоимку по НДС за 2006 год в сумме 1 736 577 рублей и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Как следует из материалов дела, с марта по октябрь 2006 года общество восстановило суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (1 401 236 рублей).

В соответствии с приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н общество должно по строке 170 в графе 6 отразить суммы НДС, которые ранее приняты к вычету, а в истекшем налоговом периоде эти суммы должны быть восстановлены к уплате в бюджет.

Суд установил, что общество восстановленные суммы НДС ошибочно отразило в налоговых декларациях по соответствующим налоговым периодам 2006 года по строке 190 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, всего". В подтверждение данного обстоятельства в материалы дела представлены учетные регистры.

Кроме того, 26.06.2008 до принятия оспариваемого решения общество подало в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС, в которых сумма восстановленного налога отражена в строке 170. Таким образом, сумму налога по итогам соответствующих налоговых периодов общество исчислило с учетом восстановленных сумм НДС. Налоговая инспекция при принятии решения не учла сведения, указанные в уточненных налоговых декларациях о суммах восстановленного НДС.

Вместе с тем, ошибочное заполнение строки 190 вместо строки 170 в налоговых декларациях по НДС, если оно не повлекло занижение налогооблагаемой базы, не может являться основанием для отказа обществу в праве на вычет по НДС. Взыскание этих сумм и уменьшение на них НДС к возмещению приведет к повторному налогообложению общества, на что обоснованно указал суд.

В оспариваемом решении налоговая инспекция указала, что за налоговые периоды, в том числе май, июнь и август 2006 года, общество завысило НДС, предъявленный к возмещению из бюджета.

Суд установил, что у общества по данным налоговым периодам имеется переплата по НДС, даже с учетом произведенных по этим периодам доначислений налога в сумме 335 341 рубля, следовательно, отсутствует недоимка в этой сумме. Суд сделал правильный вывод, что в такой ситуации возможно лишь уменьшение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, на что налоговая инспекция указала в акте проверки.

При начислении 90 688 рублей НДС за июнь 2006 года налоговая инспекция исходила из того, что в нарушение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации общество не восстановило ранее зачтенный НДС по приобретенным товарам (стальным редукционным клапанам), впоследствии возвращенным продавцу (компании "Герике АГ", Швейцария) по причине их несоответствия качеству, т.е. не выполнило условие применения налогового вычета.

Восстановление сумм НДС по товарам (работам, услугам), ранее принятым к вычету, производится в случаях, установленных пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд правильно указал, что перечень таких случаев является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. В то же время Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, впоследствии возвращенным продавцу по причине их несоответствия качеству. Правильность вывода судов подтверждена правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 23.10.2006 N 10652/06.

Удовлетворив требования общества в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере 18 265 382 рублей, суд правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных за товар (работы, услуги), на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, где указано, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Основанием для уменьшения заявленных обществом убытков на сумму 1 757 639 рублей послужило неправомерное, по мнению налоговой инспекции, отнесение на расходы затрат на оплату ООО "Стройдизайн" проектных работ по реконструкции административно-бытового корпуса ОАО "Хладопродукт" (860 тыс. рублей), а также работ по реконструкции здания (897 639 рублей). Налоговая инспекция полагает, что общество неправомерно отразило понесенные расходы в качестве ремонтных работ в порядке статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данные работы относятся к реконструкции здания.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В силу пункта 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кодекс не содержит определения ремонта, однако в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации даны понятия достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, в случаях совершения которых изменяется первоначальная стоимость амортизируемого имущества объектов, и затраты по ним не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Суд выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно и всесторонне исследовал представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон и сделал правильный вывод о том, что проведенные обществом в спорный период и оспариваемые налоговой инспекцией работы полностью соответствуют определению капитального ремонта, данному отраслевым законодательством, и не отвечают понятию реконструкции, содержащемуся в Налоговом кодексе Российской Федерации. Данный вывод подтверждается письмами подрядчиков, в которых указано, что произведенные ими работы соответствуют по своему содержанию понятию ремонтных.

Ссылка налоговой инспекции на пункт 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации неправомерна, поскольку определение реконструкции для целей налогообложения изложено в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд правильно указал, что налоговая инспекция необоснованно относит весь объем проведенных ремонтных работ в состав работ по реконструкции здания, не учитывая, что общество осуществляло раздельный учет работ по реконструкции административно-бытового корпуса и ремонтных работ здания. При этом налоговое законодательство не исключает одновременное осуществление на одном объекте работ по капитальному ремонту и реконструкции.

Доказательства, свидетельствующие о том, что спорные работы носили характер реконструкции, налоговая инспекция не представила.

Суд правомерно отклонил довод налоговой инспекции о том, что объекты выполненных работ не конкретизированы, поскольку представленные в материалы дела акты приемки выполненных ООО "Тимашевскэлектромонтаж", ООО "Дизайн 21 век" и ЗАО "Промжилстрой" работ содержат детальное описание видов проведенных ремонтных работ.

Реальность проведенных работ, их размер и экономическую целесообразность налоговая инспекция не оспаривает.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что общество обоснованно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в порядке пункта 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, стоимость ремонтных работ в сумме 897 639 рублей.

Суд установил, что расходы, понесенные обществом на оплату работ ООО "Стройдизайн" по подготовке рабочего проекта капитального ремонта административно-бытового корпуса, общество правомерно включило в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, которые отнесены законодателем к прочим расходам, связанными с производством и реализацией.

Фактическое несение расходов обществом на оплату работ по подготовке проектной документации, их размер и экономическая целесообразность подтверждена актом от 27.11.2006 N 000016, товарной накладной от 27.11.2006 N 16 и налоговой инспекцией не оспорена.

Суд правильно указал, что определение первоначальной стоимости основного средства в порядке статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо в целях формирования стоимости амортизируемого имущества, затраты по приобретению или созданию которого законодателем квалифицируются как расходы, связанные с производством и реализацией, погашаемые путем начисления амортизации.

Для указанных видов расходов предусмотрен различный режим учета их в целях уменьшения налогооблагаемых доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 259 и подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, для расходов на консультационные и иные аналогичные услуги установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль. Те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

С учетом изложенного суд сделал обоснованный вывод о том, что расходы общества на подготовку рабочего проекта капитального ремонта здания административно-бытового корпуса в размере 860 тыс. рублей правомерно включены в состав текущих расходов в порядке подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция полагает, что общество необоснованно отнесло на расходы 2006 года сумму в размере 5 215 163 рублей, являющуюся амортизационными отчислениями по основному средству "мощение". Налоговая инспекция установила, что в мае 2006 года общество ввело в эксплуатацию самостоятельный объект основных средств "мощение" (дороги), а, начиная с июня 2006 года, начисляло амортизацию по данному основному средству, которая к концу года составила 1 084 341 рубль. Кроме того, общество, применив пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, начислило амортизационную премию в размере 4 130 822 рублей.

В кассационной жалобе налоговая инспекция указывает, что общество неправомерно включило в расходы для исчисления налога на прибыль суммы амортизационных отчислений по объектам внешнего благоустройства, к которым относятся и объекты дорожного строительства. По мнению подателя жалобы, понесенные обществом расходы на создание объектов внешнего благоустройства, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным имуществом, не подлежащим амортизации.

Удовлетворив требование общества по данному эпизоду, суд правомерно исходил из следующего.

Как определено пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Под амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Суд признал необоснованной ссылку налоговой инспекции на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в данном случае спорные объекты благоустройства созданы обществом не за счет источников бюджетного или иного целевого финансирования, а за счет собственных средств.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд сделал вывод о том, что спорные расходы связаны с производственной деятельностью общества.

Материалами дела подтверждено, что мощение представляет собой объект законченных работ по бетонированию участка, прилегающего к территории завода по производству растворимого кофе. Согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 22.11.2005 N 130 мощение входит в общую сметную стоимость проекта строительства, включено в состав завода и учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При таких обстоятельствах не подлежит переоценке вывод суда о том, что общество правомерно начисляло амортизацию по объекту "мощение" в 2006 году.

Налоговая инспекция установила, что в нарушение подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 252 Кодекса общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль в 2006 году на 668 027 рублей, поскольку в рассматриваемом случае общество не использовало земельный участок для получения дохода. Налоговая инспекция полагает, что расходы на арендную плату по земельному участку, на котором ведется строительство здания (сооружения), и расходы, связанные с его оформлением, не включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, а увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и должны списываться в состав расходов, уменьшающих доходы текущего (отчетного) периода путем начисления амортизации в порядке, установленном статьей 259 Кодекса.

Суд установил, что за период с 20.09.2006 по 31.12.2006 общество исчислило сумму арендной платы в размере 420 045 рублей, а также понесло расходы, связанные с оформлением земельного участка (по изготовлению картографического материала, по проекту границ земельного участка, формированию землеустроительного дела, топографо-геодезическая съемка для архитектурного заключения), в размере 247 982 рублей. Целью предоставления обществу Департаментом имущественных отношений Краснодарского края в аренду спорного земельного участка являлось его строго целевое использование в производстве, направленном на получении дохода. Обществом данное условие соблюдено, в частности, во исполнение условий договора в проверяемый период для строительства на арендованном земельном участке производственного цеха общество заключило договор от 20.02.2006 N 2000206 с ООО "Нестле Жуковский" на приобретение оборудования для производства растворимого кофе, которое поставлено обществу в полном объеме.

Согласно подпунктам 10, 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся затраты налогоплательщика в виде арендных платежей, расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Если арендованные основные средства используются организацией для извлечения дохода, то затраты организации в виде арендной платы за эти основные средства являются экономически оправданными и на этом основании их можно включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, при документальном подтверждении указанных затрат.

В свою очередь, определение первоначальной стоимости основного средства в порядке статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо в целях формирования стоимости амортизируемого имущества, затраты по приобретению или созданию которого законодатель квалифицирует как расходы, связанные с производством и реализацией, погашаемые путем начисления амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

Таким образом, для указанных видов расходов предусмотрен различный режим учета их в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (статья 259 и подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного суд правильно указал, что для расходов на арендные платежи, расходов на консультационные и иные аналогичные услуги установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль. Те расходы, для учета которых в целях исчисления налогооблагаемой прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

При этом не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются, на что обоснованно указал суд.

В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо руководствоваться буквальным значением абзаца 2 пункта 1 статьи 257 Кодекса, а именно принципом возможности создания основного средства, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов.

В рассматриваемом случае первоначальная стоимость корпуса для производства растворимого кофе, учитываемого для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве основного средства в составе амортизируемого имущества, определяется как сумма расходов на его сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (пункт 1 статьи 257 Кодекса).

Уплата арендных платежей и расходы на оформление земельного участка являются необходимыми вспомогательными, но не основными расходами, связанными со строительством на земельном участке производственного корпуса для производства растворимого кофе.

Определение первоначальной стоимости объекта как суммы затрат, связанных с приобретением основного средства, являющихся необходимыми для самого налогоплательщика, в отличие от необходимых для использования и функционирования самого основного средства, будет противоречить принципу равенства налогообложения, так как будет допускать возможность различного применения налогоплательщиками положений статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, что приведет к различному результату формирования первоначальной стоимости, и, как следствие, к различному режиму учета одних и тех же видов расходов налогоплательщиков в целях налогообложения налогом на прибыль.

С учетом изложенного суд сделал правильный вывод о правомерности уменьшения обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в виде арендных платежей (420 045 рублей), а также на оформление данного земельного участка (247 982 рублей), необходимых для использования арендованного земельного участка в основной деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая инспекция не приняла 1 287 396 рублей расходов общества, понесенных в связи с выполнением ОАО "Монтажник" ремонтных работ, указав, что представленные обществом акты выполненных работ не содержат обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", отсутствуют акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 "Об унифицированных формах первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работах", ведомости составлены с дефектами.

Суд правильно указал, что постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной документации, которые применяются исключительно при учете работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работах. Поскольку работы по монтажу, ремонту технологического оборудования, контрольным испытаниям, выполняемые не на объектах строительства, не относятся к строительным работам, то, соответственно, сдача данных работ не требует оформления акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3. Законодательством не предусмотрена унифицированная форма ведомостей, на дефектное оформление которых ссылается налоговая инспекция.

Суд установил, что в качестве документов, подтверждающих факт выполнения работ в соответствии с условиями пункта 4.3. договора от 23.05.2006 N 2305/06 общество представило акты сдачи-приемки работ, составленные сторонами в произвольной форме с соблюдением всех реквизитов первичного документа, предусмотренных статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При таких обстоятельствах довод налоговой инспекции об отсутствии в актах необходимых реквизитов обоснованно отклонен судебными инстанциями.

Суд правильно указал на неправомерность ссылки налоговой инспекции на то, что табели учета рабочего времени в период проверки не были представлены, детальное описание выполненных работ отсутствует, поскольку данные документы у общества в период проверки налоговая инспекция не истребовала. Сведения о наименовании объекта, видах выполняемых работ, на отсутствие которых в актах ссылается налоговая инспекция, могут быть восполнены данными, содержащимися в запросах на выполнение работ (услуг).

Возможное наличие отдельных дефектов в оформлении первичных документов само по себе не является основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, фактически понесенных налогоплательщиком затрат.

Суд полно и всесторонне исследовал представленные в материалы дела документы, правильно применил статьи 252, 253, 260 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и сделал правильный вывод о том, что общество документально подтвердило понесенные расходы в размере 1 287 396 рублей на ремонтные и монтажные работы по обслуживанию оборудования и трубопроводов, выполненные ОАО "Монтажник".

Налоговая инспекция полагает, что в нарушение статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации общество необоснованно включило в состав расходов 2006 года, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, расходы в размере 9 337 157 рублей, осуществленные в 2005 году. Кроме того, налоговая инспекция указывает, что, документы, полученные обществом от иностранной фирмы "Нестрейд", оформлены не в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252, статьи 272 Кодекса, поскольку отсутствуют некоторые переводы на русский язык, из-за недостаточного качества и углубленности переводов нельзя определить целенаправленность и обоснованность этих работ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суд установил, что документы, подтверждающие затраты общества по операциям с иностранной фирмой "Нестрейд" (договор, заказы на приобретение работ, инвойсы, акты приемки выполненных работ, счета-фактуры), составлены в 2005 году, однако понесенные расходы общество отразило в 2006 году, о чем свидетельствует карточка счета.

Признав решение налоговой инспекции в этой части недействительным, суд сделал вывод о том, что хотя спорные расходы подлежали учету в 2005 году, вместе с тем, их признание в 2006 году не привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль, поскольку в 2005 году у общества возникла переплата по налогу на прибыль на спорную сумму в связи с уплатой им налога за 2005 год без уменьшения налоговой базы на спорную сумму расходов.

При этом суд учел правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04 и пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которой невключение расходов в налогооблагаемую базу могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Кроме того, наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, если указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Суд правильно указал, что в период после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля, но до вынесения оспариваемого решения налоговой инспекции общество представило уточненные декларации по налогу на прибыль за 2006 год, в которой сумма убытка уменьшена, и за 2005 год, в которой отражены спорные затраты. Фактически общество отразило расходы не в том налоговом периоде и внесло соответствующие изменения в налоговую отчетность, однако указанные изменения не повлекли обязанность уплатить налог. При этом налоговая инспекция не приняла во внимание содержание уточненных деклараций, в результате чего у общества возникла обязанность повторного уменьшения убытка на те же суммы.

С учетом изложенного суд сделал правильный вывод об отсутствии у налоговой инспекции оснований для уменьшения убытка общества на сумму 9 337 157 рублей. Правовые основания для переоценки данного вывода суда у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции не основаны на нормах права и направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судебными инстанциями. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену решения суда и постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

При таких обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.12.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 по делу N А32-14580/2008-3/208 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.