Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 ноября 2007 г. N А82-15294/2006-37 Суд признал обоснованным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по уплате лесных податей и налога на земли лесного фонда, процентов по кредитным договорам и суммы резерва по сомнительным долгам

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 ноября 2007 г. N А82-15294/2006-37

г. Нижний Новгород

19 ноября 2007 г.

Дело N А82-15294/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2007 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 ноября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Башевой Н.Ю.,

судей Бердникова О.Е., Масловой О.П.,

в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ярославской области на решение Арбитражного суда Ярославской области от 23.05.2007 и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.08.2007 по делу N А82-15294/2006-37, принятые судьями Малышевой Е.В., Лобановой Л.Н., Караваевой А.В., Ольковой Т.М.,

по заявлению открытого акционерного общества "Любимский лесокомбинат"

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ярославской области

и установил:

открытое акционерное общество "Любимский лесокомбинат" (далее - ОАО "Любимский лесокомбинат", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 09.08.2006 N 24 в части доначисления 84 252 рублей налога на прибыль за 2004 год, соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением суда от 23.05.2007 заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в результате исключения из состава расходов 213 963 рублей затрат по лесорубочным билетам, 58 607 рублей расходов по оплате процентов, 19 250 рублей 22 копеек расходов на формирование резерва по сомнительным долгам, соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части взыскания штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 58 519 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 06.08.2007 решение суда оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами в части удовлетворения требований Общества по налогу на прибыль и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды неправильно применили пункт 1 статьи 252, подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 105 Лесного кодекса Российской Федерации. По мнению налогового органа, расходы по уплате лесных податей и налога на земли лесного фонда в налоговом учете должны приниматься пропорционально объему древесины, заготовленной по лесорубочным билетам. Кроме того, Инспекция считает, что суды неправильно применили пункт 7 статьи 3 и статьи 266 и 269 Налогового кодекса Российской Федерации и не применили статьи 272 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению заявителя жалобы, предельная величина процентов по долговым обязательствам, признаваемая расходами для целей налогообложения, равна ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату списания процентов, а не дату заключения договоров. Налоговый орган полагает, что для правильного определения резерва по сомнительным долгам необходимы договоры с конкретными контрагентами с указанием сроков погашения задолженности.

Подробно доводы Инспекции приведены в кассационной жалобе.

Общество в отзыве на кассационную жалобу отклонило доводы, изложенные в ней, указав на законность обжалуемых судебных актов, и просило рассмотреть жалобу в отсутствие своего представителя.

Инспекция, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения жалобы, представителя в судебное заседание не направила.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда в обжалуемых частях проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 и в числе прочих нарушений установила, что ОАО "Любимский лесокомбинат" при исчислении налога на прибыль за 2004 год необоснованно включило в состав расходов затраты по оплате лесных податей, уплаченные по кредитным договорам проценты и затраты на формирование резерва по сомнительным долгам, что повлекло неполную уплату налога.

По результатам проверки составлен акт от 11.07.2006 N 331, на основании которого руководитель Инспекции принял решение от 09.08.2006 N 24 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Обществу предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль и соответствующие суммы пеней.

ОАО "Любимский лесокомбинат" не согласилось с решением налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь пунктом 7 статьи 3, подпунктом 1 пункта 1 статьи 264, подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктами 1, 2 и 4 статьи 266, статьей 269, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьями 104 и 105 Лесного кодекса Российской Федерации, Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденными приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, пунктом 3 статьи 438 Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил заявленное требование. При этом суд указал, что налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по уплате лесных податей и налога на земли лесного фонда, проценты по кредитным договорам и суммы резерва по сомнительным долгам.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 103 Лесного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда.

Лесные подати взимаются за все виды лесопользования. Ставки лесных податей устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством в соответствующих субъектах Российской Федерации или определяются по результатам лесных аукционов (статья 104 Лесного кодекса Российской Федерации).

Лесные подати являются платежами за пользование природными ресурсами и относятся к налоговым доходам бюджета (приложение N 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации").

Сроки уплаты лесных податей установлены Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 19.04.1994 N 25 "О порядке и сроках внесения платы древесины, отпускаемой на корню" и не зависят от сроков проведения лесозаготовительных работ.

В силу статьи 105 Лесного кодекса Российской Федерации при аренде участков лесного фонда арендаторы вносят арендную плату. Размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в проверяемый период на основании лесорубочных билетов Общество уплачивало именно лесные подати, а не арендные платежи. Договор аренды участка лесного фонда в установленном законом порядке не был зарегистрирован и не действовал.

При таких обстоятельствах, которые не подлежат переоценке в суде кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды сделали правильные выводы о правомерном отнесении в состав расходов лесных податей в качестве налоговых платежей.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

В пункте 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, определено, что при определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 269 Кодекса, по выбору налогоплательщика. Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте. Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта), при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства. В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Редакция статьи 269 Кодекса, действовавшая в проверяемый период, не содержала указаний, на какую дату следует применять ставку рефинансирования - на дату получения долгового обязательства или на дату выплаты процентов по договору.

Возможность различного толкования данной нормы Закона дает основания для применения положения пункта 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество заключило кредитные договоры от 28.07.2003 N 452071526 и от 22.09.2003 N 452071583, в соответствии с пунктами 4.2 которых кредитор имел право осуществлять изменение процентной ставки. Фактически процентная ставка не изменялась. Согласно приказу об учетной политике Общества для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, установленной на дату получения долгового обязательства.

При таких обстоятельствах и с учетом положений пункта 7 статьи 3 Кодекса суды обоснованно поддержали позицию ОАО "Любимский лесокомбинат" по данному эпизоду.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как свидетельствуют материалы дела, Инспекция посчитала необоснованным включение в состав внереализационных расходов за 2004 год суммы резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную при отсутствии договоров, либо по договорам без указания сроков их исполнения или по договорам, предусматривающим предварительную оплату товара.

В соответствии со статьей 158 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной).

Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (пункт 1 статьи 159 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В главе 30 Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующей отношения по купле-продаже, письменная форма заключения данного договора не предусмотрена в качестве обязательной.

Следовательно, договор купли-продажи может быть заключен в устной форме.

Кроме того, в пунктах 2 и 3 статьи 434 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно путем совершения лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).

Порядок оплаты по договорам купли-продажи установлен в пункте 1 статьи 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в разумный срок после возникновения обязательства (статья 314, пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу статьи 328 и пункта 2 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации обязан его оплатить.

Из приведенных норм следует, что договор купли-продажи считается заключенным и подлежит исполнению вне зависимости от того, оформлен он или нет в виде единого документа. При этом договор подлежит исполнению в разумный срок после возникновения обязательства, в связи с чем задолженность по договору, не погашенная в разумный срок, позволяет признать ее сомнительной.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что Общество обоснованно включило в резерв по сомнительным долгам спорную дебиторскую задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные статьей 486 Гражданского кодекса Российской Федерации, в том числе при отсутствии письменной формы договора.

Арбитражный суд Ярославской области и Второй арбитражный апелляционный суд правильно применили нормы материального права, не допустив нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основанием для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы подлежат взысканию с налогового органа.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 23.05.2007 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.08.2007 по делу N А82-15294/2006-37 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ярославской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ярославской области в доход федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины с кассационной жалобы.

Арбитражному суду Ярославской области выдать исполнительный лист.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Н.Ю. Башева

Судьи

О.Е. Бердников О.П. Маслова