Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 мая 2004 г. N Ф03-А37/04-2/722 В признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль отказано, т.к. налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов резерв по накоплению средств для финансирования особо сложного ремонта основных средств (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 12 мая 2004 г. N Ф03-А37/04-2/722
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ОАО "ГДК "Б" - Махотина Л.И., юрист по доверенности от 23.04.2004 N 61/11-505, Сагитдинова О.И., главный бухгалтер по доверенности от 23.04.2004 N 61/11-506., от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Магаданской области - Копарева С.С., главный специалист по доверенности от 11.11.2003 N СГ-10/12817, Шеремета Т.Н., заместитель начальника по доверенности от 26.01.2004 N СГ-10-19/1197., рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Магаданской области на решение от 04.11.2003, постановление от 26.12.2003 по делу N А37-1892/03-За Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению открытого акционерного общества "Горно-добывающая компания "Б" к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Магаданской области о признании недействительным решения от 23.07.2003 N ВК-02-13/676а.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изготовление постановления кассационной инстанции в полном объеме откладывалось до 12.05.2004.

В Арбитражный суд Магаданской области обратилось ОАО Горно-добывающая компания "Б" с заявлением о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции МНС РФ по Магаданской области от 23.07.2003 N ВК-02-13/676а в части, касающейся привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 697920 руб. за неуплату налога на прибыль за 2002 год, доначисления налога на прибыль за указанный период в сумме 3489600 руб. и пени в сумме 218444 руб.

Решением от 04.11.2003, оставленным постановлением апелляционной инстанции от 26.12.2003 без изменения, требования ОАО "Горно-добывающая компания "Б" удовлетворены. Суд признал решение налогового органа недействительным в части, касающейся наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль за 2002 год в сумме 530256 руб., а также в части доначисления налога на прибыль за указанный период в сумме 2651280 руб. и в части пени, исчисленной с суммы недоимки. В остальной части требования предприятия оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция по налогам и сборам предлагает состоявшиеся по делу судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать ОАО "Горно-добывающая компания "Б" в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы заявитель обращает внимание на то обстоятельство, что график работ по ремонту основных средств составлен на несколько налоговых периодов, и в 2002 году ОАО "Горно-добывающая компания "Б" ремонтные работы не начинало, поэтому у предприятия на конец 2002 года отсутствовал остаток средств для финансирования особо сложных и дорогих видов ремонта, так как отсутствовали фактические затраты на проведение указанного ремонта. ОАО "ГДК "Б" не может признавать средства созданного резервного фонда в составе расходов, а должно учитывать их в составе внереализационных доходов, следовательно, налоговым органом обоснованно установлено завышение расходов по формированию резерва на ремонт основных средств в 2002 году на сумму 14540000 руб.

В отзыве на жалобу ОАО "ГДК "Б" доводы инспекции по налогам и сборам отклонило и просило состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, так как выводы суда о применении норм материального и процессуального права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы своих доверителей и заявили, что на момент рассмотрения жалобы судом кассационной инстанции мнение сторон относительно законности состоявшихся по делу судебных актов не изменилось.

Исходя из доводов кассационной жалобы и представленных на нее возражений, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, и считает, что жалоба подлежит удовлетворению, а оспариваемые судебные акты отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в результате проведения камеральной налоговой проверки ОАО "ГДК "Б" установлено, что в декларации по налогу на прибыль за 2002 год отражены внереализационные расходы, в том числе и расходы по формированию резерва на ремонт основных средств в сумме 14540000 руб.

В частности, по строке 040 декларации по налогу на прибыль за 2002 год в графе "внереализационные расходы" отражена сумма 49751484 руб., в том числе и расходы на формирование резерва по ремонту основных средств в сумме 14540000 руб.

На основании пояснительных записок главного механика и дефектных ведомостей-смет на предприятии утвержден график длительного и дорогостоящего капитального ремонта основных средств общей стоимостью 29450000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ и согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения на 2002 год N 139 от 10.12.2002 (с изменениями, внесенными приказом N 79 от 03.06.2002) на финансирование указанного ремонта организация может производить отчисления до 50% от сметной стоимости в налоговом периоде создания резерва и до 25% в периодах проведения ремонта.

В декабре 2002 года предприятие включило в накопительный резерв 14540000 руб. что составляет 49,22% (14540000 : 29540000).

По 5 бульдозерам сумма составляла 14540000 руб. (начало ремонта - 20.12.2002. окончание ремонта - 20.02.2004.) и по 3 бульдозерам сумма составляла 15000000 руб. (начало ремонта - 25.10.2003. окончание ремонта - 15.02.2005).

Проведя выездную налоговую проверку налоговый орган принял Решение от 23.07.2003 N ВК-02-13/676а о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное включение в состав внереализационных расходов за 2002 год резерва по накоплению средств для финансирования особо сложного ремонта основных средств в сумме 14540000 руб.

Удовлетворяя требования ОАО "ГДК "Б" суд руководствуясь абзацем 8 ч. 2 ст. 324 НК РФ исходил из того, что если налогоплательщик проводит накопление средств на финансирование особо сложных и дорогостоящих ремонтов основных средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. При этом суд отклонил доводы налогового органа, что в силу указанной нормы налогоплательщик обязан производить ремонтные работы в каждом налоговом периоде, исходя из того, что накопление средств с целью проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта основных средств в течение нескольких налоговых периодов не противоречит положениям Главы 25 части второй НК РФ.

Между тем порядок отражения организацией в налоговом учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств определен НК РФ и Методическими рекомендациями по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Статьей 324 НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в том числе резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрена статьей 260 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 260 НК РФ целью создания такого резерва является обеспечение равномерного включения расходов на ремонт основных средств. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ.

Согласно этим нормам в случае если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. В рассматриваемом случае согласно графику ремонта по 5 бульдозерам на 2002 год приходится 12 дней из 428 дней ремонта.

Кроме того, указанной нормой установлено, что если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств, то есть превышение средств резерва над фактически осуществленными в текущем налоговом периоде затратами, не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Таким образом, Налоговым Кодексом РФ предусмотрен переходящий остаток по резерву на ремонт основных средств лишь при наличии фактических затрат на проведение указанного ремонта, которые у организации отсутствуют. Отсутствие фактических затрат установлено решением суда.

В рассматриваемом случае у предприятия на конец 2002 года отсутствовал остаток средств для финансирования особо сложных и дорогих видов ремонта, так как график ремонтных работ составлен на несколько налоговых периодов, а ремонтные работы в 2002 году ОАО "ГДК "Б" не начинало, и фактические затраты на проведение указанного ремонта отсутствовали. Следовательно, ОАО "ГДК "Б" не может признавать средства созданного резервного фонда в составе расходов, а должно учитывать их внереализационных доходов.

Согласно п. 5.3.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, общая сумма резерва на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. То есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом, указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо по 1/4 ежеквартально в состав расходов.

Данное положение подтверждается пунктом 2 ст. 324 НК РФ, который предусматривает, что сумма отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта должна приходиться на соответствующий налоговый период и списываться на расходы равными долями.

По окончании налогового периода налогоплательщик, ведя отдельный учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов, должен сравнить сумму созданного резерва и фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств. Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов на подобные ремонты не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ, если сумма фактических затрат на ремонт меньше суммы созданного резерва, то остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Поскольку у ОАО "ГДК "Б" отсутствовали фактические затраты на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то налоговый орган правомерно установил завышение расходов по формированию резерва на ремонт основных средств в 2002 году на сумму 14540000 руб.

При изложенных обстоятельствах инспекция по налогам и сборам правомерно произвела доначисления по налогу на прибыль в сумме 3489600 руб., пени на эту сумму, а также штрафных санкций в сумме 697920 руб. Следовательно, у суда обеих инстанций отсутствовали законные основания для признания недействительным решения налогового органа в этой части.

Таким образом, установив фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования доказательств, суд первой и апелляционной инстанций неправильно применил норму материального права, что в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ является основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов и принятия нового решения.

Расходы по государственной пошлине возложить на ОАО "Горно-добывающая компания "Б". С учетом суммы, уплаченной при рассмотрении дела в суде первой инстанции, подлежащая взысканию сумма государственной пошлины составляет 1500 руб.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

Решение от 04.11.2003 и постановление апелляционной инстанции от 26.12.2003 по делу N А37-1892/03-За Арбитражного суда Магаданской области отменить.

Требование ОАО Горно-добывающая компания "Б" о признании недействительным Решения Межрайонной ИМНС РФ N 1 по Магаданской области N ВК-02-13/676а от 23.07.2003 оставить без удовлетворения.

Взыскать с ОАО "Горно-добывающая компания "Б" в федеральный бюджет государственную пошлину в сумме 1500 руб., в том числе: 500 руб. за подачу заявления в суд первой инстанции, 500 руб. за рассмотрение дела в апелляционной инстанции, 500 руб. за рассмотрение кассационной жалобы.

Арбитражному суду Магаданской области выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.