Пояснительная записка
к проекту Налогового кодекса Российской Федерации
От авторов
Раздел I. Экономическое обоснование необходимости
налоговой реформы и основные ее составляющие
Глава 1. Классификация налогов
Глава 2. Регулирующая функция налоговой системы
Глава 3. Состав налогов. Пояснения и комментарии
Глава 4. Налоги, которые мы потеряли
Раздел II. Основы правового регулирования в налоговой сфере
Глава 5. Предпосылки разработки Налогового Кодекса
Глава 6. Принципы разграничения компетенции в сфере налогового
законодательства
Глава 7. Обоснование юридической формы нормативного акта
Глава 8. Место Налогового Кодекса в системе российского
законодательства
Глава 9. Цели правотворчества и основные положения Налогового
Кодекса
Глава 10. Правовые последствия принятия Налогового Кодекса
Раздел III. Анализ ставок налогообложения и распределения средств по
уровням бюджета
Глава 11. Выбор инструментальных средств
Глава 12. Экономический мониторинг
Глава 13. Результаты анализа схем налогообложения
Глава 14. Бюджетные проблемы
Раздел IV. О проекте Налогового Кодекса, представленном
Правительством Российской Федерации
Глава 15. Экономический аспект
Глава 16. Правовой аспект
Глава 17. Прикладной аспект
Заключение
Вашему вниманию предлагается проект Налогового Кодекса Российской Федерации, разработанный ассоциацией "Налоги России".
Настоящий кодекс появился на свет не на пустом месте. Основой ему послужила концепция налоговой реформы России, разработанная специалистами ассоциации в феврале 1992 года. Вкратце суть ее сводилась к следующему:
- снизить приблизительно на четверть налоговое давление на налогоплательщика;
- изменить структуру налоговой системы, существенно усилив ее регулирующий аспект;
- поднять долю условно постоянных налогов для активизации деловой активности;
- значительно упростить налоговую систему, уменьшив число налогов до семи - десяти;
- снизить налог на добавленную стоимость (как порождающий при чрезмерно высокой ставке инфляционные процессы);
- повысить налог на имущество (для обеспечения столь необходимых структурных преобразований в экономике России, а также для существенного ускорения оборачиваемости оборотных средств);
- отменить налог на прибыль (по причине его антиинвестиционного характера), а также подоходный налог;
- ввести вместо налога на прибыль и подоходного налога налог на потребление.
Ограничимся констатацией упомянутых выше предложений, так как всякий пытливый читатель может ознакомиться с более развернутой аргументацией в пользу предлагаемых новаций в налоговом деле по материалам концепции "Какой быть налоговой реформе в России", изданной ассоциацией "Налоги России" в 1992 году в Екатеринбурге (и переизданной в 1993 году), или прочитав статью "Все болезни от нервов, а в экономике от налогов" в журнале "Финансы" N 10 за 1993 год.
Предложенная концепция подверглась обструкции со стороны всех заинтересованных ведомств и общественных организаций (см., например, журнал "Финансы" N 5 за 1993 год). Однако, по истечении некоторого времени практически все партии и движения стали обильно цитировать концепцию ассоциации, но, конечно, по российской привычке, не считая нужным сослаться на первоисточник (столь беспардонно, что по этому поводу ассоциация вынуждена была даже судиться и выиграла судебный процесс).
Заинтересованные же ведомства стали фрагментарно и бессистемно вводить некоторые элементы нашей концепции в действующее законодательство (что еще в большей мере повысило эклектичность налоговой системы).
Однако, не хотелось бы тратить много Вашего времени, многоуважаемые читатели, на фактологический аспект исторических событий, предшествующих написанию Налогового Кодекса, посему позвольте перейти непосредственно к вопросам налогового регулирования Российской экономики.
Президент ассоциации "Налоги России" |
В.Н.Фролов |
Раздел I. Экономическое обоснование необходимости
налоговой реформы и основные ее составляющие
Глава 1. Классификация налогов
Для методически корректного изложения налоговых проблем (впрочем, как и любых других) необходимо, в первую очередь, предложить достаточно конструктивную (а еще лучше и научно состоятельную) систему классификации. Безусловно, что только в этом случае возможно построение не эклектичной и во многом случайной системы налогообложения, а эффективной и содействующей росту экономического потенциала страны.
Предлагается при классификации налогов исходить из структуры взаимосвязей между государством и налогоплательщиком при ведении последним его хозяйственной деятельности.
Во-первых, необходимо отметить такой классификационный признак, как участие хозяйствующего субъекта в природопользовании (добыча полезных ископаемых, потребление воды, лесо- и землепользование, загрязнение окружающей среды и др.). Россия располагает богатейшим природным потенциалом и крайне необходимо на государственном уровне противодействовать расхищению и загрязнению природной среды. Наиболее эффективным инструментом такого регулирования, вне всякого сомнения, является организация оптимальной системы экономического управления природопользованием (в виде рентных платежей, штрафных санкций, пени и др.). Это столь важный и специальный вопрос, что организация природопользования должна быть выделена в отдельное законодательное производство, регулируемое Кодексом законов о природопользовании. Естественно, что для эффективной реализации этой крупнейшей национальной программы должна быть создана и самостоятельная служба, которая была бы в ответе за великое достояние России - ее природу, обеспечивая надзор за природопользованием и сбор соответствующих платежей.
Во-вторых, в основу классификационного признака можно положить взаимодействие государства с хозяйствующим субъектом при ведении им внешнеэкономической деятельности. Достаточно устоявшимся стал механизм регулирования взаимоотношений российских компаний с иностранными партнерами через таможенные пошлины. Однако, пошлины являются только одним из фрагментов более общей системы регулирования внешнеэкономических связей. Таможенный кодекс должен быть дополнен законом о налогообложении вывоза капитала из России. Более того, ныне действующий Кодекс, контролирующий лишь уплату таможенных пошлин, в последующем может стать одним из фрагментов более широкого законодательного акта, где доминирующее начало по праву должно принадлежать более общему нормативному акту - закону о налогообложении вывоза капитала, а собственно таможенные пошлины займут, хотя и важное, но все же не центральное положение.
В-третьих, это взаимоотношения налогоплательщика и государства, возникающие при любой хозяйственной деятельности, не связанной с такими специальными отношениями, как внешнеэкономическая деятельность и природопользование. Именно этот круг отношений мы и предлагаем сделать предметом компетенции Налогового Кодекса Российской Федерации.
В свою очередь, налоги, регулируемые Налоговым Кодексом, также должны быть классифицированы по направленности их воздействия на экономические процессы. Всю совокупность налогов разобьем на четыре группы: регулирующие ценообразование, социальные процессы в обществе, издержки производства и занятость. По-видимому, такой классификационный признак является достаточно полным, чтобы отнести практически любой налог к одной из перечисленных выше групп.
Естественно, что такое разбиение налогов может носить только условный характер, так как все без исключения налоги в той или иной мере влияют на все стороны хозяйственной деятельности и по природе своей всегда оказывают комплексное воздействие на всю гамму экономических отношений. Поэтому при отнесении того или иного налога к конкретной группе будет иметься ввиду его доминирующее влияние на какую-либо группу экономических показателей.
К налогам, регулирующим ценообразование, будем относить акцизы и налог на добавленную стоимость; к регулирующим социальные процессы в обществе - налог на имущество и наследование его гражданами, к регулирующим издержки производства - налоги на имущество и потребление юридических лиц, к регулирующим занятость - налоги на трудовые ресурсы, за сокращение числа рабочих мест и на индивидуальную предпринимательскую деятельность.
Перечисленные выше изъятия это полный перечень всех налогов, образующих настоящий Кодекс. Более подробные разъяснения по каждому из налогов будут приведены позже. Поэтому будем полагать, что на данном этапе достаточно того понимания перечисленных налогов, которое проистекает из их названий.
Приведем минимальные пояснения о причинах отнесения того или иного налога к каждой из перечисленных выше групп.
НДС и акцизы - это по природе своей надбавки к цене товара, изымаемые в бюджет и, в определенной мере, регулирующие потребление какого-либо вида продукции (например, алкоголя, табачных изделий, предметов роскоши и др.). Здесь уместно отметить, что акцизы вполне могут заменить механизм прогрессивного налогообложения через установление более жестких ставок на товары престижного спроса.
Обложение налогом имущества граждан несколько выравнивает их имущественное положение, перераспределяя совокупные доходы в пользу беднейших слоев населения. Такого рода налоговые изъятия снижают социальную напряженность в обществе, а главное противодействуют образованию широкой паразитической прослойки - рантье. Однако они имеют и тот негативный аспект, что при излишне высоких ставках угнетают стимулы к повышению интенсивности труда наиболее высокооплачиваемой части населения. В связи с отмеченными обстоятельствами, выбор ставок этих налогов должен производиться особенно аккуратно, чтобы соблюсти оптимальное соотношение между уравнительными тенденциями, содействующими гражданскому миру в обществе, и сохранением стимулов к некриминогенному обогащению, хотя и порождающему отчасти некоторую социальную напряженность, но одновременно оказывающему и позитивное влияние на рост эффективности экономики страны.
Налоги на имущество и потребление юридических лиц достаточно очевидным образом увеличивают издержки производства на сырье, материалы оборудование, а также удорожают для предпринимателя стоимость рабочей силы. Именно это обстоятельство позволяет относить их к налогам, регулирующим издержки производства.
И, наконец, рассмотрим четвертую группу налогов. Налог на трудовые ресурсы содействует сокращению числа рабочих мест, повышению уровня автоматизации и, в конечном итоге, как росту производительности труда, так и увеличению безработицы. Абсолютно противоположную направленность имеет налог за сокращение числа рабочих мест, консервирующий по сути своей уровень занятости в обществе. Такая разнонаправленность дает широкие возможности по управлению уровнем занятости через подбор соотношений ставок этих двух налогов. Что касается налога на индивидуальную предпринимательскую деятельность, то этот вид налога распространяется на физических лиц, работающих без образования юридического лица, с получением соответствующей лицензии на проведение определенных видов деятельности по производству товаров и оказанию услуг населению (без права работы с юридическими лицами). На индивидуальных предпринимателей не распространяется требование обязательного ведения бухгалтерского учета. Кроме того, этот налог является для них единственным. Как полагают авторы, такое упрощение процедуры налогообложения, не предполагающее каких-либо специальных знаний для ведения собственного дела, будет содействовать втягиванию в орбиту предпринимательства, в первую очередь, людей, потерявших работу, а значит окажет определенное противодействие росту безработицы.
По сути своей налоги, регулирующие ценообразование, в максимальной мере подведомственны федеральному уровню. Отчисления по этим налогам могут производиться в бюджеты разных уровней, но субъекты Федерации не вправе каким-либо образом варьировать уровень налогообложения (даже в той части, которая идет в бюджеты субъектов Федерации). Такая жесткость вполне оправдана, так как эти налоги обеспечивают макроуправление национальной экономикой.
Вторая и третья группы налогов (регулирующая социальные процессы в обществе и издержки производства) также оказывают существенное влияние на макроэкономические процессы, но в не меньшей мере привязаны и к процессам управления региональной экономики с учетом всех ее особенностей, целей и уровня развития. Другими словами, эти налоги могут быть отнесены к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов или к ведению субъектов Федерации. Начнем с рассмотрения налога на средства предприятий, направляемые на потребление. Здесь, по нашему мнению, Федеральные органы должны указать тот уровень отчислений от налога, который подлежит обязательному зачислению в федеральный бюджет, а также предельный уровень налоговых изъятий, зачисляемых в бюджеты субъектов Федерации. Регионы вправе сами устанавливать уровень налоговой ставки в части, перечисляемой в свой бюджет, но не могут превысить максимально возможного уровня, установленного Федерацией. Для сохранения единого российского пространства в сфере расходов на оплату труда и для блокирования устремлений субъектов Федерации к созданию офшорных территорий ставка налога на потребление должна варьироваться в относительно малом диапазоне. Что касается имущества юридических и физических лиц, то по причине его относительно малой мобильности при перемещении по территории страны ставка налога на имущество не может служить активным инструментом в межтерриториальном переделе сбора налоговых платежей. Сборы от этих налогов имеет смысл целиком направлять в бюджеты субъектов Российской Федерации.
И, наконец, налоги, регулирующие занятость. Эти налоги в полном объеме должны зачисляться в местные бюджеты. Причем Федерация фиксирует по ним только предельную налоговую ставку, местные же власти вправе установить любой уровень налогообложения (вплоть до отмены этих налогов). Полагаем, что сборы по этим налогам должны быть ориентированы на развитие и содержание социальной сферы, организацию рабочих мест, оказание помощи особо нуждающимся и на удовлетворение других потребностей проживающих на конкретной территории людей (в деревне, поселке, небольшом городке). Такая ориентация расходов может изменить отношение к налогам (налоги это не разбой и грабеж, а оказание помощи в развитии социальной инфраструктуры своего города, забота о неимущих, детях, строительство школ, детских садов и др.).
Несколько обособленным является такой налог как государственная пошлина. В юридически чистом виде она не является налогом как таковым, а представляет собой обязательный сбор за совершение государственными органами юридических действий в интересах заявителя. Сохранение государственной пошлины как налога оправданно рядом причин. Во-первых, она является одним из способов получения средств на содержание соответствующих органов государства: судов, арбитражных судов, загсов и других. Во-вторых, государственная пошлина является регулятором, обеспечивающим действие принципа доступности юридической защиты. Так, высокий размер государственной пошлины создает препятствия заинтересованным лицам при обращении в суд за судебной защитой, и наоборот. Сохранение уплаты государственной пошлины является средством, дисциплинирующим заявителей, поскольку, оплачивая совершение соответствующего юридического действия, они не станут обращаться по простым делам, не требующим вмешательства государственных органов. Тем самым, государственная пошлина выполняет специфические регулирующие функции, которые не могут быть реализованы при взимании иных налогов. И конечно же, наличие государственной пошлины в числе налоговых платежей является исторической традицией, которая существует практически во всем мире, в силу чего отказаться от нее вряд ли будет целесообразным.
Глава 2. Регулирующая функция налоговой системы
Достаточно очевидной функцией налоговой системы является фискальная (обеспечение поступления необходимых средств в бюджеты разных уровней для покрытия государственных расходов).
Однако, не менее важное значение имеет регулирующая функция налоговой системы. Как это ни странно, но даже первые лица, отвечающие за налоговую реформу в России, эту функцию налоговой системы категорически отрицают. В связи с этим считаем необходимым пояснить хотя бы в общих чертах, пусть даже несколько фрагментарно, основные механизмы регулирования экономики через систему налогообложения.
Самым мощным регулятором является уровень налогового давления на налогоплательщика. Мировая практика располагает весьма обширными исследованиями в этой сфере и предложила вполне конструктивные подходы, позволяющие определить предельно допустимые уровни налогового давления на экономику, при превышении которых в ней возникают те или иные негативные экономические процессы (иногда и необратимые).
Наиболее важной количественной оценкой является уровень налогового давления, после превышения которого налогоплательщик не может даже обеспечить простого воспроизводства. Этот уровень существенно привязан к конкретным реалиям и в значительной мере зависит от того, какие обязательства берет на себя государство в отношении как отдельно взятого гражданина, так и экономики в целом (выделяет ли дотации и в каком количестве на оплату жилья, медицинское обслуживание, образование, и другие федеральные научно-технические и экономические программы). Поэтому нельзя слепо заимствовать заморские рецепты в отношении выбора оптимального уровня налогообложения, так как в каждой стране своя достаточно разнящаяся от других стран структура бюджетных расходов на социальные нужды.
Дополнительным аргументом в пользу взвешенного подхода к выбору предельно допустимого уровня налоговых изъятий служит и ряд других обстоятельств. Например, наблюдается ли в стране перепроизводство товаров (в этом случае налоговое давление увеличивается для изъятия инвестиционных ресурсов с целью обеспечения торможения экономики), или, напротив, национальная экономика не блещет высоким уровнем товарного производства и государство в этом случае должно снизить до минимума налоговое давление, чтобы содействовать стимулированию инвестиционных процессов.
Проиллюстрируем меру важности учета воздействия этого налогового параметра на эффективность развития экономики примером из нашей российской действительности.
В феврале 1992 года специалисты ассоциации "Налоги России" провели экспертизу введенной с 1 января 1992 года Правительством Российской Федерации налоговой системы. Вывод был следующим.
"Применение высоких ставок налогов на прибыль, подоходный налог и НДС в условиях либерализации цен породят следующую схему развития экономических процессов: резкое удорожание продукции и услуг на всех этапах производственного цикла - тотальная взаимная неплатежеспособность предприятий - сокращение производства - рост цен и обнищание широких слоев населения - попытки компенсации катастрофического падения уровня жизни путем кредитной эмиссии и, в итоге, очередной виток инфляции. Самое печальное, что этот виток и вызванные им экономические жертвы населения не только не послужат оздоровлению экономики, но будут сопутствовать ее дальнейшему сползанию в пропасть кризиса".
Полагаем, что мы нигде не погрешили против истины и выводы оказались точны и на день сегодняшний. Но в этом нет ничего удивительного. Анализируя действовавшую тогда (и ныне, к сожалению, тоже) налоговую систему, мы пришли к достаточно очевидному выводу, что превышено предельно допустимое налоговое давление на экономику, и предприятия не смогут обеспечить не только расширенного, но даже простого воспроизводства. А отсюда, очевидным образом, следует, что производство будет "зауженное", с изнуряющим экономику непрекращающимся падением объемов выпуска продукции. В конечном итоге, по всем рыночным законам, это будет приводить к балансировке цен (по схеме спрос - предложение) на все более и более высокой отметке.
Негативные последствия такой налоговой политики связаны также и с тем, что резко сужается база налогообложения, а значит существенно падают поступления средств в бюджет. Не имея возможности вынести такое налоговое давление, значительный сектор экономики криминализировался. Многие предприниматели вкусили запретный плод "теневой экономики".
Однако было бы неоправданным упрощением все сводить только к превышению предельно допустимого налогового давления. Все намного сложнее. Не будем останавливаться на таких проблемах, как излишняя переусложненность баз налогообложения, непомерно большое количество налогов, бессистемное применение льгот и ряд других уже общепризнанных недостатков действующей ныне налоговой системы. Обратимся к более тонким механизмам управления экономикой. Речь пойдет о составе налогов.
При анализе и выборе состава налогов необходимо руководствоваться еще одним принципом классификации налогов, позволяющим оценить влияние каждого налога на мотивы экономического поведения налогоплательщика. С этой точки зрения будем подразделять все налоги на две группы. К первой из них отнесем фиксированные налоги, то есть не зависящие напрямую от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налоги на имущество, за использование трудовых ресурсов, фиксированный налог на лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью и т.п.). Будем называть такие налоги условно постоянными. Их экономическая сущность аналогична условно постоянным затратам в себестоимости продукции и состоит в том, что позволяет снижать удельный вес налоговых платежей пропорционально росту объемов производства. Другими словами, такие налоги никоим образом не наказывают производителя за его успех, а напротив, побуждают к наращиванию выпуска продукции.
Вторая группа налогов (назовем их условно переменными или перераспределительными налогами) напрямую взаимосвязано с деловой активностью налогоплательщика и платежи по ним тем выше, чем эффективнее он работает (к таким налогам в нашей налоговой системе относится, например, НДС). Эти налоги ориентированы на выравнивание результатов экономического соревнования (более высокие изъятия с явных лидеров и более щадящее налогообложение аутсайдеров).
Ныне действующая налоговая система делает основным источником бюджетных поступлений условно переменные налоги, которые угнетают производителя и потребителя. В рамках этой логики, все обсуждения вариантов построения налоговой системы сводятся к выбору одной из двух взаимоисключающих альтернатив: "низкие налоги - высокая деловая активность при пустом бюджете" или, напротив: "высокие налоги - надежды на наполнение бюджета (правда, весьма призрачные) при резком ухудшении экономических перспектив ввиду спада деловой активности". Здесь следует еще раз отметить, что второй вариант, взятый за основу проведения российской налоговой политики, является губительным для экономики.
Попытаемся выйти за пределы данной порочной логики и предложим "третью альтернативу".
Одной из наиболее радикальных реформаторских налоговых концепций последнего времени может считаться предложение о фактически полной ликвидации ныне существующего налогового механизма и замене его системой рентных платежей за пользование природными ресурсами. Данное предложение весьма интересно тем, что оно иллюстрирует идею понижения роли условно переменных налогов, доводя ее до теоретически возможного предела. Здесь мы не будем взвешивать все доводы "за" и "против" данной идеи. Отметим лишь, что, несмотря на весьма привлекательные логические и экономические аргументы, этот подход в нынешних условиях практически не реализуем, хотя бы в силу своей революционности, а также недостаточной методологической проработанности (не решены вопросы определения объективно обусловленного уровня рентных платежей и их распределения между различными региональными структурами, утраты стимулирующего характера налоговой системы и многое другое).
Мы не являемся сторонниками крайнего радикализма в реформировании налоговой системы, поэтому предлагаем лишь сместить акценты налоговой политики с условно переменных на условно постоянные (фиксированные) налоговые платежи. Но прежде целесообразно провести некоторый анализ отличительных свойств этих групп налогов для выбора их оптимального соотношения.
Полагаем, что наиболее важными чертами условно постоянных налогов являются следующие:
- эти налоги являются структурообразующими: они поощряют переток капиталов из менее эффективных областей применения в более эффективные (существенно здесь то, что направление потоков определяется потребностями рынка и не требует бюрократического регулирования);
- они стимулируют деловую активность и не позволяют налогоплательщику "залечь на дно": покрывать лишь свои минимальные жизненные потребности, "проедая" весь доход;
- фиксированные налоги создают гарантию наполняемости определенной части бюджета, поскольку они взимаются вне зависимости от результатов деятельности налогоплательщика.
Важнейшее свойство условно переменных налогов состоит в том, что в плане оказываемого эффекта они проявляют себя как относительно "мягкие". Это выражается в следующем:
- они создают для всех налогоплательщиков одинаковую (пропорциональную уровню деловой активности) и ограниченную нагрузку, и в этом смысле смягчают социальные контрасты и напряженность;
- эти налоги непосредственно не влияют на сложившуюся структуру капитала, являясь, в некотором смысле, консервативными (стабилизирующими).
Относительная "жесткость" фиксированных налоговых платежей обусловлена тем, что они не учитывают отраслевой специфики, безжалостны к низкорентабельным и ресурсоемким производствам, не принимают во внимание, насколько объективны те или иные обстоятельства, определяющие их низкую эффективность. Недостаточно взвешенная политика форсирования условно постоянных налогов может привести к обострению некоторых социальных противоречий. Она ускорит разорение "лежачих" производств, с одной стороны, и предоставит дополнительную свободу и преимущества наиболее эффективным подразделениям экономики.
Однако, если всерьез исходить из необходимости глубоких структурных изменений в экономике, то придется отдавать себе отчет и в том, что достигнуть этой цели, ничем не поступаясь, в принципе невозможно. Поэтому наиболее важно обеспечить условия, позволяющие фиксированным налогам "спровоцировать" структурный сдвиг экономических пропорций в нужном направлении, а именно предоставив возможность успешно работающим предприятиям вложить в свое развитие значительные средства за счет собственного инвестиционного потенциала, который может быть обеспечен снижением ставки НДС и отменой налога на прибыль.
Очевидно, что действие "жестких" макроэкономических регуляторов должно быть дополнено и частично компенсировано действием более "мягких", условно переменных налогов. Поэтому правильнее будет говорить не о полном переносе, а о некотором смешении центра тяжести системы налогообложения в сторону фиксированных платежей. Условно переменные налоги должны по-прежнему играть достаточно весомую роль в обеспечении бюджетно-финансовой политики государства. Но их структура и форма применения нуждаются в существенной корректировке.
Еще одним чрезвычайно важным макроэкономическим регулятором является ставка налога на средства предприятий, направляемые на потребление его работников и акционеров. Анализируя этот регулятор, воспользуемся аналогией с известным механизмом, основанным на управлении уровнем учетной кредитной ставки. Известно, что воздействуя лишь на один этот параметр, государство стимулирует либо блокирует приток инвестиций в производственную сферу, тем самым оживляя или сдерживая рост деловой активности. Центральный элемент предложенного механизма - налог на потребление - может работать в унисон с этим классическим регулятором, дополняя и делая его воздействие более тонким и всесторонним.
Так, например, повышение ставки налога на потребление соотносится с ситуацией, требующей оживления производственной деятельности и ликвидации дефицита товаров и услуг (в этом случае тормозится рост денежных доходов населения и возрастает привлекательность инвестирования производства). И, напротив, проблеме снятия излишних товарных масс с рынка соответствует тенденция к понижению ставки этого налога, так как при этом повышается платежеспособность и покупательский спрос.
Завершая анализ регулирующей функции налоговой системы, еще раз отметим, что действующая ныне система налогообложения не позволяет предоставить наглядный, функционально очерченный сценарий регулирования экономики, и в этом смысле она является, скорее, не системой, а неким набором наугад взятых фискальных механизмов, весьма слабо увязанных с решением наиболее важных задач переходного периода и последующего развития российской экономики.
Оценивая возможности существующего налогового механизма, необходимо признать, что его структура в принципе "не улучшаема", и, оставаясь в рамках этой структуры, мы не можем ориентировать налоговую систему на решение неотложных социально-экономических задач.
Глава 3. Состав налогов. Пояснения и комментарии
При конструировании налоговой системы ее авторы должны ответить на следующие принципиальные вопросы: сколько должно быть налогов, какие конкретно и как велики могут быть ставки налогообложения? В зависимости от того, насколько успешно решены эти проблемы, настолько эффективно будет развиваться и национальная экономика.
Осознавая важность решения этих ключевых проблем, попробуем если и не ответить на поставленные вопросы, то хотя бы высказать свои соображения.
С одной стороны, налогов не должно быть очень много, ибо в противном случае появятся обязательно такие, сбор по которым будет чрезвычайно мал, в то время как обслуживание любого налога стоит государству недешево. Действительно, если учесть, что в налоговой системе всегда по сумме сбора есть налоги-лидеры, то при большом числе разных видов налогов на мелкие налоги-аутсайдеры приходятся сотые и даже тысячные доли процента от совокупного сбора. Например, в Свердловской области сбор по шести налогам превысил 99,8%, в то время как на оставшиеся, числом более тридцати, пришлось в сумме менее 0,2%. Налицо ситуация, когда налог не выполняет одной из своих основных функций - фискальной (сбор по ряду мелких налогов в тысячи, а иногда и в десятки тысяч раз меньше расходов на их обслуживание). Другими словами, чем больше вводим мы налогов, тем быстрее пустеет казна.
С другой стороны, налогов не должно быть и очень мало (скажем, один, как предлагают некоторые горячие головы). Во-первых, при одном налоге нельзя даже гарантировать фискальную надежность налоговой системы. В частности, если налог один, то можно даже теоретически корректно доказать, что всегда найдутся легальные методы его эффективного занижения, что может привести к тотальному оголению бюджетов всех уровней, а значит и к полной дезорганизации финансовой системы. Во-вторых, система должна содержать достаточное количество налогов для реализации регулирующей функции налоговой системы. Как уже ранее отмечалось, необходимо обеспечить эффективную управляемость такими макроэкономическими параметрами, как занятость, инвестиционная активность различных секторов промышленности, конкурентоспособность национальной экономики на мировом рынке и др. Достаточно очевидно, что решение всей этой гаммы проблем непосильно для любого налога со сколь угодно изощренной базой налогообложения.
Для выбора оптимальной конфигурации налоговой системы необходимо скрупулезно проанализировать все допустимое множество баз налогообложения и выбрать наиболее эффективную из них. Авторы данного налогового проекта такого рода работу провели и пришли к выводу, что минимально достаточной является следующая конфигурация налоговой системы: добавленная стоимость, акцизы, потребление, имущество, плата за трудовые ресурсы, за сокращение числа рабочих мест, за ведение частной предпринимательской деятельности.
За скобки налоговой системы были вынесены платежи и пошлины за пользование природными ресурсами и за ведение внешнеэкономической деятельности.
Приведенный перечень состава налогов не является единственно возможным. Но выбор именно этих налогов определялся тем, что авторы хотели использовать наиболее простые и легко исчисляемые базы налогообложения. Реализация этого требования существенно повышает эффективность налоговой системы (проще процедура расчета налоговых платежей, легче организация контроля налогоплательщиков со стороны налоговых органов, шире возможности обеспечения своевременного и эффективного проведения ревизий, а к тому же можно избавиться от такой трудоемкой и дезорганизующий налоговую систему процедуры, как авансовые платежи, внося налоги ежемесячно по факту).
По поводу ставок налогообложения необходимо отметить следующее. По обоснованию максимально возможного совокупного налогового давления имеется достаточно много научных исследований (в первую очередь, зарубежных) которые позволяют достаточно корректно решить эту проблему.
Конкретные же ставки по отдельным налогам определяются, исходя из задач того или иного этапа развития экономики. Обоснование выбора конкретных количественных значений ставок отдельных налогов будет приведено несколько позже.
Сейчас перейдем к детализации представлений по каждому из предложенных нами налогов. Рассмотрение начнем с налога на средства предприятий, направляемые на потребление. По сути своей этот налог максимально близок к подоходному, но имеет и определенные отличия. В частности, он не привязан к отдельно взятому работнику, а является сугубо налогом с юридических лиц. У него несколько шире налогооблагаемая база, включающая все виды выплат личного характера (см. описание базы налогообложения в соответствующем разделе). Кроме того, обложение осуществляется по линейной, а не по прогрессивной шкале.
Одна из главных функциональных особенностей налога на потребление - это прямое прикрытие бюджета от инфляционных процессов. Рост заработной платы и иных выплат в производственном секторе будет пропорционально наращивать поступления в бюджет, а значит позволит увеличивать выплаты в сфере социальной защиты (пенсии, стипендии, пособия) и в бюджетно финансируемых отраслях (государственное управление, здравоохранение, образование, наука и др.). Из этого же вытекает и однозначно воспринимаемый эффект "социальной справедливости" данного налога.
Исходя из бюджетной ориентации налога на потребление, целесообразно "вмонтировать" в него все выплаты социального характера (пенсионное обеспечение, социальное и медицинское страхование, выплаты в фонд занятости и в фонд учебных заведений). Таким образом, мы предлагаем отказаться от внебюджетных фондов, контроль за которыми явно недостаточен (особенно со стороны представительных органов власти), и считаем целесообразным все средства хранить в одном подконтрольном всем ветвям власти государственном кармане - бюджете.
Целесообразность объединения всех видов изъятий с практически одной базы обложения (подоходный налог и различные виды выплат социального характера - пенсионный, соцстрах и др.) в один вид налога на потребление, во-первых, существенно упрощает налоговую систему и, во-вторых, повышает меру подконтрольности и эффективности бюджетной системы.
Еще одной новацией налога на потребление является то, что собираемые в рамках этого налога средства на цели социальной защиты населения могут перечисляться по усмотрению налогоплательщика по альтернативной схеме. Скажем, пенсионные отчисления: 10% в обязательном порядке перечисляются в фонды государственного пенсионного страхования, а 10% либо в государственные, либо в негосударственные. Таким образом, гражданин имеет гарантированное государством пенсионное обеспечение и, кроме того, может получать часть пенсии в альтернативном негосударственном секторе. Аналогичным образом предлагаем поступить и по другим социальным сборам.
Полагаем, что такой подход будет содействовать конкуренции, и, как следствие, повышению качества социальных услуг. Наряду с этим он позволит иметь мощный инвестиционный потенциал за счет средств, аккумулируемых страховыми и пенсионными компаниями.
Перейдем к анализу налога на добавленную стоимость. Этот налог всегда в центре всех дискуссий и вызывает к себе полярно разные отношения: немедленно отменить - одна точка зрения, оставить только один этот налог, а остальные все убрать - другая точка зрения. Мы же придерживаемся более центристской позиции: в существующем виде НДС оказывает негативное влияние на экономику, но после определенной коррекции ставки и базы налогообложения он способен играть весьма позитивную фискальную и регулирующую роль.
Налогу на добавленную стоимость (НДС) в ныне действующей системе налогообложения отводится одно из центральных мест. Этот налог успешно работает в странах с развитой рыночной экономикой и выполняет роль мощного насоса для откачивания денег из предпринимательского сектора в госбюджет. Ряд достоинств этого налога обычно связывается с его универсальностью для различных отраслей и видов экономической деятельности, а также теми предпосылками, которые он создает для сближения и интеграции национальных хозяйств.
Однако, следует иметь в виду, что основная регулирующая функция НДС состоит в сдерживании кризиса перепроизводства и в ускоренном вытеснении с рынка слабых производителей. В условиях перенасыщенного рынка товаров и эффективной конкуренции этот налог значительной частью ложится на плечи производителя. Тем самым, он оказывается "замаскированным" и, практически, незаметным для потребителя, чем и объясняется его чрезвычайная популярность в среде западных политиков.
Между тем, правительство России сочло возможным включить этот регулятор на полную мощность в условиях гипертрофированного монополизма и резко падающих объемов производимой продукции.
Первые результаты этого уникального эксперимента налицо: НДС ударил по наименее обеспеченным слоям населения, подорвал уровень платежеспособности предприятий и привел их к патовой ситуации круговой задолженности, вызвал прогрессивное удорожание инвестиций как производственного, так и социального назначения, чем практически парализовал строительную индустрию, и, в довершение, вместо планировавшегося противодействия, спровоцировал очередной виток инфляции. В этом плане ошибки правительства выглядят особенно удручающе, поскольку все это нетрудно было предвидеть.
По крайней мере, если и существуют аргументы в пользу применения НДС в стране с нерациональной структурой экономики, то это применение не должно проводиться на фоне гипертрофированных ставок налогов, удушающих деловую активность.
Свою точку зрения мы высказали во времена достаточно давние и менять ее не собираемся. Скрупулезные расчеты, неоднократно проводившиеся впоследствии, позволили рассчитать оптимальную для России ставку НДС - 13%. Не произошло решительно никаких событий, которые побуждали бы нас менять свои воззрения. Поэтому мы и сегодня считаем приемлемым именно этот уровень НДС.
Перейдем сейчас к рассмотрению акцизов. В отличие от ныне действующей налоговой системы акцизам мы придаем несоизмеримо большее значение. В частности, отказываясь от прогрессивного налогообложения, социальную функцию некоторого выравнивания в уровне личного потребления мы перекладываем на акцизы, ужесточая их в отношении товаров престижного спроса (загородные виллы, яхты, ювелирные украшения и др.) Кроме того, иначе подходим и к ставке налогообложения. Мы ратуем за фиксированные ставки акцизов. Во-первых, это ликвидирует базу для различного рода манипуляций при злонамеренном занижении выплат в бюджет. Во-вторых, это будет содействовать здоровой конкуренции в производстве подакцизных товаров (имеешь ниже себестоимость производства продукции - получаешь выше прибыль и, кроме того, есть хорошие шансы побороться за рынок путем ценовой конкуренции).
Анализируя налог на имущество, следует отметить, что он является важнейшим рычагом структурного сдвига экономики. Налог на имущество входит в структуру ныне действующей налоговой системы и его роль постоянно повышается. Хотя, как в свое время мы отмечали, значение данного рычага управления экономикой долгое время недооценивалось (размер ставки имущественного налога, был столь пренебрежимо мал, что этот механизм не способен был оказать даже минимального позитивного воздействия на экономические процессы). Однако, проводимые в печати дискуссии (с участием ассоциации "Налоги России") позволили убедить наших законодателей более серьезно отнестись к налогу на имущество и поднять его значимость в системе действующих налоговых платежей.
Важнейшая роль налога на имущество в нынешней ситуации состоит в следующем.
Первое. Ощутимый размер налоговой ставки на владение имуществом наряду со щадящим обложением доходов, напрямую зависящих от результатов экономической деятельности, приведет к тому, что производитель получит подавляющую часть выгод от роста производства: владение равными производственными ресурсами означает равную величину фиксированных налоговых платежей, и, соответственно, более весомый выигрыш при большем выпуске продукции. С другой стороны, снижение уровня производственных запасов и основных фондов также обеспечит значительные экономические преимущества, так как это будет существенно уменьшать налоговые платежи.
Второе. Владение излишними и неэффективно используемыми зданиями, оборудованием и складами, переполненными товарно-материальными запасами, будет вызывать неминуемые экономические потери. Вследствие этого, на рынке окажутся значительные объемы производственных фондов, замороженных ныне в целях спекулятивной игры на раскручивании инфляционных процессов. Это приведет к связыванию значительной массы "горячих денег" и, кроме того, будет стимулировать перемещение капиталов из сферы спекулятивного посредничества в сферу производства.
Третье. Затраты, связанные с приобретением имущества, перестанут быть единовременным актом. Ощутимый налоговый пресс на владельцев заводов, фабрик, магазинов сделает их более осмотрительными при покупке, и это не сможет не отразиться на уровне цен. Таким образом, в значительной мере сработает антиинфляционная направленность предлагаемой здесь программы.
Четвертое. Начнется процесс перетекания имущества в руки тех, кто сумеет рачительно им распорядиться, и, как минимум, окажется способным выплачивать установленные налоговые суммы. Для этого новый владелец будет обязан произвести тот продукт, за который общество проголосует полновесным рублем.
Пятое. С точки зрения интересов бюджета весьма привлекательным свойством данного налога является его тотальность и неотвратимость: все собственники, вне зависимости от уровня их экономического успеха, обязаны обеспечить заранее гарантированную их имуществом долю поступлений в государственную казну.
Здесь следует иметь в виду, что эффект того или иного налогового воздействия на экономику зависит от выбора меры этого воздействия в не меньшей мере, чем успех лечения больного зависит от точности дозировки сильнодействующего лекарства. В первую очередь, это относится к налогу на имущество, который является достаточно жестким регулятором и способен вызывать экономические потрясения производителя даже при случайных колебаниях рыночной конъюнктуры. Тем не менее, именно этот рычаг может обеспечить структурный сдвиг пропорций нашей экономики в направлении, отвечающем потребностям общества. И суть проблемы здесь состоит в подборе точного соотношения уровней ставок в рамках рассматриваемой системы налоговых рычагов.
Анализ показывает, что уровень ставки налога на имущество, не превышающий 1%, практически не ощущается большинством предприятий и не способен оказывать существенного влияния на их экономическое поведение. В то же время, уровень, превышающий 7 - 10%, становится не только весьма чувствительным, но и разрушительным для большинства крупных предприятий. Отсюда следует, что искомая ставка должна укладываться в этот интервал.
Однако, здесь следует также иметь в виду, что значительная часть материало- и фондоемких производств работает в условиях необъективно заниженных цен на продукцию. Проблема усугубляется и тем, что для таких предприятий, как правило, характерна исторически сложившаяся нерациональная структура основных и оборотных средств. В этих условиях завышенный уровень ставки может вывести на грань банкротства ряд предприятий, выпускающих общественно полезную продукцию либо резко изменяющих структуру производства (в первую очередь, конверсируемых).
Для того, чтобы подстраховать такие предприятия от разрушительного воздействия жесткого налогового регулятора необходим механизм льготирования, который позволит им провести преобразования производственной структуры и войти в эффективную рыночную экономику с наименьшими потерями. Более подробно этот механизм будет рассмотрен в дальнейшем.
Здесь мы только в порядке упоминания отметим, что моделирование задачи расчета совокупного налогового давления при действующих ныне коэффициентах переоценки имущества выявило диапазон рекомендуемой ставки в пределах 2.4 - 3.5% с тяготением ее к нижней границе. Завершая рассмотрение состава налогов, лишь отметим, что приведенные ранее налоги, регулирующие занятость, достаточно очевидны, исходя из названий и, кроме того, пояснения по ним давались в предыдущих разделах. Детализация представлений возможна при непосредственном знакомстве с текстами законодательных актов (см. соответствующие главы Кодекса, посвященные отдельным видам налогов).
Глава 4. Налоги, которые мы потеряли
Предлагаемый нами подход к конструированию налоговой системы выводит за штат ряд налогов, являющихся становым хребтом ныне действующей системы. Приведем систему аргументов, в соответствии с которой авторы проекта Налогового Кодекса отказались от действующей ныне практики обложения прибыли, взимания подоходного налога по прогрессивной шкале, обложения налогом выручки и др.
Рассмотрение начнем с главного столпа действующей ныне налоговой системы - прибыли. Очевидно, что прибыль является основным источником производственных инвестиций. Это обстоятельство активно используется при макроэкономическом регулировании экономики. Образно говоря, налогообложение прибыли и добавленной стоимости (одним из элементов которой является также прибыль) - это те регуляторы, которые позволяют притормозить или напротив прибавить скорости национальной экономике. При низких ставках экономика движется с нарастающей скоростью (активный инвестиционный процесс, быстрый рост объемов производства, оживление деловой активности), но, если скорость превышает предельную, то жми на тормоза - повышай ставки.
Это так в теории. Но в России все иначе. В ситуации, когда необходимо было провести беспрецедентный структурный сдвиг, максимально активизировать инвестиционные процессы (чего одна конверсия стоит!), вдруг неожиданно для всех обложение прибыли и добавленной стоимости было выведено на беспрецедентно высокий уровень. Тем самым государство полностью изъяло у предприятий все инвестиционные ресурсы. Российская экономика еще не начала движение по рыночной траектории, как наши макроэкономические стратеги нажали до отказа на тормоза. Экономика по всем классическим законам должна была встать, она и встала. Причем намертво. В этой ситуации нужны быстрые решительные действия. Низким налогообложением прибыли ситуацию уже не выправить. Наше предложение отказаться от налогообложения прибыли не есть экстремизм, а напротив точно просчитанный налоговый маневр. Экстремизм как раз состоит в том, что вопреки всем экономическим реалиям последних двух с половиной лет наши налоговые радикалы продолжают настаивать на своем.
Здесь, по-видимому, нелишне упомянуть и сугубо техническую сторону налогообложения прибыли. Дело в том, что методика исчисления прибыли требует тотального контроля за уровнем выручки и издержек производства, порождая гигантскую бюрократическую деятельность по ведению внешней отчетности на предприятиях и проверке этой отчетности государственными органами. И если в условиях законопослушного и, к тому же, глубоко информатизированного западного общества может быть обеспечена приемлемая эффективность этого контроля, то в нашем отечестве она более, чем сомнительна.
Не секрет, что каждому грамотному экономисту-практику известны десятки приемов сбивания прибыли путем припрятывания выручки, эквилибристики статьями затрат себестоимости и прочими манипуляциями с отчетностью.
Данные ухищрения практически не могут быть выявлены, а главный "эффект" налоговой политики, форсирующей размер ставки налога на прибыль, состоит в том, что она провоцирует специалистов высокой квалификации на околокриминальную деятельность и наносит прямой урон как экономическому, так и морально-правовому состоянию общества.
Субъективная сторона данной проблемы состоит в низком методическом уровне подготовки нормативных документов, регламентирующих сложные логические процедуры расчета прибыли, и неряшливом их оформлении. Изобилие ошибок, неувязок, неточностей и противоречий порождает поток разъяснений, дополнений и указаний "во изменение" ранее опубликованных инструкций. Все это дезорганизует как деятельность налоговой службы, так и работу экономистов на предприятиях, порождает конфликтные ситуации и прямые экономические потери бюджета.
Переходя к анализу подоходного обложения граждан, следует отметить, что ситуация удивительно напоминает ту, которая сложилась при налогообложении прибыли. Налицо некритичное заимствование западного опыта. Если в странах с многовековыми рыночными традициями сложился многочисленный средний класс и изъятие части его доходов является надежным и эффективным источником пополнения государственной казны, то в России, не успев еще сформировать сколь-либо многочисленный слой мелких и средних собственников, уже пытаются в целом-то по мировым меркам с ничтожно малых доходов реквизировать существенную часть денег в бюджет. Причем популистами постоянно дискутируется вопрос о повышении меры прогрессивности обложения доходов граждан.
Суть прогрессивного налогообложения состоит в резком (нелинейном) возрастании ставки налога, что приводит к росту изымаемой доли дохода при наращивании его объема. Этот механизм традиционен для репрессивной налоговой политики, которая обычно провозглашает своей целью выравнивание доходов населения и стабилизацию финансовой системы государства.
Но в последнее время целесообразность применения прогрессивных ставок налогообложения вообще и подоходного налога с граждан, в частности, все чаще ставится под сомнение. Это вызвано следующими обстоятельствами:
- сдерживающим воздействием на уровень деловой активности населения;
- сложностью учета и контроля, порождающей гигантскую бюрократическую деятельность по обслуживанию налога;
- множественностью методов ухода из-под прогрессивной шкалы.
Не требует доказательств то, что для нашей экономики все три фактора оказываются как нельзя более "кстати". Между тем, пожалуй, единственным аргументом в пользу прогрессивной шкалы может считаться смутное ощущение "равенства, братства и социальной справедливости", которое возникает у определенных слоев населения при осознании того, что кто-то подвергается относительно большему налоговому давлению со стороны государства.
Говоря о подоходном налоге и объектах воздействия его прогрессивной шкалы, прежде всего, следует указать на относительно немногочисленную группу высококлассных рабочих, специалистов, менеджеров и руководителей, которые вряд ли сочтут возможным уклоняться от уплаты налога. С другой стороны, очевидно, что высокооплачиваемые бюрократы способны обеспечить себе подобающий уровень доходов в условиях любой налоговой прогрессии и, фактически, ее объектами не являются. Что же касается полукриминальных элементов, имеющих сверхвысокие доходы, то практика "размазывания" зарплаты между подставными лицами, и выплата ее за счет укрываемых от налоговой инспекции средств (так называемый "черный нал") безусловно, освоена ими в совершенстве. Таким образом, перспективы сбора "богатого урожая" с прогрессивной части шкалы достаточно туманны, в то время как прямой и косвенный ущерб более, чем ощутим.
Самые главные аргументы "за" или "против" прогрессивного налогообложения должны лежать не в сфере нравственности или политической привлекательности того или иного подхода, а в сфере экономической целесообразности. В частности, обслуживание прогрессивного налогообложения в принципе невозможно реализовать на основе "ручного" счета. По нашей оценке для перевода на информационные технологии декларирования личных доходов граждан только в системе налоговой службы России потребуется более 30 000 персональных компьютеров типа АТ-486 с сетевым оборудованием, математическим и программным обеспечением, специальными средствами связи, плюс к этому сотни тысяч налоговиков, всепроникающая система всеобщего доносительства и прочие атрибуты "социально справедливого налогообложения" в сфере личных доходов. Итак, многомиллиардные расходы (причем в долларах) налицо, а вот по доходам ситуация, прямо скажем, сложная. Например, в Екатеринбурге удалось собрать в 1993 году аж чуть ли не 55 000 000, но рублей, а не долларов (в среднем по 3 рубля в месяц на каждого жителя города - трамвайный билет и тот стоил дороже) при многократно превышающих затратах на сбор прогрессивной части подоходного налога (типичный пример убыточного налога). Нелишне также учесть и миллионы часов рабочего времени, потраченные на заполнение деклараций и передачу их в налоговые инспекции (опять же в рабочее время). В этой связи так и напрашивается вопрос: настолько ли богата Россия, чтобы обслуживать бесконечные политические амбиции наших "государственных и научных деятелей"?
Следует также учитывать, что личные доходы граждан в странах с современной развитой экономикой являются весомым источником производственных инвестиций. Инвестиционные потоки от населения поступают по двум каналам: в прямой форме - через приобретение акций, ценных бумаг и расширение собственного бизнеса, и в косвенной - через выплаты в различные фонды, размещение средств в банках, которые затем вкладывают их в различные сферы производства.
Важно отметить и то, что речь здесь идет о весьма "качественных" инвестициях, поскольку они берутся из "своего кармана", а не распределяются из казны государственным чиновником. Однако, прогрессивный, "запретительный" характер обложения личных доходов перекрывает этот источник оживления экономики.
Вместо этого нами в Кодексе предлагается более тонкий механизм государственного регулирования доходов населения. Прежде всего, необходимо снять все искусственные барьеры на пути роста личных доходов. При этом следует исходить из того, что наибольшую угрозу для стабильности финансовой системы представляет не уровень денежных средств, находящихся в распоряжении населения, а неконтролируемое направление их использования. Этот принцип позволяет применить здесь ту же логику, которая привела к выделению в доходе предприятий двух составляющих: инвестиционной и потребительской.
Пользуясь этой аналогией, мы выделим в личных средствах населения часть, направляемую на "сверхпотребление": приобретение предметов роскоши, особо престижных транспортных средств и т.п. В этом случае оставшаяся часть личных доходов будет включать в себя средства, расходуемые на обеспечение "нормальных" жизненных потребностей (наполнение средней потребительской корзины, обеспечение жильем, медицинскими услугами и т.п.), а также средства, возвращаемые в деловой сектор экономики: приобретение акций, прямое инвестирование, участие в приватизации и т.п. Продолжая аналогию, мы приходим к целесообразности относительно большего налогового давления на "сверхпотребительскую" часть доходов населения и полный вывод из-под налогового пресса другой части, направляемой на самовоспроизводство и инвестирование.
Весьма примечательно, что для реализации этой схемы не требуется изобретать новые налоговые механизмы, ибо они уже существуют и достаточно отработанны. Речь идет о системе акцизных сборов, выполняющих функции изъятия "сверхдоходов" и их перераспределения.
Однако, в сочетании с резким понижением общего налогового давления на суммарные доходы граждан, эта система приобретает новое качество: она начинает работать в режиме стимулирования, "открывая зеленый" коридор для использования личных доходов в инвестиционных программах.
Безусловно, политика акцентирования акцизных платежей должна быть предельно гибкой: в нужный момент необходимо переключать давление с одних видов товаров на другие, а по мере оживления деловой активности - снижать общий уровень акцизных платежей для того, чтобы не задавить стимулы к труду и не препятствовать общему подъему благосостояния. Кроме того, с появлением достаточно широкого социального слоя обеспеченных собственников, понижение акцизных сборов можно сочетать с повышением роли налогов, непосредственно регулирующих уровень личного потребления: на имущество, на недвижимость, на транспортные средства и т.п. (еще раз отметим, что в нынешних условиях сбор этих налогов создает больше хлопот, нежели приносит доходов бюджету).
Итак, если согласиться с очевидной целесообразностью перехода от прогрессивного к пропорциональному принципу обложения доходов граждан, то несложно заметить, что подоходный налог можно автоматически взимать в рамках налога на потребление юридических лиц (заработная плата и все выплаты личного характера представляют основу его налогооблагаемой базы). При этом, процедуры исчисления и взимания налога настолько упрощаются, что это может привести к кардинальному оздоровлению системы бухгалтерского учета на предприятиях. К тому же, база налога на потребление шире базы подоходного налога. Поэтому, отрегулировав соответствующим образом ставку обложения, можно не только компенсировать некоторые потери отказа от прогрессивной шкалы, но и обеспечить более полный и стабильный приток средств в бюджет.
Можно ожидать, что настоящее предложение встретит отпор со стороны защитников и поборников социальной справедливости, в рядах которых окажется армия тех специалистов, которые ныне связали свое существование с обслуживанием подоходного налога и истолкованием его бесконечных темных мест типа: с чего налог берется, а с чего - нет, как корректировать удержанную величину в случае запоздалого предоставления больничного за позапрошлый месяц, как учесть при этом выплаты по районному коэффициенту и т.п. Безусловно, стране грозит потеря целой отрасли бюрократической деятельности. Но, тем не менее, мы апеллируем к здравому рассудку наших законодателей и призываем их не сбрасывать со счетов прямой эффект данного решения, который будет состоять:
- в ликвидация искусственных барьеров для роста активности нравственно здоровой части делового мира и вступления в сферу бизнеса новых слоев населения;
- в экономии громадных средств, расходуемых на обслуживание налога как в госорганах, так и на предприятиях;
- в росте уважения к Закону как со стороны предпринимателей, так и со стороны населения в целом.
Продолжая разговор о налогах, с которыми мы распрощались в предлагаемом Вашему вниманию Налоговом Кодексе, упомянем еще налогообложение выручки (при обложении транспортным налогом и налогом на содержание социальной сферы). Использование в качестве базы налогообложения выручки, во-первых, порождает зачастую непреодолимые трудности в учете этого показателя (только дилетанты от экономики могут полагать, что это несложный экономический показатель, учет которого не вызывает каких-либо трудностей). Во вторых, использование в качестве базы налогообложения выручки вообще ставит под сомнение возможность ведения многих видов деятельности. Скажем банковской, страховой деятельности, производства драгоценных металлов, выпуска ювелирных изделий и многих других, в которых, хотя масса прибыли может быть и высокой, но рентабельность, как правило, невелика. В этом случае налоговые изъятия с выручки зачастую могут перекрывать всю получаемую прибыль и делать убыточным даже производство золота. Ситуация отнюдь не теоретически возможная, а отражающая реалии ныне действующей налоговой системы
Подводя черту под рассмотрением налогов, выводимых нами из налоговой системы, следует все же отметить, что всякая развитая налоговая система должна включать в себя и ряд иных сугубо рыночных регуляторов. Но мы сознательно не включили их в свою систему: прежде чем вводить в действие какой-либо налоговый регулятор, надо дать сформироваться и встать на ноги тем экономическим процессам, которые послужат ему в последующем плодородным полем, и уж потом пожинать обильную жатву.
Раздел II. Основы правового регулирования в налоговой сфере
Глава 5. Предпосылки разработки Налогового Кодекса
Необходимость разработки настоящего проекта обусловлена следующими обстоятельствами:
- приведение всего российского законодательства, включая налоговое, в соответствие с новой Конституцией России, новыми социально-экономическими реалиями и условиями действия. При этом основой кодификации налогового законодательства является принципиально иная модель налогового регулирования, переосмысливающая имеющийся опыт его применения:
- преодоление узковедомственного подхода к правотворчеству в налоговой сфере, когда налоговое законодательство рассматривается в качестве не более чем инструмента юрисдикционной деятельности налоговых органов. Между тем совершенствование законодательства должно идти не только в аспекте повышения его удобства для правоприменителя. Налоговое законодательство прежде всего является формой регулирующего воздействия государства на мотивацию и направленность хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений, обеспечивая согласование интересов различных социальных групп и возможность правомерного поведения всех участников налоговых отношений;
- отражение принципа разделения властей, федеративного устройства России и разграничения компетенции Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в сфере налогового законодательства и бюджетной политики;
- соединение в едином акте прямого действия как действующих и апробированных практикой налоговых норм, так и придание юридической силы предлагаемым новациям в налоговой сфере, обеспечение комплексного и взаимоувязанного подхода в правовом регулировании. К сожалению, ввиду бессистемного изменения налогового законодательства оно все более и более превращается в хаотичное нагромождение норм, не имеющих во многих случаях почти никакой внутренней логики и взаимосвязи. Поэтому необходимо в Кодексе в согласованной форме изложить налоговое законодательство, обеспечив тем самым нормативную основу для становления налогового права, которого пока нет в современной системе российского правоведения;
- обеспечение взаимообусловленности между налоговым и другими отраслями российского законодательства: конституционным и о местном самоуправлении, бюджетном регулировании, гражданским, трудовым, социальным, гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным, административным и другими. Тем самым может быть достигнуто согласованное и сбалансированное регулирующее воздействие на поведение всех участников сферы налоговых отношений;
- учет в налоговом законодательстве реалий сегодняшнего дня, особенностей психологии, традиций, мироощущения современного общества, а также зарубежного опыта налогового правотворчества, взяв из него положения, которые могут быть реализованы и работать в отечественной экономике.
Глава 6. Принципы разграничения компетенции
в сфере налогового законодательства
В соответствии с подпунктом "з" статьи 71 Конституции Российской Федерации в ведении Российской Федерации находятся федеральные налоги и сборы. Согласно части третьей статьи 75 Конституции Российской Федерации система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
К совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации относится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункт "и" статьи 72 Конституции Российской Федерации).
Исходя из этих положений Конституции Российской Федерации, можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство относится преимущественно к ведению Российской Федерации, и только в части, не урегулированной федеральным законодательством по предметам совместного ведения, налоговая сфера может быть объектом правовой регламентации субъектов Российской Федерации. Такой подход представляется вполне разумным и объясняется необходимостью обеспечения единых и минимально равных условий функционирования субъектов предпринимательской деятельности на всей территории России в условиях складывающейся рыночной экономики. Перенос центра тяжести в налоговом законодательстве на региональное регулирование вряд ли правомерен, так как привел бы к неоправданному стимулированию собственного налогового правотворчества в субъектах Российской Федерации.
Глава 7. Обоснование юридической формы нормативного акта
Известны следующие формы правовых актив общефедерального действия: в форме Кодексов, Законов и Основ законодательства. Налоговое законодательство традиционно носило преимущественно республиканский характер и в основном регулировалось актами, принимаемыми на уровне Российской Федерации (а ранее - Союза ССР).
В современных условиях наиболее предпочтительной формой новой кодификации налогового законодательства является принятие Налогового Кодекса России, как основного акта, охватывающего почти полностью правовое поле налогового права. Кодификация в форме Кодекса предполагает минимальное количество сопровождающих его действие иных законодательных, подзаконных актов, имеющих общий предмет правовой регламентации.
Важнейшей чертой Кодекса является прямое и непосредственное воздействие в отношении поведения участников соответствующей сферы правового регулирования. Принятие Основ законодательства для регламентации налоговых отношений неприемлемо, так как, во-первых, данная отрасль права отнесена к преимущественной компетенции Российской Федерации, и, во-вторых, предполагает установление общих начал правового регулирования, а не непосредственную, детальную регламентацию. Форма Закона также не подходит для регулирования в налоговой сфере, так как по сложившейся юридической традиции и правопониманию Закон охватывает единообразной регламентацией достаточно узкий круг вопросов. Принятие Кодекса соответствует и нормотворческой практике многих стран мира.
Целью принятия Кодекса как формы акта налогового законодательства является и резкое сокращение вала ведомственного нормотворчества, буквально захлестнувшего в последние годы и все более заполняющего собой правовое пространство России. По сложившейся традиции каждый вновь принятый Закон сопровождается целым шлейфом разного рода инструкций, методических указаний, писем, телеграмм, в совокупности с которыми Закон только и может применяться. При этом многие ведомственные акты противоречат друг другу, искажают смысл законодательных актов, официально не публикуются, вводятся в действие задним числом и т.д. Авторский коллектив проекта Налогового Кодекса Российской Федерации предпринял попытку избежать такого положения по крайней мере в сфере налогового законодательства, собрав в проекте наиболее значимые и применяемые на практике правила налогового регламента, оставив минимальное место для ведомственного нормотворчества и ограничив его рядом правовых условий.
В качестве предварительных замечаний по предлагаемой структуре Налогового Кодекса Российской Федерации выскажем следующее. Построение любого законодательного акта прямого действия должно обеспечить его внутреннюю согласованность, простоту и удобство для правоприменительных органов и лиц, на деятельность которых распространяется его действие, одновременное сочетание норм материального (содержательного) и процедурно-процессуального характера.
В связи с этим предлагается следующая система Налогового Кодекса Российской Федерации.
Любой кодифицированный акт традиционно предваряется разделом "Общие положения", где как бы за скобки выносятся все положения наиболее общего характера, единые для всех регулируемых данным Кодексом видов деятельности.
Одновременно второй раздел Налогового Кодекса Российской Федерации "Субъекты налоговых отношений" образуют также нормы общего характера, но посвященные только субъектам налоговых отношений.
В третьем разделе "Система налогов в Российской Федерации" содержится комплекс материально-правовых норм, характеризующих предлагаемую систему налогов, приводятся ее основные составляющие с подробной детализацией по каждому виду налогов.
Четвертый раздел "Налоговое производство" содержит нормы процедурного характера, раскрывающие порядок уплаты, взимания налогов, осуществления документальных проверок, изъятия документов и иной юрисдикционной деятельности налоговых органов.
Важность данного раздела определяется тем, что развитость правовых процедур является одним из основных показателей качества правовой системы, отражает степень ее зрелости, цивилизованности, достижения общей и правовой культуры. Опыт показывает, что любая организованная деятельность возможна лишь в упорядоченной процессуальной форме, в то время как ее отсутствие значительно тормозит, а в ряде случаев делает такую работу невозможной, сводит на нет все позитивные положения налогового права.
Пятый раздел "Производство по делам о налоговых правонарушениях" раскрывает процессуальный порядок привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения. При этом в Налоговом Кодексе Российской Федерации отражается только специфика административной ответственности, но не затрагиваются общие вопросы административного процесса, которые являются предметом самостоятельной правовой регламентации в Кодексе об административных правонарушениях Российской Федерации.
Глава 8. Место Налогового Кодекса
в системе Российского законодательства
Налоговый Кодекс Российской Федерации должен быть не единственным источником налогового законодательства России, однако иметь превалирующее значение в качестве источника налоговых норм. Предметом регулирования Налогового Кодекса Российской Федерации является налогообложение в сфере предпринимательской деятельности. Налогообложение использования природных ресурсов должно осуществляться в соответствии с Кодексом о природопользовании Российской Федерации, а налог на вывоз капитала устанавливаться и взиматься согласно Таможенного Кодекса Российской Федерации. Такое сочетание позволит обеспечить, с одной стороны, полное и всеобъемлющее налоговое регулирование, а с другой стороны, осуществлять его во взаимоувязке с соответствующими нормами материального права, локализовать конкретные участки правового воздействия применительно к особенностям конкретных видов налогообложения. Более подробно указанный аспект раскрыт в части пояснительной записки, посвященной классификации налогов.
Место Налогового Кодекса в системе российского законодательства определяется и иными обстоятельствами. Налоговый Кодекс должен иметь значение основного источника норм налогового законодательства, а отсюда и приоритетный характер при взаимодействии в процессе правореализации с налоговыми нормами, сосредоточенными в иных нормативных актах.
Налоговое законодательство достаточно тесно взаимодействует с такими сферами правового регулирования как конституционное, о местном самоуправлении, бюджетное и иное. Однако Налоговый Кодекс Российской Федерации не подменяет собой иные правовые акты, например, о бюджетном регулировании и распределении доходов между различными уровнями бюджетов, а регламентирует только порядок налогообложения, иначе говоря, порядок сбора, но никак не расходования налоговых поступлений.
Концепция настоящего Налогового Кодекса основана на отрицании непосредственного участия разного рода внебюджетных фондов (пенсионного, социального страхования, занятости и т.д.) в налоговой системе, тем самым исключая их из предмета правового регулирования.
Глава 9. Цели правотворчества
и основные положения Налогового Кодекса
Цели правотворчества и основные принципиальные положения Налогового Кодекса Российской Федерации определяются задачами государственной налоговой политики России, направленной на обеспечение полноты и своевременности сбора налогов и других обязательных платежей для пополнения доходной части государственного бюджета страны, а также для регулирования производственной, инвестиционной и социальной деятельности налогоплательщиков путем их стимулирования. Регулирующая функция налоговой системы раскрыта в пояснительной записке в отдельной главе, поэтому здесь более подробно раскроем основные правовые принципы, на которых строится юридическая ткань Кодекса.
Правовые принципы налогового права подразделяются, на четыре больших группы в зависимости от предмета их косвенной регламентации:
- принципы налоговой системы (установления и взимания налогов);
- принципы установления налоговых льгот;
- принципы налогового производства;
- принципы налоговой ответственности.
К числу основных принципов установления и взимания налогов относятся следующие:
- установление налогов и налоговых ставок только в Налоговом Кодексе Российской Федерации Федеральным Собранием Российской Федерации с возможностью делегирования им своих полномочий по отдельным видам налогов;
- запрет безвозмездных налоговых изъятий иначе как в порядке и на условиях, предусмотренных в Налоговом Кодексе Российской Федерации, Таможенном Кодексе Российской Федерации, Кодексе о природопользовании Российской Федерации;
- взаимодополняемость и множественность налогов в рамках налоговой системы;
- взаимосвязь налогообложения и потребления;
- недопустимость обратной силы налоговых актов, ухудшающих положение налогоплательщика;
- необходимость официального опубликования любых налоговых актов;
- эффективность налоговой системы (соразмерность сбора по налогу и расходов по его обслуживанию);
- установление равных условий налогообложения для однородных групп налогоплательщиков;
- содействие демонополизации экономики.
К числу основных принципов установления налоговых льгот относятся следующие:
- предоставление льгот органами представительной власти;
- предоставление льгот по однородным видам производства, услуг, отказ от льгот индивидуального характера;
- поощрение социально значимых видов деятельности и перелива капитала, стимулирование производственной и деловой активности;
- срочный, возмездный и заявительный характер льгот;
- взаимосвязь льгот и повышенной ответственности за результаты предпринимательской деятельности, подпадающей под льготы.
К числу основных принципов налогового производства относятся следующие:
- однократность обложения одним и тем же налогом одного и того же объекта налогообложения;
- постоянство налогообложения его объектов независимо от их динамики, связанной с изменением формы собственности, конкретного собственника, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности;
- отказ от системы стимулирования работников налоговых органов за счет части взимаемых штрафов, переход на систему твердых должностных окладов с применением различных премиальных систем.
К числу основных принципов налоговой ответственности относятся следующие:
- толкование сомнений в пользу налогоплательщика;
- право на защиту в суде, арбитражном суде и несудебных организациях;
- равная ответственность налогоплательщика и налоговых органов за допущенные правонарушения.
Глава 10. Правовые последствия принятия Налогового Кодекса
Главной целью правотворчества в любой сфере юридической деятельности является выбор оптимального варианта правового регулирования, основанного на балансе интересов различных социальных групп, оказывающих влияние на конкретные варианты нормативных предписаний. Следует избегать узковедомственного подхода, отражающего интересы налоговых органов как профессиональной группы, а исходить из социального назначения налогового права - оно не только и не сколько инструмент деятельности налоговых органов, а прежде всего важнейший способ воздействия государства на реальные экономические процессы, происходящие в обществе, на мотивацию поведения субъектов предпринимательства.
Поэтому налоговое законодательство в правореализационном процессе после принятия настоящего Кодекса будет удобным не только для правоприменителей, но и для налогоплательщиков. При этом в проекте учитываются интересы правоприменителей и налогоплательщиков не только путем традиционного обязывания, но и через создание системы различных правовых, организационных, материальных, психологических и иных предпосылок их заинтересованности в полной и безусловной реализации установленного налогового регламента.
Ожидаемые правовые последствия принятия настоящего Кодекса могут быть сведены к решению следующих задач:
- соединение в Налоговом Кодексе Российской Федерации как акте прямого действия всех законодательных новаций последних лет, равно как реализация в Кодексе принципиально новых подходов к проблемам налогообложения, избежав тем самым множественности нормативных актов при осуществлении налогового регулирования;
- обеспечение налоговых норм механизмами их реализации;
- упорядочение деятельности налоговых органов и налогоплательщиков, введение ее в правовое русло, снижение роли усмотрения правоприменительных органов.
Однако в конечном счете не следует впадать в правовую эйфорию, ожидая немедленных изменений в экономических процессах и мотивации поведения их участников. Имеется значительное число слагаемых экономики, в числе которых правовые средства играют большое, но, к сожалению, не решающее значение.
Реальной экономической системе России присущи в общем-то положительные черты консерватизма, значительной инерционности в практической деятельности, определенные традиции и стереотипы, которые меняются крайне медленно. Задавая общее, быть может верное направление развития налоговой системы России, неследует ожидать автоматических результатов как своеобразного вознаграждения за правильно избранный курс. Социально-психологический механизм действия права сложен и противоречив, как само сознание человека переходного периода, в котором мы живем. Для того, чтобы новые налоговые категории и нормы вошли в практическую деятельность участников налоговой сферы, стали элементами их профессионального менталитета, а не просто новыми словами в лексиконе, нужны годы и годы. Все это следует учитывать в работе по осуществлению налоговой реформы.
Раздел III. Анализ ставок налогообложения
и распределения средств по уровням бюджета
Глава 11. Выбор инструментальных средств
Переходя к изложению раздела проекта налоговой системы, связанного с анализом и сравнением схем налогообложения, необходимо предварительно остановиться на вопросах, касающихся инструментальных средств решения задачи.
Достаточно очевидным является тот факт, что на сегодняшний день попытки конструирования налоговой системы на основе умозрительных прикидок и среднепотолочных результатов, должны остаться за пределами сколь-либо серьезного обсуждения этой проблемы.
Если налоговое законодательство развитых стран формировалось и оттачивалось в процессе длительной эволюции, то России история не оставила времени на поиски методом проб и ошибок. Слепое же пересаживание чужеродных экономических схем всегда чревато весьма плачевными последствиями. Выход, как нам видится, здесь должен состоять в том, чтобы все возможные сценарии работы проектируемого налогового механизма были проанализированы на своеобразном испытательном стенде - компьютерных моделях, воспроизводящих условия и последствия применения различных вариантов налогообложения и имеющих в своей основе широкую информационную базу. Такое тестирование позволит сэкономить самый дефицитный на сегодня ресурс - время и, что наиболее существенно, предотвратить многие негативные последствия от поспешных и непродуманных решений.
Здесь хотелось бы остановиться на информационно-вычислительной системе, которая, по нашему мнению, должна послужить основой математического моделирования такого рода расчетов, более того - включить этот модельный и расчетный блок в качестве составной части механизма конструирования эффективной налоговой системы. Речь идет об экономическом мониторинге, базирующемся на информации, поступающей в налоговые инспекции.
Мы глубоко убеждены, что только на основе такой системы, использующей современные средства и технологии хранения, переработки и передачи информации, может быть осуществлено по-настоящему эффективное реформирование и управление налоговым комплексом. Налоговая система встроена в важнейшие экономические процессы и механизмы, поэтому она может выступать в роли их индикатора и регулятора. В условиях постоянно изменяющейся социально-экономической обстановки в стране своевременная и адекватная модернизация налогового комплекса требует анализа большого количества вариантов на широком массиве информации применительно к различным типам предприятий, отраслей и территорий и может быть осуществлена только на базе такого рода математических и информационных систем.
Таким образом, по нашему мнению, мониторинг должен являться неотъемлемой составной частью всякой нормально функционирующей налоговой системы. Однако, с нашей точки зрения система экономического мониторинга может решать и более сложные задачи, выступая в качестве важного элемента механизма выработки решений органами управления в центре и на местах (именно в таком более широком аспекте она и будет рассматриваться далее).
В настоящее время для органов государственного управления особую актуальность приобретает такой фактор, как эффективная обратная связь, реализованная в форме инструментария, обеспечивающего непрерывное отслеживание текущей ситуации, и способного при этом не только выдавать в оперативном (и автоматизированном по своему характеру) режиме объективную информацию по широкому кругу вопросов, но и параллельно в этом же режиме осуществлять ее анализ и обработку. Это позволило бы своевременно выявлять накапливающиеся и часто скрытые от поверхностного взгляда диспропорции, предупреждать о показателях, значения которых начинают выходить за приемлемые границы, а в идеале и вычислять возможные последствия мер по регулированию экономики, прогнозировать ее развитие и своевременно демпфировать негативные последствия. В то же время, наличие такого инструмента не менее важно и с точки зрения принятия неспешных решений стратегического характера, рассчитанных на более дальнюю перспективу. Здесь особую важность приобретает возможность получения информации о тенденциях развития различных показателей, их взаимосвязи и взаимовлияния.
Нетрудно видеть, что всякая попытка создания такого рода инструмента приводит к необходимости преодоления целого ряда трудностей. К их числу можно отнести опасность потонуть в необозримом море показателей, а также многочисленные проблемы, связанные со сбором информации (обеспечение оперативности, достоверности, снижение затрат) и т.п. В связи с этим, на всякую систему, призванную осуществлять такого рода обратную связь, неизбежно накладывается целый ряд ограничений и требований, многие из которых к тому же носят противоречивый характер. К их числу можно отнести, в частности, следующие:
- система должна быть достаточно умной и обеспечивать выбор (для пользователя) из большого количества показателей наиболее важных, выдавать информацию не в сыром, а в обработанном виде, т.е. совмещать сбор информации с ее анализом, включающим в себя возможности по оценке последствий предлагаемых мер, составлению прогнозов и т.д;
- информация должна собираться оперативно, по широкому кругу направлений, быть по возможности максимально достоверной и, в то же время, требовать минимальных организационных усилий и финансовых затрат для своего сбора;
- система должна обладать такими дружественными свойствами, как умение вести диалог с пользователем, отвечать на его запросы, предоставлять по его требованию информацию в самых различных срезах.
Разумеется, перечисленные требования следует рассматривать скорее как максимальные, ориентировочные. На практике же стоит проблема создания системы по возможности приближающейся по качествам к описанной идеальной модели.
В соответствии со сказанным выше, с нашей точки зрения, наибольшими шансами на успех в этом плане обладала бы система, реализованная на базе формирующегося в нашей стране сектора налоговых органов и внедряемых в них средств информатизации. Данный сектор способен обеспечить как реалистичную информационную базу, так и аппарат, гарантирующий достаточный уровень оперативности информации и ее надежности. Более того, базирующаяся на этом основании система обладала бы целым рядом преимуществ по сравнению с другими существующими ныне средствами, выполняющими аналогичные функции (более подробно этот вопрос рассматривается ниже).
В силу сказанного мы сочли целесообразным более детализированно изложить в следующей главе наши представления об основных принципах построения и функционирования данной системы.
Глава 12. Экономический мониторинг
Резюмируя изложенную выше точку зрения, будем исходить из того, что информационно-вычислительная система (ИВС) экономического мониторинга должна реализовать следующие основные функции:
- отслеживание в оперативном режиме развития процессов в финансовой и экономической сферах;
- хранение и обработка данных, представление их в формах и срезах, удобных для пользователя (налоговых органов, органов управления);
- предоставление необходимой информации (а по возможности и соответствующего инструментария) для решения таких аналитических задач, как прогноз структуры и динамики бюджетных поступлений, расчет и оценка возможных последствий от реализации тех или иных новаций в различных областях экономики;
- информатизация деятельности налоговых служб на базе компьютерных технологий.
Данная ИВС должна включать в себя два следующих важнейших компонента: систему контроля и анализа данных по налогообложению (ее цель состоит в информатизации деятельности налоговых служб на базе компьютерных технологий) и надстраиваемую над ней собственно систему экономического мониторинга.
Предполагается, что функционирование системы мониторинга будет осуществляться в трех уровнях: нижний уровень - налоговые инспекции, следующий уровень - центр регионального мониторинга, являющийся составной частью управленческих структур региона, и наконец, верхний уровень - единый федеральный аналитический центр мониторинга экономики России.
Мы полагаем, что основные организационные и технические проблемы при создании и эксплуатации ИВС будут сосредоточены главным образом в регионах и поэтому в данном кратком изложении будем ориентироваться в основном на рассмотрение этого уровня.
Задачи нижнего уровня системы состоят в следующем:
- сбор (ввод в базы данных) отчетной информации от предприятий;
- первичная обработка (в частности, агрегирование) собранной информации с целью подготовки и последующей ее передачи в региональный центр;
- прием и обработка запросов из регионального центра.
Задачи второго уровня состоят в следующем:
- сбор (прием) данных с нижнего уровня;
- формирование запросов и передача их на нижний уровень;
- окончательная обработка и анализ данных;
- выдача информации в требуемой форме и обеспечение взаимосвязи с федеральным аналитическим центром мониторинга экономики России.
С некоторой степенью условности можно выделить три основных режима работы ИВС.
Во-первых, это режим непрерывного общего отслеживания ситуации. Информационной базой здесь является некоторый фиксированный набор показателей, получаемый в налоговых инспекциях в результате обработки и анализа отчетных данных предприятий по заранее разработанным методикам. Эти показатели регулярно обновляются (по мере поступления отчетной информации) и передаются в региональный центр. Здесь происходит их окончательная обработка и хранение в базах данных центра. Целью данного режима является предоставление органам управления возможности получать в любой момент времени в удобной для них форме объективную информацию о важнейших социально-экономических показателях.
Во-вторых, это режим обработки отдельных (стандартных) запросов и аналитических задач. Обработка и решение этих задач и запросов производится при возникновении потребности (нерегулярно) и основывается на стандартных заранее разработанных методиках и соответствующих программных средствах. При этом, если требуется вызов дополнительной информации с нижнего уровня, то упомянутые методики и программные средства обеспечивают обработку исходной информации на местах (для получения данных, пересылаемых в региональный центр).
В-третьих, это режим обработки индивидуальных (нестандартных) запросов. Необходимость данного режима вызвана тем, что заранее невозможно предусмотреть все возникающие разнообразные потребности в конкретной информации. Данный режим функционирует на основе специально для этого разработанного языка запросов.
Использование системы в любом из перечисленных трех режимов должно быть рассчитано на пользователя-непрофессионала и предполагать минимальное участие специалистов в сфере программирования и математического моделирования.
В соответствии со сказанным выше, основу информационной базы системы должны составить данные, собираемые в налоговых инспекциях (что предполагает разработку необходимых средств автоматизации деятельности инспекций, связанной с переработкой и хранением этих данных). Созданная и поддерживаемая на этой основе информационная база будет обладать всеми необходимыми качествами для решения поставленных задач. Это широкий охват разнообразной экономической информации, регулярность и оперативность обновления информационной базы, существенно более высокая по сравнению с другими методами степень достоверности данных.
В число отслеживаемых таким образом параметров войдут все наиболее важные экономические показатели: - данные о предприятиях конкретного региона (реестры), упорядоченные по видам деятельности, организационно-правовым формам, формам собственности и т.д.;
- сведения об имущественном состоянии предприятий (здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, вид, марка, количество и мощность транспортных средств и т.д.);
- финансовые показатели (основные средства, незавершенные капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения, производственные запасы, уставный фонд, резервный фонд, целевое финансирование, долгосрочные и краткосрочные кредиты банков и займы, фонды накопления и потребления, дебеторская и кредиторская задолженность и др.);
- данные о финансовых средствах предприятий, структурированные как по источникам формирования, так и по способам использования (в частности, средства, идущие на различные социальные цели, экологию, на строительство и развитие предприятий и т.д.);
- другая информация (численность персонала, среднемесячное потребление, отчеты о наличии и движении средств государственных фондов и т.д.). Перечисленные данные предполагается использовать как непосредственно, так и в качестве информационной базы для вычисления на их основе других интересующих пользователя системы показателей.
Не считая возможным более подробно останавливаться на конкретных направлениях и методах обработки информации, перечислим лишь названия основных блоков системы мониторинга;
- ведение реестров;
- общая экономическая динамика, оценка ситуации в целом;
- анализ финансовой устойчивости и платежеспособности предприятий;
- анализ экономической деятельности предприятий включая сюда, в частности, анализ поведения предприятий в условиях неплатежей);
- динамика в имущественной сфере;
- инвестиционные процессы;
- внешнеэкономическая, банковская и страховая деятельность;
- мониторинг бюджетной сферы;
- социальная сфера;
- экология, природные ресурсы;
- изучение реакции предприятий на изменение законодательных актов в экономической сфере;
- экспертиза проектов и прогноз;
- обработка индивидуальных запросов.
Приведем некоторые пояснения к этому списку.
1. Ввиду особой актуальности, которую приобретает в настоящее время кризис неплатежей, было решено выделить отдельный подблок анализа факторов, связанных с данным явлением. При этом не ставилась задача выяснения глобальных причин возникновения данного кризиса, во-первых, по причине сложности этой проблемы и наличия несовпадающих подходов к ее решению и, во-вторых, ввиду того, что для органов регионального управления наибольший интерес и актуальность имеет не эта, а несколько другая более узкая и конкретная проблема.
А именно, речь идет о выяснении особенностей поведения различных предприятий в условиях кризиса неплатежей. Известно, что данный кризис коснулся различных предприятий отнюдь не в равной мере. Есть немало таких предприятий, которые с этими проблемами успешно справляются. Разумеется, достаточно полное выяснение причин в каждом конкретном случае довольно затруднительно и требует более основательного и глубокого знакомства с деятельностью предприятий. Однако, ряд выводов можно сделать и на основании информации, поступающей в налоговые инспекции.
В данном случае речь идет о том, что органы управления заинтересованы в выяснении того, насколько в деятельности конкретных предприятий и их групп проявляются факторы, способствующие либо обострению проявлений данного кризиса, либо, наоборот, их смягчающие. К числу признаков, с помощью которых можно оценить степень проявления упомянутых факторов можно отнести следующие:
1) показатели, характеризующие долю средств, направляемых на потребление (как для наблюдаемого периода времени, так и в динамике);
2) средства, направляемые на увеличение запасов;
3) статус предприятия как налогоплательщика, в том числе его ценность с точки зрения местного и федерального бюджета;
4) наличие значительной дебеторской задолженности, которая увеличивает имущество предприятия и, следовательно, налог на имущество;
5) соотношение собственных и заемных средств предприятия;
6) процент износа основных средств предприятия, сопоставляемый с суммой средств, направляемых на техническое перевооружение и реконструкцию предприятия.
2. Тематика решаемых задач в блоке мониторинг бюджетной сферы может быть описана следующим образом:
1) Оценка своевременности и полноты поступления средств в бюджет. При этом региональным органам управления будет предоставлена возможность получения информации по следующим направлениям: общий объем поступающих средств в том числе от различных территорий, групп предприятий, видов налогов и т.д.
2) Уровень налогообложения различных групп предприятий и его влияние на их деятельность. Здесь может выдаваться информация о группах предприятий с наибольшим и наименьшим уровнем налогообложения. Это особенно актуально в отношении тех налогоплательщиков, для которых этот уровень становится опасно высоким и оказывает угнетающее воздействие, лишая их стимулов к росту производства и развитию. Могут также исчисляться показатели, характеризующие такие процессы, как рост или падение объемов производства, создание новых предприятий, развитие инвестиционных процессов, рост численности занятых и т.д. в зависимости от уровня налогообложения и структуры распределения налогового бремени по отдельным видам налогов.
3) Целевое финансирование, кредиты, льготы. Здесь предполагается дать оценки объемов целевого финансирования и предоставляемых кредитов и налоговых льгот (с разбивкой по видам финансирования, кредитов и льгот) в разрезах территорий, отраслей и т.д. Возможно также изучение взаимосвязи различных мер финансовой поддержки с изменением производственных показателей деятельности предприятий.
3. В блоке экология, природные ресурсы может быть получена подробная картина использования экологических и минерально-сырьевых ресурсов на данной территории. В отчетных документах по платежам за воду, недра, рекультивацию и др. имеется исчерпывающая информация о потреблении воды, лесных запасов, и других ресурсов. Кроме того, по данным, содержащимся в отчетных документах, можно составлять и более косвенные оценки нагрузки на окружающую среду и интенсивности деятельности в данной сфере (например, информация о количестве, виде, марке и мощности транспортных средств, о правах пользования природными ресурсами в составе нематериальных активов).
Наряду с перечисленными, могут рассматриваться данные о затратах предприятий на проведение природоохранных мероприятий, о средствах, направляемых в экологические фонды и фонд воспроизводства минеральных ресурсов.
Таким образом, мы имеем возможность отслеживать и анализировать следующие показатели:
- количество предприятий, занятых активной эксплуатацией экологических и минерально-сырьевых ресурсов;
- объемы потребления этих ресурсов (с разбивкой по видам ресурсов) и другие оценки нагрузки на окружающую среду;
- производные показатели (данные в расчете на душу населения, динамика по времени и др.).
4. В блоке экспертиза проектов и прогноз имеется в виду предоставление необходимой информации для решения задач прогнозирования и оценки возможных последствий мер правительства (Российской Федерации или региона) в различных сферах экономического и социального регулирования. Речь может идти, в частности, о следующем:
- инвестиционная деятельность;
- финансово-бюджетное регулирование;
- налогообложение (включая прогноз структуры и динамики бюджетных поступлений);
- помощь предприятиям, территориям, группам населения.
Приведем конкретный пример. При анализе проектов в сфере налогообложения, используя имеющуюся в нашем распоряжении информацию о величинах и соотношениях основных экономических показателей предприятий данного региона, мы можем заранее проиграть возможные в будущем варианты и предсказать наиболее вероятные последствия. В частности, ответить на вопросы о величине и характере возникающей вследствие этих мер налоговой нагрузки на предприятия различных отраслей, территорий и форм собственности (выходит ли она за приемлемые границы, какой будет мера стимулирующего или наоборот дестимулирующего воздействия на различные виды деятельности и т.д.) и на основе этих оценок прогнозировать как будущее поведение отдельных предприятий, так и возможные социально-экономические последствия предлагаемого к рассмотрению проекта налогообложения в целом.
Резюмируя функциональные возможности предлагаемой здесь ИВС следует отметить, что она имеет следующие функциональные отличия и преимущества по сравнению с традиционными системами сбора статистической информации:
- широкий охват (по всем отраслям, территориям и видам деятельности);
- регулярность поступления информации;
- относительно высокая степень достоверности информации ввиду развитой и достаточно эффективной системы контроля, включающей жесткие экономические санкции;
- оперативность и удобство получения информации (поскольку исходные данные сосредоточены в постоянно поддерживаемых и обновляемых базах данных налоговых инспекций, то для их получения не требуется рассылки многочисленных запросов по предприятиям, что связано с неизбежными потерями времени и организационными проблемами);
- экономичность: предлагаемая система потребует минимальных затрат на сбор, хранение и обновление данных, поскольку будет опираться на соответствующую систему сбора и обработки налоговой информации.
Остановимся еще на одном вопросе, касающемся организации функционирования ИВС. Мы полностью осознаем тот факт, что эксплуатация данной системы, так сказать, в тотальном режиме (т.е. во всех налоговых инспекциях регионов и страны в целом, с полным сбором информации со всех предприятий) может вызвать определенные организационные, технические и другие трудности, особенно на первых этапах внедрения и освоения системы (например, по причине недостатка технических средств для обработки и передачи информации).
Однако, даже при наличии всех этих нерешенных проблем предлагаемая ИВС вполне может эксплуатироваться и приносить несомненную пользу. Здесь имеется в виду тот факт, что для отслеживания, анализа и оценки общей социально-экономической ситуации в регионе или в стране в целом, вообще говоря, совсем не обязательно иметь полную информацию по каждому предприятию. Как число предприятий, находящихся под наблюдением, так и число налоговых инспекций, включенных в систему мониторинга, может быть относительно небольшим (анализ может производиться лишь по представительным выборкам).
В заключение отметим несколько важных моментов, характеризующих предлагаемую ИВС в целом. Прежде всего, данная ИВС по сути своей может быть типовой и эффективно эксплуатироваться в любом регионе страны независимо от его величины, местонахождения, экономического потенциала, форм политического устройства и т.д. Это свойство заложено в структуре системы и опирается на тот факт, что в информационном и организационном плане в ее основе лежит единое налоговое пространство Российской Федерации.
Другим важнейшим качеством предлагаемой ИВС является изначально заложенная в ней гибкость, возможность настройки на любые вновь возникающие потребности и сферы деятельности (управления). На базе данной методики могут создаваться специализированные подсистемы, например, по мониторингу процессов акционирования, финансовой, бюджетной, инвестиционной сфер и т.д., включая сюда и саму сферу налогообложения (оценка эффективности и регулирующей роли действующей налоговой системы, экспертиза вариантов налоговых реформ).
Глава 13. Результаты анализа схем налогообложения
Авторами настоящей концепции при участии ведущих экономистов ряда крупных промышленных предприятий страны разработана методология экономико-математического анализа хозяйственного (налогового) механизма. Эта методология, представляющая собой элементы (прообраз) описанной в предыдущей главе системы экономического мониторинга, позволила в течение ряда последних лет экономического реформаторства моделировать все рассматривавшиеся проекты налоговых систем (от первых моделей хозяйственного расчета до ныне действующей системы налогообложения), и, что самое существенное - проводить детальное компьютерное тестирование очередного проекта в оперативном режиме, т.е. на стадии его разработки.
Основные черты и структура предложенного налогового механизма прошли тестирование на базе анализа отчетных данных по сотням предприятий различной отраслевой принадлежности и разных организационно-правовых форм. В поиске решения мы, прежде всего, исходили из того, что проектируемые условия не должны приводить к ухудшению экономического состояния какой-либо группы предприятий, и в первую очередь, в базовых отраслях промышленности (энергетика, металлургия, строительство, транспорт), а также в отраслях, непосредственно ориентированных на удовлетворение потребностей населения. Кроме того, моделируемая система налогообложения должна обеспечить структурный сдвиг экономики в направлении рациональных пропорций и повышения эффективности экономики России в целом.
Еще раз отметим, что в разумно построенном государстве такая работа не должна носить разового характера и выполняться силами отдельно взятых энтузиастов. Речь должна идти о создании постоянно действующей службы мониторинга, которая будет оперативно отслеживать все отклонения в работе налогового механизма и предоставлять информацию для его совершенствования.
Авторами рассматривалось довольно большое количество вариантов налогообложения. Затем из них были выделены и наиболее тщательным образом проанализированы два - более "мягкий" и более "жесткий" (в дальнейшем они будут именоваться, соответственно, как "сценарий 1" и "сценарий 2", при этом действующей налоговой системе соответствует "сценарий 0"). В сценарии 1 ставка налога на имущество взята равной 2.5%, а ставка налога на потребление - 60%. В сценарии 2 эти ставки соответственно равны 3% и 80%.
Для обеспечения сравнимости результатов анализа действующей и предлагаемой налоговой системы, базы налогообложения при расчете НДС и налога на имущество были взяты равными для всех вариантов.
База для расчета вновь вводимого налога на фонд потребления юридических лиц определена исходя из следующих соображений. Ее основу составляет величина базы подоходного налога нулевого сценария (она приблизительно равна общей сумме выплаченной заработной платы и других видов выплат личного характера, подпадающих под подоходный налог). Но налогом на потребление облагаются дополнительно командировочные и представительские расходы, социальные льготы работникам предприятий и т.п. По нашим оценкам, это приведет к увеличению исходной базы налогообложения приблизительно на 5%.
При определении базы налога на потребление должно учитываться еще и следующее соображение. В действующей налоговой системе, в отличие от предлагаемой в Кодексе, "чистая" зарплата работников не совпадает с фондом оплаты труда, а равняется остатку после вычета из него подоходного налога и взносов физических лиц в пенсионный фонд (1%). Несколько упрощая ситуацию (для большей ее наглядности), можно сказать, что для того чтобы заплатить работнику "чистыми" 87 000 рублей, при действующей налоговой системе предприятие должно направить в фонд заработной платы 100 000 рублей (из которых 12 000 рублей пойдет в подоходный налог и 1 000 рублей - в пенсионный фонд), в то время как в предлагаемой системе для этого потребуется 87 000 рублей. Таким образом, становится понятным то обстоятельство, почему при сравнении схем налогообложения подоходный налог включается нами в суммарную величину налогового бремени предприятия. Другими словами, можно сказать, что сохранение в прежнем объеме фонда оплаты труда при переходе на новую налоговую систему было бы эквивалентно увеличению "чистой" зарплаты примерно на 14.9%.
В связи с этим, в дальнейшем все расчеты будут проводиться, исходя из данного условия равенства объемов "чистой" зарплаты для действующей и предлагаемой налоговой системы, т.е. база налога на потребление получается из базы подоходного налога умножением ее на 0.87, с последующим увеличением в 1.05 раза (по причине роста базы налогообложения на 5%).
В наиболее компактном и наглядном виде важнейшие результаты анализа сценария 1 (в соотнесении с ныне действующей налоговой системой) могут быть представлены в приводимой ниже таблице 1.
Таблица 1. Сравнительный анализ данных о фактических поступлениях налоговых платежей и данных, приведенных к условиям проекта новой налоговой системы (сценарий 1).
Фактически По проекту
Налог Ставка Доля Ставка Доля Доля
к факту
Прибыль 38% 26.3% - - -
Подоходный 12% 8.1% - - -
НДС (+ специал.) 23% 17.4% 13.0% 15.6% 11.7%
Имущество 2% 2.4% 2.5% 3.9% 3.0%
Потребление - - 60.0% 49.1% 36.8%
Акциз - 2.7% - 3.6% 2.7%
Земельный - 0.1% - 0.2% 0.2%
Прир. ресурсы - 0.5% - 1.2% 0.9%
Труд. ресурсы - - - 8.7% 6.5%
Сокр. числ. - - - 4.3% 3.3%
Внеб. фонды - 33.0% - - -
Инд. предп. деят. - - - 6.5% 4.9%
Внешнеэк. деят. - 4.6% - 6.1% 4.6%
Др. налоги - 5.1% - 0.8% 0.6%
Итого 100.0% 100.0% 75.1%
В таблице 1 для сравниваемых налоговых систем приведены ставки наиболее важных налогов. Для каждого налога указана его доля в общем объеме поступлений. Последний столбец показывает долю каждого налога сценария 1 по отношению к собираемой фактически сумме налоговых платежей. При этом можно видеть, что налоговое давление при предлагаемой системе составит 75.1% от уровня ныне действующей системы.
Сделаем ряд пояснений к данным таблицы 1. Так как в предлагаемом нами Кодексе не рассматриваются такие налоги, как земельный, на право пользования природными ресурсами, а также связанные с внешнеэкономической деятельностью, то мы не занимались проработкой их конкретных ставок. Поскольку, однако, оценки бюджетных поступлений все же должны были быть сделаны (иначе невозможно определить общий уровень налогообложения), то ограничились тем, что для первых двух вышеупомянутых групп налогов уровень сборов увеличили примерно в два раза (исходя из представлений о приоритетной роли условно постоянных налогов), а для последней группы оставили его без изменения.
Анализ структуры фактически полученных платежей подтверждает ранее высказанный тезис о том, что подавляющая часть поступлений в действующей налоговой системе (более 90%) обеспечивается за счет условно переменных налогов, пропорционально зависящих от уровня деловой активности предприятий и населения (прибыль, подоходный, НДС, акциз), в то время как в сценарии 1 значительно усиливается роль условно постоянных налогов.
В таблице 2 приведены результаты анализа сценария 2 (также в сопоставлении с ныне действующей системой).
Таблица 2. Сравнительный анализ данных о фактических поступлениях
налоговых платежей и данных, приведенных к условиям проекта новой налоговой системы (сценарий 2).
Фактически По проекту
Налог Ставка Доля Ставка Доля Доля
к факту
Прибыль 38% 26.3% - - -
Подоходный 12% 8.1% - - -
НДС (+спецнал.) 23% 17.4% 13.0% 13.3% 11.7%
Имущество 2% 2.4% 3.0% 4.0% 3.5%
Потребление - - 80.0% 55.8% 49.1%
Акциз - 2.7% - 3.1% 2.7%
Земельный - 0.1% - 0.2% 0.2%
Прир. ресурсы - 0.5% - 1.0% 0.9%
Труд.ресурсы - - - 7.4% 6.5%
Сокр. числ. - - - 3.7% 3.3%
Внеб. фонды - 33.0% - - -
Инд. пред. деят. - - - 5.6% 4.9%
Внешнеэк. деят. - 4.6% - 5.2% 4.6%
Др. налоги - 5.1% - 0.6% 0.6%
Итого 100.0% 100.0% 88%
Наконец, приведем результаты расчетов по варианту, данные которого зафиксированы в тексте Кодекса:
Таблица 3. Сравнительный анализ данных о фактических поступлениях налоговых платежей и данных, приведенных к условиям проекта новой налоговой системы (Кодекс).
Фактически По проекту
Налог Ставка Доля Ставка Доля Доля
к факту
Прибыль 38% 26.3% - - -
Подоходный 12% 8.1% - - -
НДС (+спецнал.) 23% 17.4% 13.0% 14.4% 11.7%
Имущество 2% 2.4% 2.4% 3.5% 2.8%
Потребление - - 70.0% 53.0% 43.0%
Акциз - 2.7% - 33% 2.7%
Земельный - 0.1% - 0.2% 0.2%
Прир. ресурсы - 0.5% - 1.1% 0.9%
Труд. ресурсы - - - 8.0% 6.5%
Сокр. числ. - - - 4.0% 3.3%
Внеб. фонды - 33.0% - - -
Инд. пред. деят. - - - 6.0% 4.9%
Внешнеэк. деят. - 4.6% - 5.6% 4.6%
Др. налоги - 5.1% - 0.7% 0.6%
Итого 100.0% 100.0% 81.2%
Как видно из таблицы 3, уровень налогового давления по отношению к фактическому для данного варианта составляет 81.2%.
Тот факт, что ставка налога на фонд потребления принимается в первом сценарии равной 60%, а во втором - 80%, выводит данный налог на центральное место в системе (соответственно, 49.1% и 55.8% поступлений). Значительное место этот налог занимает и в варианте, соответствующем проекту Налогового кодекса (53% от общей суммы поступлений).
Напомним, что этот налог включает в себя и ту часть доходов бюджета, которая ранее обеспечивалась подоходным налогом с физических лиц и, кроме того, вбирает в себя все выплаты социального характера - пенсионное обеспечение, социальное и медицинское страхование, выплаты в фонд занятости и в фонд учебных заведений. Заметим, что налоговое давление на каждый выплачиваемый рубль зарплаты здесь составляет для первого сценария 73 копейки с рубля (с учетом 13% ставки НДС), а для второго - 93 копейки с рубля. В первом случае это в среднем примерно в 1.1 раза превышает уровень действующей системы, а во втором это превышение составляет около 1.5 раза. Рост поступлений здесь обеспечивается также за счет несколько более широкой базы налогообложения. При этом следует иметь ввиду, что проектируемая система не предполагает никаких дополнительных усложнений типа ограничения заработной платы на уровне 12-ти кратного минимума, прогрессивно возрастающего налога на личные доходы и т.п. Все эти искусственные подпорки налогового законодательства легко обходятся, в первую очередь, теми, против кого они прежде всего и направлены.
По мере наполнения товарного рынка, предполагается перенос акцента с потребительского налога на НДС, который изымает из сферы производства часть прибыли (и тем самым притормаживает динамику инвестирования).
В процессе подбора ставок налогообложения было также проведено специальное исследование по вопросу о том, не приведет ли увеличение роли условно постоянных налогов к неприемлемо большому увеличению налогового давления на некоторые виды предприятий и, в первую очередь, на крупные предприятия, составляющие индустриальную основу российской экономики (с имуществом на многие сотни миллиардов рублей и численностью персонала, составляющей десятки тысяч работающих).
С этой целью были исследованы данные по группам предприятий города Екатеринбурга, стоимость имущества которых по состоянию на 1 апреля 1994 года варьировалась в интервале от 3 миллионов до 320 миллиардов рублей. Вся совокупность анализируемых предприятий была упорядочена по убыванию стоимости имущества, а затем получившийся список был разбит на десять равных по численности групп предприятий, начиная с наиболее крупных по имуществу и заканчивая группой наиболее мелких предприятий. Для каждой группы были вычислены средние (по группе) значения следующих пяти показателей:
1) Уровень налогового давления фактический (сокращенное обозначение "Ур.ф."), который соответствует действующей налоговой системе и исчисляемый как отношение объема выплачиваемых предприятием налогов к величине его дохода. При этом в расчет принимались следующие основные налоги: на прибыль, подоходный, НДС, спецналог, на имущество, выплаты во внебюджетные фонды, транспортный налог, целевые сборы на благоустройство, на нужды образовательных учреждений, на содержание милиции. В составе доходов, определяемых как выручка минус материальные затраты, не учитывалась амортизация.
2) Уровень налогового давления по проекту - анализировался вариант, данные которого соответствуют ставкам налогообложения проекта Налогового Кодекса (обозначение "Ур.К."). Он вычислялся аналогичным образом. При этом специально выделялись и анализировались четыре наиболее крупных налога - потребление, НДС, имущество и трудовые ресурсы, для которых вычислялись показатели:
(3) доля налога на имущество в общем объеме выплачиваемых налогов (обозначение "Им.");
(4) доля налога на потребление (обозначение "Пот.");
(5) доля налога на добавленную стоимость (обозначение "НДС");
(6) доля налога на трудовые ресурсы (обозначение "ТР").
Результаты этих расчетов приводятся в таблице 4. Отметим, что при расчете этих показателей, равно как и в других аналогичных ситуациях, нами не принимался во внимание тот факт, что районная надбавка к заработной плате, согласно Кодексу, налогом на потребление не облагается. Это делалось с той целью, чтобы результаты расчетов были сопоставимы при сравнении воздействия налоговой системы на предприятия различной региональной принадлежности.
Таблица 4. Уровень и структура налогового давления.
Стоимость имущества Ур.ф. Ур.К. Им. Пот. НДС ТР
(млн. руб.)
более 406 65% 53% 18% 43% 29% 10%
от 144 до 406 64% 53% 8% 50% 29% 12%
от 77 до 144 66% 58% 11% 50% 26% 13%
от 47 до 77 65% 55% 5% 52% 29% 14%
от 27 до 47 64% 56% 6% 52% 27% 16%
от 19 до 27 67% 59% 5% 51% 26% 18%
от 12 до 19 61% 56% 4% 51% 27% 18%
от 8.2 до 12 64% 59% 5% 51% 25% 19%
от 5.4 до 8.2 60% 52% 3% 47% 30% 21%
от 3 до 5.4 60% 58% 1% 56% 24% 19%
Из данных таблицы 4 видно, что усиление роли условно постоянных налогов не создает неприемлемо большого налогового давления (по крайней мере, по сравнению с существующим уровнем) ни на одну из групп предприятий. И более того, самые привлекательные налоговые условия у предприятий с высокой стоимостью имущества (а это, как правило, сектор крупного производственного капитала).
Наряду с исследованиями уровней налогового давления на различные группы предприятий, изучалось изменение аналогичных характеристик и для отдельно взятых налогоплательщиков. В частности, ниже приводятся результаты расчетов для трех предприятий города Екатеринбурга, различающихся как по отраслевой принадлежности, так и по своим размерам и масштабам производства и являющихся наиболее типичными по своим показателям представителями своих классов.
А именно, будет рассмотрен гигант машиностроения - АО "Уральский завод тяжелого машиностроения" ("Уралмаш"), относительно крупное предприятие - АО "Верх-Исетский металлургический завод" и сравнительно небольшое предприятие (численность работников около ста человек) сферы технического обслуживания - Свердловское производственное объединение фирменной реализации и технического обслуживания бытовой радиоэлектронной аппаратуры "ГАРАНТ". Для каждого из этих предприятий вычисляется процентное отношение суммы выплачиваемых предприятием налогов в предлагаемой нами налоговой системе к сумме фактически выплачиваемых налогов (сокращенное обозначение "П/Ф"), а также определенные выше показатели (3) - (6) (обозначаемые "Им.", "Пот.", "НДС", "ТР"). При этом для каждого предприятия вычисления проделаны по трем вариантам - для сценариев 1, 2 и для варианта, данные которого представлены в тексте Кодекса.
Результаты этих расчетов приводятся в следующей таблице:
Таблица 5. Уровень и структура налогового давления для отдельных предприятий.
Вариант П/Ф Им. Пот. НДС ТР
"Уральский завод Сценарий 1 64.2% 13% 44% 36% 7%
тяжелого Сценарий 2 75.3% 13% 51% 30% 6%
машиностроения" Кодекс 68.6% 12% 48% 33% 7%
"Верх-Исетский Сценарий 1 83.6% 24% 37% 29% 10%
металлургический Сценарий 2 97.7% 25% 42% 25% 8%
завод" Кодекс 87.9% 22% 41% 28% 9%
ПО "ГАРАНТ" Сценарий 1 74.7% 6% 63% 22% 9%
Сценарий 2 91.3% 6% 68% 18% 7%
Кодекс 82.3% 6% 66% 20% 8%
Приведенные в таблицах 4 и 5 расчетные показатели очевидным образом свидетельствуют о том, что опасения некоторых экспертов относительно вредоносного влияния на производительный сектор российской экономики нашей налоговой системы по причине более высокой ставки налога на имущество оказались, мягко говоря, преувеличенными.
Анализировавшиеся выше сценарии 1 и 2 рассматриваются нами как базовые альтернативы для выбора оптимального компромиссного варианта, лежащего в анализируемых ниже диапазонах ставок налогов на имущество и потребление. При анализе для налога на имущество был выбран диапазон варьирования в интервале от 2 до 3.5 процентов, а для налога на потребление - от 50 до 100 процентов, причем наибольший интерес для анализа по нашим оценкам представляет интервал от 60 до 80 процентов.
Ранее уже отмечалось, что был проанализирован широкий спектр вариантов налогообложения. Это, в частности, позволило получить оценки соответствующих суммарных уровней налогообложения по отношению к ныне существующему, в том числе и для указанных выше диапазонов ставок налогов на имущество и потребление. Результаты этих расчетов (в предположении, что меняются только ставки налогов на имущество и потребление, а все остальные условия остаются теми же, что и в сценариях 1, 2) сведены в таблицу 6. Здесь уместно будет отметить, что мы вполне представляем сложность получения такого рода оценок и ни в коей мере не претендуем на их абсолютную точность. Однако считаем, что в данной ситуации, требующей от нас конкретного выбора, пусть даже и несколько неточные приближения могут оказаться полезными для общей оценки ситуации и выявления важнейших тенденций.
Таблица 6. Оценка уровня налоговых поступлений к существующему в зависимости от изменения ставок налогов на имущество и потребление.
Имущество: 2.0% 2.5% 3.0% 3.5%
Потребление:
50% 68.4% 68.9% 69.5% 70.1%
60% 74.5% 75.1% 75.7% 76.3%
70% 80.6% 81.2% 81.8% 82.4%
80% 86.8% 87.4% 88.0% 88.6%
90% 92.9% 93.5% 94.1% 94.7%
100% 99.1% 99.6% 100.2% 100.8%
В процессе анализа вариантов налогообложения также были проведены расчеты с целью выявления зависимости таких показателей, как размер прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после вычета всех налогов, и уровень совокупной налоговой нагрузки на предприятие от роста эффективности его производства. Отметим, что первый из названных показателей определяет инвестиционный потенциал предприятия. Его зависимость от роста эффективности производства (в предположении, что прирост прибыли направляется в инвестирование) показана на графике 1.
График 1. Изменение инвестиционного потенциала предприятия в зависимости от роста эффективности производства.
*********************************************************
Г Р А Ф И К
*********************************************************
Здесь линия, помеченная квадратами, соответствует ныне действующей налоговой системе, а ромбами - сценарию 1. Шаг разметки по горизонтальной оси равен росту эффективности на 5 процентов. По вертикальной оси единица отвечает уровню остатков прибыли при действующей системе: 1.5 соответствует ее росту в 1.5 раза и т.д.
Из графика 1 видно, что как первоначальный уровень (около 109% от уровня нулевого сценария), так и, что особенно важно, скорость роста инвестиционного потенциала предприятия (около 33% на один шаг по горизонтальной оси против примерно 21% в нулевом сценарии) в условиях сценария 1 превосходят аналогичные показатели действующей системы. При этом важно подчеркнуть, что расчет проводился в предположениях, максимально благоприятных для условий действующей системы. А именно, при направлении всего прироста прибыли на инвестиции он весь освобождается от налога на прибыль.
Глава 14. Бюджетные проблемы
Остановимся теперь на вопросах, касающихся расслоения налоговых платежей по бюджетам. В соответствии с принципами, заложенными в основу введенной в предыдущих разделах классификации налогов, схема расслоения платежей по бюджетам выглядит следующим образом (данные по всем налогам одинаковы для сценариев 1 и 2 за исключением налога на потребление - для него показатели, относящиеся к сценариям 1 и 2, а также к варианту, данные которого зафиксированы в тексте Кодекса, приведены в отдельных строках):
Таблица 7. Схема расслоения налоговых платежей по бюджетам.
Бюджеты:
Налог Федеральный Областной Местный
НДС 61.5% 38.5% 0%
(8% из 13%) (5% из 13%)
Имущество 0% 100.0% 0%
Потребление (сц.1) 18.3% 11.7% 18.3%
(11% из 60%) (7% из 60%) (11% из 60%)
Потребление (сц.2) 22.5% 16.3% 22.5%
(18% из 80%) (13% из 80%) (18% из 80%)
Потребление (Кодекс) 20.0% 14.3% 21.4%
(14% из 70%) (10% из 70%) (15% из 70%)
Акциз 100.0% 0% 0%
Трудовые ресурсы 0% 0% 100.0%
Сокращ. числ-ти 0% 0% 100.0%
Индив. предпр. деят. 0% 0% 100.0%
Имущ. физ. лиц 0% 100% 0%
В дополнение к данным, приведенным в таблице 7, следует иметь ввиду, что из платежей по налогу на потребление 30% (из 60% или из 80% - для сценария 1 или 2, соответственно) направляется в государственные (бюджетные) и негосударственные фонды (пенсионный, медицинского и социального страхования) и, кроме того, один процент перечисляется учреждениям образования (по выбору налогоплательщика).
На основании приведенных данных можно оценить суммарные объемы средств, направляемых в тот или иной бюджет. Результаты этих вычислений приводятся в таблице 8.
Таблица 8. Доли суммарных сборов налоговых платежей по бюджетам.
Бюджеты Сценарий 0 Сценарий 1 Сценарий 2 Кодекс
и фонды
Федеральный 27.8% 27.4% 28.3% 27.6%
Областной 12.0% 17.1% 19.5% 18.0%
Местный 27.3% 30.1% 30.6% 30.9%
Внебюдж. фонды 33.0% 0% 0% 0%
Бюдж. фонды 0% 14.7-24.5% 12.6-20.9% 13.6-22.7%
Негосуд. фонды 0% 0-9.8% 0-8.4% 0-9.1%
Учрежд. образования 0% 0.8% 0.7% 0.8%
Итого 100% 100% 100% 100%
В приведенной таблице показатели по бюджетным и негосударственным фондам даны в виде диапазонов, что отражает тот факт, что средства в эти фонды взимаются в составе налога на потребление, где предприятиям предоставляется некоторая свобода в выборе конкретного фонда: в пенсионные фонды средства взимаются по общей суммарной ставке 20%, из них по выбору предприятия от 0 до 10% (т.е. до половины) могут быть направлены в негосударственные пенсионные фонды и страховые компании, занимающиеся пенсионным страхованием, аналогично, из общей ставки в 4% для фондов медицинского страхования от 0 до 2% могут быть направлены в негосударственные фонды медицинского страхования.
Относительно проблем, связанных с распределением налоговых платежей по бюджетам, хотелось бы подчеркнуть, что мы очень далеки от того, чтобы смотреть на приведенные уровни суммарных поступлений платежей в различные бюджеты как на оптимальные или единственно возможные. Во-первых, решение этих задач требует владения достаточно широким спектром экономической информации по стране, в то время как основа имевшейся в нашем распоряжении информационной базы относилась все же к предприятиям уральского региона. Во-вторых, по нашему мнению, вопросы расслоения налоговых платежей по бюджетам не могут быть решены в рамках собственно налоговых проблем. По своей сути они относятся к кругу вопросов, связанных с распределением властных полномочий между центром и регионами и должны решаться политическими методами. Мы здесь лишь можем высказать в самом общем плане некоторые соображения по этому поводу.
Прежде всего, не может быть признано нормальным положение, когда подавляющая часть денежных средств вначале собирается с мест в центр, а затем перемещаются оттуда обратно. Такой механизм соответствует концепции построения тоталитарного государства и не отвечает ситуации и тенденциям развития мировой экономики. Как нам представляется, в распоряжение центра должны быть отданы лишь те сферы, которые по сути решаемых ими задач должны функционировать как целостные для всей страны структуры (скажем, фундаментальная наука, космические программы, оборона страны и пр.) и те, для которых сращивание с местными властными органами может оказаться потенциально криминально опасным (суд, милиция, прокуратура и т.д.). Все остальное, включая сюда здравоохранение, образование, научные исследования, имеющие прикладной характер и т.д., должно находиться в распоряжении регионов и, соответственно, ими финансироваться.
Складывающееся правовое и фактическое распределение компетенции между Российской Федерацией, субъектами Федерации и органами местного самоуправления является, пожалуй, новой и значительной реалией, определяющей самым существенным образом формирование налоговой системы и определение государственной бюджетной политики. Складывающаяся на сегодня в России тенденция постепенной регионализации социально-экономических процессов определяет необходимость учета данного фактора в налоговой и бюджетной политике. Поскольку основная тяжесть осуществления программ по социальной защите, жилищному строительству, иным социальным программам возлагается на регионы, то они должны получать и соответствующую часть налоговых поступлений для реализации своей компетенции. Между тем региональный фактор в бюджетной и налоговой политике России, несмотря на его неоднократное декларирование, практически не учитывается. Складывается парадоксальная ситуация, когда на федеральном уровне по-прежнему принимаются не обеспеченные соответствующим финансированием решения о предоставлении социальных льгот, гарантий и т.п. за счет средств субъектов Федерации. Такая практика при переходе на новую налоговую систему должна быть решительно сломлена. Каждый уровень власти в пределах своей компетенции должен быть обеспечен финансовыми источниками ее реализации в виде соответствующих налоговых поступлений. При этом правила игры должны устанавливаться и действовать, как минимум, в течение одного бюджетного года, а изменяться только на основе перераспределения налоговых поступлений между различными уровнями субъектов власти.
Следует уточнить и то обстоятельство, что не только способ решения проблем по распределению властных полномочий в государстве определяет схему расщепления налоговых платежей по бюджетам, но и распределение финансовых потоков по уровням бюджета оказывает решающее воздействие на политическое устройство государства. Эти два фактора находятся в соответствии и взаимно влияют друг на друга. Так, направив основной поток налоговых сборов в центр, мы с неизбежностью получим страну, в которой все государственное управление зиждется на произволе и коррупции центрального государственного аппарата.
В качестве критерия рационального распределения финансовых средств и полномочий может выступать такой признак, как отсутствие значительных встречных потоков денежных средств между центром и регионами, что минимизируют возможности для финансовых и властных злоупотреблений на всех этажах власти. Таким образом, в вопросах распределения властных полномочий, ответственности и доли бюджетных поступлений должен быть установлен баланс на некотором оптимальном уровне.
Наконец, еще один важнейший, по нашему мнению, принцип разумного решения бюджетных проблем состоит в том, что уровень бюджетных расходов должен определяться исходя из оптимального уровня налогообложения, а не путем подгонки налоговой системы к бесконечно возрастающим аппетитам государственного аппарата.
* * * * * * *
Подведем некоторые итоги. Необходимым условием нормального функционирования налогового комплекса является наличие системы экономического мониторинга, базирующейся на информации, поступающей в налоговые инспекции. Только на основе такой системы, использующей современные средства и технологии хранения и переработки данных, широкую информационную базу и развитые методики экономического анализа, может быть осуществлено по-настоящему эффективное реформирование и управление налоговым комплексом.
По-видимому, одним из главных позитивных результатов, обеспечиваемых выбранной структурой налогооблагаемых баз и соответствующих им ставок, следует считать резкое снижения налогового давления на инвестиции (почти в 5 раз), достигаемое самыми прямыми и максимально простыми для всех участников налогового процесса средствами - введением налога на потребление взамен громоздкой и трудноконтролируемой системы налогов и льгот и, кроме того, сопровождаемое достаточно щадящим увеличением налогового бремени на потребление (менее, чем в 1.5 раза даже для более жесткого второго сценария). При этом уровень налогового давления на предприятия сокращается для первого сценария на 24.9%, для второго - на 12%, для варианта, представленного в Кодексе - на 18.8%.
Отметим, что большинство рассматриваемых в настоящее время альтернативных проектов может привести к резкому падению бюджетных поступлений, поскольку они зачастую связаны лишь с передвижением уровней ставок в рамках существующей структуры налогов. В рамках же предлагаемой нами налоговой концепции стимулирование роста деловой активности (а соответственно и расширение налогооблагаемых баз) за счет переструктуризации налоговых платежей позволит компенсировать снижение уровня бюджетных поступлений, вызываемое ежегодным падением примерно на 25% объемов производства, а в дальнейшем даст возможность проводить целенаправленное снижение ставок без какого-либо ущерба для бюджета. Таким образом, может быть осуществлен достаточно плавный и эффективный переход от репрессивной системы, ориентированной на откачивание всех финансовых средств со счетов предприятий, к гибкой и стимулирующей налоговой политике, позволяющей предотвратить дальнейшую стагнацию производственного сектора экономики России.
Раздел IV. О проекте Налогового Кодекса,
представленном Правительством Российской Федерации
Глава 15. Экономический аспект
Прежде всего отметим, что многие содержащиеся в данном правительственном проекте налогового кодекса нововведения - сокращение общего числа налогов и налоговых льгот, отказ от налогов, облагающих выручку, индексация излишне взысканных с предприятий средств при их возврате, объединение налогов с совпадающими и близкими базами, отказ от налогов, поступления от которых соизмеримы или ниже издержек по их взиманию в др. - согласуются с идеями, выдвигавшимися ассоциацией "Налоги России" в "Концепции налоговой реформы в РФ" (1992 г.) и в проекте Налогового кодекса РФ (1994 г.) и с содержащейся в этих документах критикой. Впрочем, то же самое можно сказать и практически о всех серьезных изменениях, вносившихся в действующую налоговую систему, за последние пять лет - понижение ставки НДС и налога на прибыль, последовательное увеличение ставки налога на имущество сначала с 0.5% до 1%, а затем с 1% до 2%, освобождение от налога на прибыль инвестиций, направленных на финансирование капитальных вложений, отмена специального налога и налога на превышение оплаты труда, введение для малых предприятий упрощенной системы налогообложения и др.
К сказанному можно добавить, что такие регуляторы, как налог на прибыль, льготы по этому налогу в отношении инвестиций, подоходный налог с физических лиц, а также содержащиеся в рассматриваемом проекте кодекса налог на доходы от капитала и социальный налог, по своему совокупному действию приближаются к налогу на потребление, предлагаемому ассоциацией "Налоги России" к введению взамен перечисленных регуляторов. (Дело в том, что действие почти всех элементов этой довольно громоздкой структуры так или иначе нацелено на обложение средств, направляемых на потребление, в частности, в этих условиях налог на прибыль в значительной мере превращается в налог на некое "сверхнормативное" потребление). Удачным воплощением налога на потребление (в применении к малым предприятиям) можно считать закон "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".
К сожалению, авторы проекта кодекса не дают серьезного экономического анализа результатов пяти лет действия существующей налоговой системы, ее слабых и сильных сторон, влияния, которое она оказывает как на отдельные отрасли и сферы деятельности, так и на экономику страны в целом. По существу необходимость налоговой реформы обосновывается несколькими аргументами чисто правового характера, сводящимися к указанию на некоторые хорошо известные недостатки юридического оформления действующей налоговой системы. Обоснование необходимости сохранения существующей базовой структуры налогообложения (НДС, акцизы, налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, ресурсные налоги) занимает одно предложение, где утверждается, что эти налоги "в большей (?) степени выполняют свою основную функцию", "апробированы" и налогоплательщик и налоговые органы имеют к ним "определенную адаптированность".
В то же время, по нашему мнению, без серьезного экономического анализа вряд ли возможно правильно заложить структуру и пропорции новой налоговой системы.
Для оценки общего объема и структуры ожидаемой налоговой нагрузки, создаваемой правительственным налоговым кодексом, специалистами ассоциации "Налоги России" были проведены соответствующие расчеты и анализ на основе данных по 74 900 предприятиям и 3 246 000 физических лиц Свердловской области. Для сравнения наряду с данными по действующей системе и правительственному кодексу приведены данные по проекту кодекса, предложенному ассоциацией. Результаты расчетов показаны в таблице 9. В этой и последующей таблицах используются следующие сокращенные наименования:
"Факт" - действующая налоговая система;
"Проект 1" - данные в соответствии с проектом налогового кодекса, выдвинутого правительством РФ;
"Проект 2" - данные в соответствии с проектом налогового кодекса, предложенного ассоциацией "Налоги России".
Как и в предыдущих случаях, в таблице 9 столбец "доля" показывает долю соответствующего налога в суммарной налоговой нагрузке, а столбец "доля к факту" - долю налога в суммарной нагрузке, создаваемой действующей налоговой системой. Таким образом, в строке "итого" мы видим, что правительственный кодекс (проект 1) создает налоговую нагрузку на уровне 104.6% от действующей налоговой системы, а кодекс ассоциации "Налоги России" (проект 2) - на уровне 81.9%.
Таблица 9. Сравнительный анализ данных о действующей и проектируемых
налоговых системах.
Факт Проект 1 Проект 2
Налог Ставка Доля Ставка Доля Доля Ставка Доля Доля
к факту к факту
Прибыль 35% 14.0% 35.0% 13.4% 14.0% - - -
Подоходный 12.0% 6.8% 12.0% 7.0% 7.4% - - -
НДС 20.0% 24.2% 22.0% 28.8% 30.1% 13.0% 21.7% 17.8%
Имущество 2.0% 6.5% 2.5% 6.2% 6.5% 2.4% 9.8% 8.0%
Потребление - - - - - 70.0% 29.2% 23.9%
Акциз - 6.8% - 8.2% 8.6% - 8.8% 6.8%
Земельный - 0.2% - 0.2% 0.2% - 0.6% 0.5%
Прир. ресурсы - 0.5% - 0.5% 0.5% - 1.3% 1.1%
Труд. ресурсы - - - - - 5.8% 5.6%
Сокр. числ. - - - - - - 3.4% 2.8%
Внеб. фонды - 32.4% - 23.9% 25.0% - - -
Инд. предп. - - - - - - 11% 9.3%
Др. налоги - 8.5% - 11.8% 12.3% - 7.5% 6.2%
Итого 100% 100% 104.6% 100% 81.9%
Отметим, что кажущееся несоответствие ставок налога на имущество его долям в рассматриваемых налоговых системах объясняется различием используемых баз этого налога. Таким образом, отмена в правительственном кодексе таких сравнительно крупных налогов, как налог на пользователей автомобильных дорог, на объекты жилищно-коммунального хозяйства и соцсферы и др. с избытком компенсируется увеличением ставки НДС, облагаемых баз и ставок по другим налогам (подоходный, акцизы, транспортный и др.), а также введением новых таких, как, например, налог с розничных продаж. При этом надо учитывать, что для сельскохозяйственной продукции увеличение ставки НДС произошло не с 20% до 22%, а с 10% до 22%, а ставки, например, транспортного налога по сравнению с его предшественником - налогом на владельцев транспортных средств - не только возросли в несколько раз, но и могут быть еще более увеличены по усмотрению регионального органа законодательной власти (статья 965).
Нами также были проведены исследования по оценке роли и удельного веса обоих названных групп налогов в действующей налоговой системе, правительственном кодексе и кодексе, предложенном ассоциацией. Результаты исследования показаны в таблице 10.
Таблица 10. Доля условно-постоянных налогов в действующей и проектируемых
налоговых системах - общая и для одного коммерческого предприятия.
Доля условно постоянных налогов
Общая Для предприятия
Факт 12.2% 13.8%
Проект 1 12.6% 13.9%
Проект 2 39.3% 38.6%
В этой таблице доля условно постоянных налогов оценена как в целом, так и в применении к среднему коммерческому (небюджетному) предприятию. Из таблицы видно, что правительственный кодекс не вносит существенных изменений в существующую ситуацию.
Важнейшим недостатком правительственного проекта Налогового кодекса является отсутствие сколько-нибудь ясной экономической концепции, положенной в его основу. Отсутствует попытка построить классификацию налогов на основе изучения экономических механизмов и направленности их действия, не обосновывается выбор количества и состава налогов, баз налогообложения, уровня налогового давления, не исследуется регулирующая функция предлагаемой налоговой системы. В результате не понятно какие экономические последствия предвидят авторы от введения кодекса в действие, каково будет его воздействие на экономику.
(Заметим в скобках, что к сожалению, многие наши архитекторы налоговой перестройки вообще такими вопросами не задаются. Результаты, как говорится, налицо. Эклектика, случайность и вкусовщина - вот те основания, на которых, к несчастью, покоится российское налоговое дело.)
В связи со сказанным приведем мнение консультанта Всемирного банка, профессора Нью-Йоркского университета Р.Нетцера. Как он считает, "западный опыт показывает, что потери в основном связаны не с уровнем собираемости налогов, а с негативным влиянием фискальной системы на принятие решений как производителями, так и потребителями. Как известно, налоги могут двояко воздействовать на производство, инвестиции, сбережения - выступать в качестве стимулов или противодействовать их развитию. В последнем случае, как правило, принимаются решения, которые противоречат интересам не только налогоплательщиков, но и государства" ("Экономика и жизнь", N 25, 1997 г.). Так, по его оценкам налог, которым в США облагаются доходы предприятий, вызывает потери, равные общей сумме собираемых налогов. В добавление к сказанному отметим, что цитируемая статья, посвященная критике правительственного налогового кодекса, имеет характерное название "Сходство с Западом - не признак качества".
Переходя к заключению, можно сказать, что, изменения, заложенные в рассматриваемый проект Налогового кодекса РФ, в целом носят косметический характер, структура и идейная основа действующей налоговой системы остается неизменной, а его авторы следуют в арьергарде событий и сложившихся тенденций. В частности:
- предлагаемая налоговая система все еще остается чрезмерно сложной, число налогов, уплачиваемых большинством предприятий, продолжает составлять, как минимум 15-20;
- сохраняется общий чрезмерно высокий уровень налогообложения (что вместе с переусложненностью будет продолжать служить источником криминогенности налоговой системы);
- основная тяжесть налогового давления по-прежнему лежит на таких угнетающих деловую активность предприятий регуляторах, как налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц (с прогрессивной шкалой), НДС (с повысившейся ставкой).
Все это позволяет сделать вывод о том, что направленность воздействия на экономику налоговой системы, закрепленной в рассматриваемом кодексе, сохранится.
Глава 16. Правовой аспект
В определенном смысле документ является примером правового нигилизма: авторы игнорируют основополагающие нормы иных отраслей права, безосновательно изолируя налоговое законодательство. Это приводит к многочисленным негативным последствиям.
Неоправданно разбухает понятийный аппарат. Примеры переопределения понятий, относящихся к иным отраслям права имеются в главах 2 и 3 проекта Кодекса ("субъект экономической деятельности", "экономическая деятельность" и др.). Разумеется следовало использовать понятия уже имеющиеся в гражданском и других отраслях права.
Возникают многочисленные серьезные правовые коллизии. Например, сомнительным выглядит положение Налогового Кодекса, устанавливающее, что акты налогового законодательства не имеют обратной силы (часть 5 статьи 4): в соответствии с Конституцией Российской Федерации, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена применяется новый закон. То есть, Конституция прямо предусматривает обратную силу закона по отношениям, связанным с применением мер ответственности.
Другой пример. Гражданский кодекс устанавливает, что платежи в бюджет производится в четвертую очередь после удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, требований о взыскании алиментов, по выдаче заработной платы и выходных пособий. В противоречие с этим рассматриваемый Налоговый Кодекс объявляет налоговые обязательства первоочередными по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам (часть 4 статьи 111).
Текст документа изобилует оценочными категориями типа "достаточные основания", "необходимые и обоснованные расходы", "учет доходов в случае возможности их оценки и в той мере, в которой их можно оценить", право трактовки которых предоставлено налоговым органам. Подобная терминология, уместная разве что в декларативных документах общего характера, на практике, очевидно, приведет к произволу в толковании норм и, как следствие, создаст благодатную почву для мздоимства и многочисленных налоговых споров.
Следуя гипертрофированной фискальной функции, юридическая основа Кодекса имеет сильный крен в сторону узковедомственных и профессиональных интересов налоговых органов:
- согласно статье 182 рассматриваемого проекта, налоговым органам предоставлено право самостоятельно давать юридическую оценку действиям налогоплательщика и переквалифицировать сделки. Действующее законодательство также предусматривает эту возможность, но опосредует данное право судебной процедурой, что исключает произвол в действиях налоговых органов.
- гарантом законности в публичном праве является презумпция невиновности. Именно в этом направлении развивается российское законодательство: принятым в 1995 году Арбитражным процессуальным кодексом обязанность по доказыванию правомерности своих действий возложена на государственные органы. В противоречие с этим основополагающим принципом бремя доказывания обстоятельств, влияющих на размер ответственности, возлагается на налогоплательщика (ст.227, ч.3 ст.254, ч.5 ст.256, ч.5 ст.261). Исходя из существующей практики применения законодательства налоговыми органами, очевидны последствия - налоговые санкции будут налагаться в максимальном размере.
- налоговым органам, по сути, предоставлена возможность применять санкции за обжалование их действий в суде (любое ходатайство об обеспечении иска можно быть признано как поданное с целью оттянуть уплату налога, ст.154 п.5).
Любая фраза, "удачная" с точки зрения налогообложения может привести к плачевным экономическим результатам. Так и получилось: под "модернизированную" льготу по налогу на добавленную стоимость при реализации промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, теперь подпадает все, что содержит примеси драгоценных металлов, даже в неизвлекаемых количествах. Последствием применения такой с позволения сказать "льготы" будет резкое увеличение себестоимости продукции предприятий цветной металлургии, так как на всех этапах производства налог на добавленную стоимость уплаченный поставщикам будет включаться в затраты. В действительности, поскольку все добываемые драгоценные металлы подлежат обязательной сдаче в Государственный фонд по фиксированным ценам, льгота должна применяться только в отношении драгоценных металлов, подлежащих добыче и лишь до момента их сдачи в Государственный фонд.
Ограничимся этими избранными замечаниями, список которых может быть продолжен.
Глава 17. Прикладной аспект
Вполне очевидно, что одним из условий эффективного функционирования любой налоговой системы является ее простота и доступность, как для того, кто платит налоги, так и для того кто контролирует их уплату. Именно так и характеризуют свой труд разработчики проекта в пояснительных записках и комментариях, утверждая, что предложенная ими налоговая система проста и понятна налогоплательщику, основывается на общепризнанных принципах справедливости, равенства и рациональности.
Повод усомниться в этом возникает уже при чтении оглавления (издание Международного центра финансово-экономического развития, Москва, 1996 год): вводный авторский комментарий к общей части - 17 страниц, авторский комментарий к общей части - 334 страницы, текст общей части - 283 страницы. Итого 350 страниц авторских комментариев на 283 страницы документа. Насколько же "просто и понятно" написан текст, если авторам требуется столько же бумаги для объяснить того, что они вмели ввиду?
Необходимость изменения налоговой системы ни у кого не вызывает сомнений. Но, сколько бы слов ни говорилось о несовершенстве и сложности существующего налогового законодательства, за пять лет существования сложилась практика его применения. Предприятия и граждане приобрели опыт, зачастую в судебном порядке выясняя, что же в той или иной ситуации имел ввиду законодатель.
Очередные жертвы при замене этого большого раздела права предлагаемый правительством проект не оправдывает ни с экономической, ни с правовой точек зрения. В целом этот документ лишь констатирует уже сложившуюся практику применения налогового законодательства и делает робкие попытки устранить очевидные недостатки последнего.
Заключение
Итак, часть работы, связанная с обоснованием необходимости налоговой реформы, авторами проекта - специалистами ассоциации "Налоги России" - завершена. Многие моменты предлагаемого Вашему вниманию исследования можно было бы рассмотреть более фундаментально и глубоко, с изучением более широких выборок статистических материалов, основательнее осветить взаимосвязь налоговых механизмов с инструментальными средствами других экономических и правовых регуляторов и еще сделать многое, многое другое, не менее важное и актуальное. Но такого рода исследования возможны только при всесторонней поддержке государства. Авторы же, мягко говоря, такой поддержки не ощущали. Работа, как всегда у нас в стране, была выполнена в порядке, так сказать, личной инициативы.
Собственно проект Налогового Кодекса Российской Федерации изложен во второй части. Он вобрал в себя все те воззрения и взгляды, которые были сформулированы в этой первой части. Что касается проекта Кодекса, то его проработка могла бы быть тоже более глубокой (вплоть до разработки форм платежных документов). Авторы отдают себе отчет в том, что юридический инструментарий Кодекса мог быть гораздо совершеннее и изящнее. По сути своей это хотя и скрупулезная и тщательная работа, но все же в большей мере она носит технический характер. Полагаем, что такого рода работа посильна для специалистов ассоциации, но она имеет какой-либо смысл в одном единственном случае - если наши законодатели согласятся с логическими основаниями предлагаемой налоговой системы. В противном случае продолжение работы теряет всякий смысл.
С уважением, авторы проекта Налогового Кодекса Российской Федерации:
Ватолин А.А., доктор физико-математических наук,
Воробьев Л.Н.,
Серков Д.А., кандидат физико-математических наук,
Фролов В.Н., профессор, доктор экономических наук,
Чернавин П.Ф., кандидат экономических наук,
Ярков В.В., профессор, доктор юридических наук.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.