Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. N А56-45966/2005 Заявление ООО о признании недействительным требования ИФНС о внесении изменений в налоговую отчетность удовлетворено, поскольку суд пришел к выводу, что добавочный капитал не является обязательным источником погашения убытков и аналогичным резервному по назначению фондом согласно Закону "О налоге на прибыль...", а следовательно, законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика направлять на покрытие убытка прошлых лет средства добавочного капитала

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 января 2007 г. N А56-45966/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ПепсиКо Холдингс" Гука А.Е. (доверенность от 02.10.2006), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Берлина А.В. (доверенность от 09.01.2007 N 03-09/Д12),

рассмотрев 23.01.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.05.2006 (судья Звонарева Ю.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2006 (судьи Шульга Л.А., Борисова Г.В., Фокина Е.А.) по делу N А56-45966/2005,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Пепси Боттлиг Групп (Санкт-Петербург)" (после реорганизации - общество с ограниченной ответственностью "ПепсиКо Холдингс"; далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 07.07.2005 N 63 о внесении изменений в налоговую отчетность.

Решением суда первой инстанции от 29.05.2006 требования Общества удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 10.10.2006 решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, убыток, полученный налогоплательщиком в 1998 году и уменьшающий налоговую базу, должен формироваться по правилам, установленным Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль). Инспекция указывает на то, что на покрытие убытков прошлого налогового периода Обществом необоснованно не использован добавочный капитал.

В отзыве на жалобу заявитель просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества их отклонил.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, 28.03.2005 Общество представило в Инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2004 год, в которой отражены 409 920 700 руб. убытка, полученного до 01.01.2002. Налоговый орган провел камеральную проверку декларации и признал необоснованным применение заявителем льготы, предусмотренной статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на покрытие убытка, образовавшегося в 1998 году, поскольку при исчислении налогооблагаемой базы Обществом не использован источник покрытия убытков - добавочный капитал (уведомление от 28.05.2005 N 10-13/7995).

По результатам рассмотрения возражений Общества Инспекцией направлено требование от 07.07.2005 N 63 о внесении изменений в налоговую отчетность с изменением сумм убытка за 1998 год и, соответственно, изменении сумм льготы, предусмотренной статьей 283 НК РФ.

Общество не согласилось с требованием Инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования, указав на то, что Обществом выполнены условия использования льготы по налогу на прибыль, и кассационная коллегия не находит оснований для переоценки вывода судов.

Статьей 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.2001, уменьшающая базу, облагаемую налогом на прибыль в соответствии с действовавшим до 01.01.2002 законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Согласно действовавшему до введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации пункту 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При определении размера льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 названного Закона.

Согласно пункту 7 статьи 6 Закона о налоге на прибыль налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 данной статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов. Иных ограничений по использованию льгот Законом не установлено.

В соответствии с пунктом 50 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации N 60н), в группе статей "Непокрытый убыток отчетного года" отражается убыток организации за отчетный период как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса финансовым результатам и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей за счет прибыли. В группе статей "Непокрытый убыток прошлых лет" показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному.

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций N 60н при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка прошлых лет на эти цели могут быть направлены:

прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений и иных расходов, осуществляемых за счет чистой прибыли), в порядке ее распределения;

резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

добавочный капитал.

С учетом данной нормы налоговый орган указывает на то, что добавочный капитал может рассматриваться в качестве обязательного источника погашения убытков и согласно пункту 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль является "другим аналогичным по назначению фондом", средства которого в обязательном порядке направляются на покрытие убытка, полученного по данным годового бухгалтерского отчета за предшествующий год.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34-н), в состав добавочного капитала включаются:

- сумма проводимой в установленном порядке дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы.

Согласно пункту 68 Положения N 34н величина превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли образует добавочный капитал организации.

Сформированный таким образом добавочный капитал соответствует дополнительно полученной части стоимости имущества.

В силу статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Следовательно, при получении дополнительного вклада Общество становится полноправным его собственником и вправе распоряжаться вкладом по своему усмотрению в пределах своих полномочий.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "подпункт 3 пункта 1 статьи 91 ГК РФ" следует читать "подпункт 3 пункта 3 статьи 91 ГК РФ"

Об источниках покрытия убытков общество самостоятельно принимает решение по итогам отчетного года (статья 52, подпункт 3 пункта 1 статьи 91 ГК РФ). В соответствии с действующим законодательством возможно несколько вариантов погашения убытков общества:

1) за счет нераспределенной прибыли самого Общества;

2) за счет вкладов участников в имущество Общества, если такая возможность предусмотрена учредительными документами Общества (статья 27 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; далее - Закон N 14-ФЗ);

3) за счет резервного и иных сформированных в Обществе фондов (статья 30 Закона N 14-ФЗ).

Однако добавочный капитал общества с ограниченной ответственностью по своей природе является специфическим фондом организации, в отношении формирования и расходования которого установлены определенные правила. Соответственно, к третьему варианту погашения убытков Общества за счет средств сформированных в нем фондов можно отнести и погашение его убытков средствами добавочного капитала.

В соответствии с пунктом 51 Методических рекомендаций организация могла направить на покрытие убытков добавочный капитал, но только тот, который образован в результате внесения учредителями общества имущества, стоимостное выражение которого превышает величину номинальной стоимости их долей.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" такого права (либо обязанности) для организаций в своих разъяснениях не содержит.

Более того, в разъяснениях к счету 83 "Добавочный капитал", приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, которые утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н), указано, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", могут быть списаны в дебет данного счета лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.д.

Таким образом, на момент рассмотрения спора в перечень случаев использования добавочного капитала не было включено положение, ранее содержавшееся в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 N 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению", согласно которому добавочный капитал мог быть направлен на погашение убытков.

В силу статей 17 и 18 Закона N 14-ФЗ добавочный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала, а уставный капитал, в свою очередь, может быть направлен на погашение убытков в порядке пункта 3 статьи 20 Закона N 14-ФЗ, поэтому Общество было вправе направить средства добавочного капитала на погашение убытков, не затрагивая уставного капитала. При этом поскольку средства, соответствующие размеру добавочного капитала, могут быть выплачены учредителям, а учредители, соответственно, могут погасить образовавшийся убыток дополнительными вкладами, добавочный капитал может быть использована для погашения убытков без предварительного распределения между собственниками. Для этого необходимо решения общего собрания участников Общества.

Таким образом, согласно действующему гражданскому законодательству Общество вправе по решению учредителей направлять средства добавочного капитала на погашение полученных убытков, однако при этом данное право не создает обязанности направлять эти средств на погашение убытков, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль для средств резервного фонда.

Данный вывод совпадает с мнением Министерства финансов Российской Федерации, согласно которому определение понятия "другие аналогичные по назначению фонды" не может распространяться на свободные средства фондов накопления и потребления, добавочный капитал (письма от 28.04.2000 N 04-02-05/1, от 21.07.2000 N 04-02-05/2, от 19.05.2006 N 03-03-04/1/473).

Как видно из материалов дела и установлено судом, по итогам 1998 года Общество имело убыток.

Ни на дату возникновения убытков, ни на дату направления Инспекцией требования нормами бухгалтерского учета на Общество не возлагается обязанность направить часть добавочного капитала организации на покрытие убытков. Более того, на дату вынесения оспариваемого требования законодательством по бухгалтерскому учету заявителю не предоставлялось даже права это делать (за исключением банков). Данный вывод судов соответствует Инструкции N 94н, которой не предусматривается списание средств со счета 83 "Добавочный капитал" на эти цели (предыдущая редакция Плана счетов предусматривала такую возможность).

Кассационная коллегия согласна с выводами судов первой и апелляционной инстанции о том, что добавочный капитал не является обязательным источником погашения убытков и аналогичным резервному по назначению фондом согласно пункту 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, а следовательно, законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика направлять на покрытие убытка прошлых лет средства добавочного капитала.

Кроме того, в соответствии со статьями 32 и 34.2, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) полномочия давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах отнесены к компетенции Министерства финансов Российской Федерации, которое сформулировало свою позицию относительно действий Общества в письме от 19.05.2005 N 03-03-04/1/473 (листы дела 74-75).

При таких обстоятельствах следует признать, что у налогового органа отсутствовали законные основания для направления Обществу требований об изменении декларации по налогу на прибыль за 2004 год в связи с уменьшением налоговой базы на сумму полученного им убытка.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты законными и не находит оснований для их отмены или изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.05.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2006 по делу N А56-45966/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

Н.А. Морозова