Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 июня 2008 г. N А56-26195/2007 Заявление ООО к ИФНС о признании недействительным решения, о привлечении заявителя к налоговой ответственности за исключением части, касающейся вопроса проверки уплаты НДФЛ, удовлетворено, земельный участок, на котором располагается магазин, принадлежит заявителю на праве собственности, таким образом, заявитель правильно ссылается на то, что платежи осуществлялись им на основании соответствующих договоров с целью осуществления предпринимательской деятельности, поэтому в соответствии с положениями НК РФ ООО правомерно учитывало их в качестве расходов при расчете налога на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 июня 2008 г. N А56-26195/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23 ноября 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04 мая 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Дмитриева В.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Матрикс" Гамалий Е.Н. (доверенность от 01.08.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу Власовой К.А. (доверенность от 09.01.2008 N 19-10/00065), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу Кулешовой А.П. (доверенность от 18.09.2007 N 16/14398).

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.11.2007 (судья Спецакова Т.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2008 (судьи Савицкая И.Г., Петренко Т.Н., Семенова А.Б.) по делу N А56-26195/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Матрикс" (далее - Общество, ООО "Матрикс") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 19.07.2007 N 7-07-41 (за исключением подпункта 4 пункта 2 резолютивной части решения, касающегося начисления 3 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц).

Определением суда от 09.10.2007 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу, в которой Общество состоит на налоговом учете с 05.03.2007.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.11.2007 требование ООО "Матрикс" удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2008 решение суда от 23.11.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу настаивал на удовлетворении жалобы, а представитель Общества просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в феврале - мае 2007 года (с учетом приостановления проверки на период с 12.04.2007 по 14.05.2007) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 18.02.2004 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 14.06.2007 N 7-07-41.

Решением налогового органа от 19.07.2007 N 7-07-41, принятым с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Обществу доначислено и предложено уплатить 5 491 331 руб. налога на прибыль за 2004-2005 годы, 1 769 491 руб. налога на добавленную стоимость за январь, февраль и апрель 2005 года, 1 268 278 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих сумм налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов в виде взыскания 1 433 690 руб. штрафа. Налоговая инспекция уменьшила также на 2 440 677 руб. сумму налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению из бюджета по декларациям за декабрь 2004 и март 2005 года. Кроме того, по вышеназванному решению уменьшена на 3 659 932 руб. сумма убытка, исчисленного налогоплательщиком при определении облагаемой налогом на прибыль базы за 2004 год.

ООО "Матрикс", считая решение налогового органа частично незаконным, обжаловало его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.

Инспекция признала неправомерным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих облагаемые налогом на прибыль базы за 2004 и 2005 годы, 23 389 831 руб. -стоимость услуг по охране имущества, оказанных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Охранное предприятие "АБФ" (далее - ООО "ОП "АБФ") по договору от 01.10.2004 N 28. Обществу также отказано в праве на вычет 4 210 168 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного названной организации при расчетах за охранные услуги в том же периоде.

По мнению налогового органа, расходы по оплате стоимости спорных услуг неправомерно учтены ООО "Матрикс" при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Имеющиеся у налогоплательщика первичные документы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а счета-фактуры, выставленные ООО "ОП "АБФ", оформлены с нарушением пункта 6 статьи 169 НК РФ, так как подписаны неизвестным лицом. Опрошенный на основании статьи 90 НК РФ Гришин С.А., указанный в Едином государственном реестре юридических лиц в качестве учредителя и генерального директора ООО "ОП "АБФ", отрицает причастность к деятельности названной организации, утверждает, что не является ни ее учредителем, ни ее руководителем; никаких документов, связанных с оказанием услуг Обществу от имени ООО "ОП "АБФ" не подписывал, в том числе договор от 01.10.2004 N 28, соглашение о расторжении договора от 27.04.2005, акты выполненных работ, счета-фактуры. Налоговый орган получил от ОРЧ N 11 УНП ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области справки по результатам почерковедческого исследования, проведенного Экспертно-криминалистическим центром при ГУВД Санкт-Петербурга и Ленинградской области. Согласно этим справкам подписи на изъятых у предусмотренных названными пунктами статьи 169 НК РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (или иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что расшифровка сведений о лице, подписавшем спорные счета-фактуры от имени ООО "ОП "АБФ", полностью соответствует данным о руководителе и главном бухгалтере, указанным в Едином государственном реестре юридических лиц, о чем свидетельствует выписка из него от 16.11.2007 N 107764 (т. 1, л. 131-135). Протокол допроса Гришина С.А. суды признали недостаточным доказательством подписания счетов-фактур, выставленных ООО "ОП "АБФ", неуполномоченным лицом. Суды установили, что ООО "ОП "АБФ" зарегистрировано в качестве юридического лица 15.05.1997, то есть до вступления в силу Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц", и постановлено 18.06.1997 на налоговый учет в Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Невскому району Санкт-Петербурга. В соответствии с пунктом 3 статьи 26 названного Закона уполномоченное лицо юридического лица, зарегистрированного до вступления в силу Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, обязано в течение шести месяцев со дня вступления Закона в силу представить в регистрирующий орган сведения, предусмотренные подпунктами "а" - "д", "л" пункта 1 его статьи 5. При внесении в соответствии с пунктом 3 статьи 26 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ сведений в Единый государственный реестр юридических лиц регистрирующий орган выдает юридическому лицу свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года, по форме N Р57001, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439. Из имеющейся в материалах дела выписки из Единого государственного реестра юридических лиц следует, что Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Невскому району Санкт-Петербурга выдала соответствующее свидетельство ООО "ОП "АБФ". В этой выписке также отражено, что в августе 2004 года в Единый государственный реестр юридических лиц Гришин С.А. вносил изменения в сведения об организации, не связанные с внесением изменений в учредительные документы. Кроме того, в ноябре 2006 году ООО "ОП "АБФ" перешло на налоговый учет в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по Санкт-Петербургу.

В акте налоговой инспекции от 14.06.2007 N 7-07-41 указано, что в ходе выездной налоговой проверки направлен запрос в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу о проведении встречной проверки ООО "ОП "АБФ". Согласно полученной информации последняя бухгалтерская отчетность представлена названной организацией за I квартал 2005 года, операции по расчетному счету, открытому в Петроградском ОСБ N 1879, приостановлены 28.04.2004, расчетный счет, открытый 28.07.2004 в ОАО Банк "Александровский" закрыт 08.07.2005. Дополнительных мер к выяснению фактических обстоятельств, связанных с деятельностью ООО "ОП "АБФ" и взаимоотношений с Обществом, налоговой инспекцией не принималось.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает обоснованным вывод судов о том, что объяснения физического лица (в данном случае - Гришина С.А.), которое не может быть лицом беспристрастным и незаинтересованным, так как формально является учредителем, руководителем и главным бухгалтером ООО "ОП "АБФ", в отсутствие иных доказательств не могут опровергнуть факт осуществления реальных хозяйственных операций между Обществом и контрагентом и фактическую оплату налогоплательщиком (в безналичном порядке) оказанных ему услуг, включая сумму налога на добавленную стоимость.

Суды правомерно не приняли в качестве надлежащих доказательств справки, составленные по результатам оперативного почерковедческого исследования. Почерковедческие исследования проведены в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности". По результатам экспертной оценки, проводимой в рамках оперативно-розыскной деятельности, сотрудники экспертных служб, выступая субъектами этой деятельности, должны составлять справку эксперта, которая, в отличие от заключений специалиста и эксперта, не является процессуальным документом. Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в статье 95 НК РФ. В пункте 1 статьи 95 НК РФ указано на право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (пункт 3 статьи 95 НК РФ). Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ). Справки, составленные по результатам почерковедческого исследования, проведенного на основании пункта 5 статьи 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", не соответствуют требованиям статьи 95 НК РФ.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что налоговая инспекция не выявила обстоятельств, свидетельствующих о том, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, что ему было известно о нарушениях, допускаемых контрагентом, о направленности действий Общества на необоснованное получение налоговой выгоды в виде налоговых вычетов.

При этом реальность хозяйственных операций сомнению не подвергается и налоговым органом не оспаривается.

Принимая во внимание непредставление налоговым органом достаточных доказательств недостоверности сведений в представленных Обществом счетах-фактурах, кассационная инстанция считает правильным подтверждение судами законности предъявления Обществом к вычету спорной суммы налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "ОП "АБФ".

Жалоба налоговой инспекции по рассмотренному эпизоду подлежит отклонению.

В ходе выездной проверки налоговый орган признал неправомерным включение ООО "Матрикс" в состав собственных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу за 2004-2005 годы, 2 755 803 руб. арендных платежей за земельный участок, предоставленный для строительства здания на инвестиционных условиях Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга обществу с ограниченной ответственностью "Агроторг" (далее - ООО "Агроторг") по договору аренды от 01.03.2004 N 08/ЗК-02110(13). По мнению инспекции, Общество не вправе включать арендные платежи за пользование спорным земельным участком в состав своих расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, поскольку спорный земельный участок предоставлен в аренду ООО "Агроторг". Следовательно, внесенная Обществом арендная плата является расходами ООО "Агроторг".

При рассмотрении дела в судах налоговый орган, выдвинул еще одно основание незаконности включения Обществом в состав расходов спорной суммы. Инспекция ссылается на то, что в силу норм статьи 257 и 259 НК РФ суммы арендной платы, исчисленной и уплаченной за периоды, предшествующие вводу в эксплуатацию строящегося на земельном участке объекта основных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость этого объекта, которая учитывается в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ. Только после окончания строительства суммы арендной платы за пользование земельным участком могут, по мнению Инспекции, учитываться налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части доначислений по налогу на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

Кассационная инстанция считает принятое судами решение законным и обоснованным.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Агроторг" (застройщик) заключило с закрытым акционерным обществом "Агро-Стар" (далее - ЗАО "Агро-Стар", инвестор) на основании и во исполнение распоряжения администрации Санкт-Петербурга от 10.11.2002 N 2237-ра договор о реализации инвестиционного проекта по проектированию, строительству и сдаче в эксплуатацию здания гипермаркета "Пятерочка" от 11.11.2002 N 751-И (приложение к делу, л. 1-5). По условиям этого договора застройщик обязуется исполнить инвестиционный проект, целью которого является строительство и сдача в эксплуатацию объекта нежилого фонда с определением его функционального назначения в качестве здания гипермаркета "Пятерочка" по адресу: Санкт-Петербург, Невский административный район, проспект Большевиков, напротив дома 33-1 (севернее дома 36 по проспекту Большевиков).

По соглашению о перемене лиц в обязательстве от 22.03.2004 (приложение, л. 14-15) ЗАО "Агро-Стар" (инвестор) уступило свои права требования по инвестиционному договору от 11.11.2002 N 751-И и перевело обязанности на ООО "Матрикс".

В марте 2004 года ООО "Агроторг" (арендатор) заключило с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга (арендодатель) договор аренды от 01.03.2004 земельного участка, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, Невский административный район, проспект Большевиков, напротив дома 33-1, на инвестиционных условиях N 00/ЗК-02110(13). Согласно пункту 2.1.3 договора о реализации инвестиционного проекта от 11.11.2002 N 751-И (в редакции заключенного между ООО "Агроторг" и Обществом дополнительного соглашения от 03.08.2004 N 2) стоимость договора складывается из 100% суммы затрат инвестора на исполнение инвестиционных условий, определенных договором аренды земельного участка на инвестиционных условиях, в том числе на оплату арендной платы за земельный участок, на котором расположен объект строительства вплоть до его сдачи по акту государственной комиссии. При этом предусмотрено заключение сторонами отдельного соглашения относительно условий и порядка компенсации инвестором расходов застройщика, связанных с исполнением последним обязательств по договору аренды земельного участка на инвестиционных условиях, а также расходов, понесенным им в интересах инвестора после приемки государственной комиссией законченного строительством объекта и составления соответствующего акта.

Строительство объекта - торгового комплекса по адресу: Санкт-Петербург, Невский административный район, проспект Большевиков, напротив дома 33-1, завершено в сентябре 2004 года. Торговый комплекс принят Государственной приемочной комиссией в эксплуатацию 08.09.2004 (приложение, л. 67-70), что подтверждается утвержденным 14.09.2004 актом приемки законченного строительством объекта.

ООО "Матрикс" и ООО "Агроторг" заключили договор от 08.09.2004 N 7/1 (приложение, л. 17-19), согласно которому ООО "Агроторг" (агент) обязуется от своего имени и за счет принципала (ООО "Матрикс") осуществлять права и нести обязанности по договору аренды земельного участка на инвестиционных условиях от 01.03.2004 N 00/ЗК-02110(13). Во исполнение условий договора от 11.11.2002 N 751-И, дополнительного соглашения к нему от 03.08.2004 N 2, а также договора от 08.09.2004 N 7/1 Общество по письмам ООО "Агроторг" уплачивало за счет собственных средств арендные платежи, предусмотренные договором аренды земельного участка на инвестиционных условиях от 01.03.2004 N 00/ЗК-02110(13).

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, признается в пункте 1 статьи 257 НК основными средствами.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы в виде арендной платы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, которая будет учитываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, посредством амортизационных начисленный, исчисленных в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию суммы арендных платежей за аренду земельного участка, согласно пункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичная позиция изложена в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 29.03.2007 N 03-03-06/1/193, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228, от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53.

Согласно пункту 4.1.7 договора от 11.11.2002 N 751-И о реализации инвестиционного проекта днем окончания строительства считается дата утверждения акта Государственной приемочной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию.

В пункте 1.2 этого договора установлено, что после завершения строительства и ввода в эксплуатацию объекта строительства Обществу (инвестору) переходит в собственность весь объект полностью при условии финансирования всех предусмотренных договором мероприятий.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что сумма арендной платы за земельный участок, исчисленная и уплаченная до окончания строительства торгового комплекса, подлежала включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В связи с выполнением Обществом условий договора об участии в инвестиционном проекте с момента утверждения Государственной приемочной комиссией акта о принятии объекта завершенного строительством объекта в эксплуатацию Общество стало сдавать спорный объект недвижимого имущества в аренду обществу с ограниченной ответственностью "Русель" по договорам от 01.09.2004 и от 02.08.2005, то есть использовать в целях получения дохода. В материалах дела имеются документы, подтверждающие получение ООО "Матрикс" дохода от сдачи имущества в аренду. Следовательно, с этого момента расходы по арендной плате носят для Общества текущий характер и могут отражаться им в соответствии со статьей 264 НК РФ в составе расходов, учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Суды, исследовав представленные налогоплательщиком документы, подтвердили, что произведенные Обществом расходы по арендной плате за земельный участок документально подтверждены, экономически оправданны и связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Доказательств обратного налоговой инспекцией не представлено.

В нарушение пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал законность и обоснованность вынесенного им решения по рассматриваемому эпизоду.

Жалоба налоговой инспекции по этому эпизоду отклоняется.

Поскольку выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно, оснований для отмены решения и постановления судов не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.11.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2008 по делу N А56-26195/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г.Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев