Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 июля 2008 г. N А13-7381/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога , пеней, а также привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога отказано, поскольку ООО, применявшее упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в расходы - стоимость услуг сторонних организаций, при исчислении налога на прибыль случае перехода на общий режим налогообложения, а расходы, относящиеся к предыдущему году, подлежат оплате организацией за счет доходов, остающихся в ее распоряжении после уплаты налогов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 июля 2008 г. N А13-7381/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03 июня 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Асмыковича А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 03.12.2007 (судья Савенкова Н.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2008 (судьи Чельцова Н.С., Маганова Т.В., Осокина Н.Н.) по делу N А13-7381/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Аминвест-право" (далее - Общество, ООО "Аминвест-право") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 07.08.2007 N 11-15/57-39/43 в части доначисления и предложения уплатить 43 807,46 руб. налога на прибыль, соответствующую сумму пеней, а также привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату указанной суммы налога.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 03.12.2007 требования Общества удовлетворены. Суд признал недействительным решение Инспекции от 07.08.2007 N 11-15/57-39/43 в оспариваемой части и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Аминвест-право".

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2008 решение суда от 03.12.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права - положений статей 346.14, 346.17, 346.24 и 346.25 НК РФ. Податель жалобы утверждает, что ООО "Аминвест-право" неправомерно уменьшило облагаемую налогом на прибыль базу за 2005 год на сумму расходов, относящихся к 2004 году. В 2004 году Общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", расходы не учитывало, поэтому не вправе в 2005 году - после перехода с 01.01.2005 на общий режим налогообложения - при определении облагаемой налогом на прибыль базы уменьшать ее на сумму расходов, связанных с получением в 2004 году дохода.

Общество с ограниченной ответственностью "Аминвест-право" и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, ООО "Аминвест-право" в период с 01.04.2004 (даты государственной регистрации в качестве юридического лица - т. 1, л. 10) по 31.12.2004 применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

С 01.01.2005 Общество перешло на общую систему налогообложения.

В мае - июне 2007 года налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет налогов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в период с 01.04.2004 по 31.12.2004, а также налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2006. В ходе проверки Инспекцией выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 05.07.2007 N 11-15/57-39ДСП.

В частности, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении ООО "Аминвест-право" базы, облагаемой налогом на прибыль за 2005 год, что повлекло неполную уплату налога на прибыль. В нарушение положений статьи 247, пункта 1 статьи 248, пункта 10 статьи 250 и подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ Общество не учло в составе доходов 2005 года денежные средства, поступившие в 2005 году в оплату товаров (работ, услуг), реализованных в 2004 году, в период применения упрощенной системы налогообложения. Инспекция установила, что согласно карточке 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за декабрь 2004 года по состоянию на 31.12.2004 сумма дебиторской задолженности (стоимость оказанных Обществом в 2004 году услуг, оплата за которые не поступила в этом же периоде) составила 320 780,63 руб. В 2004 году ООО "Аминвест-право" учитывало доходы в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ по мере поступления денежных средств (применяло кассовый метод). В 2005 году, после перехода на общепринятую систему налогообложения, Общество в целях исчисления налога на прибыль учитывало доходы по методу начисления, предусмотренному статьей 271 НК РФ. Выручка за услуги, оказанные (реализованные) в 2004 году, по не оплаченные заказчиками, в сумме 320 780,63 руб. поступила на счет Общества в 2005 году, после перехода на общую систему налогообложения, а потому в силу положений подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) и пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, должна быть включена налогоплательщиком в облагаемую налогом на прибыль базу.

ООО "Аминвест-право" в возражениях на акт проверки сослалось на учет при формировании базы за 2004 год, облагаемой единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, выручки за услуги, оказанные в 2004 году, но не оплаченные в этом же периоде заказчиками. Кроме того, Общество считает, что имеет право при определении облагаемой за 2005 год налогом на прибыль базы учесть в составе внереализационных расходов 182 432,26 руб. - сумму платы за товары, работы, услуги, потребленные (осуществленные) в 2004 году, в период применения упрощенной системы налогообложения, но оплаченные им в 2005 году.

Инспекция возражения Общества отклонила, признав их не соответствующими нормам законодательства о налогах и представленным налогоплательщиком документам, и решением от 07.08.2007 N 11-15/57-39/43 доначислила Обществу и предложила уплатить 76 987,35 руб. налога на прибыль за I квартал 2005 год с 19 540,05 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, а также привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 15 397,47 руб. штрафа.

Общество, посчитав решение Инспекции частично незаконным, обжаловало его в арбитражном суде. По мнению заявителя, независимо от того, какой объект налогообложения был выбран им в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления он праве включить в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, сумму погашенной задолженности за услуги, оказанные в период применения упрощенной системы налогообложения..

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя. Суды подтвердили законность вывода Инспекции о неправомерном невключении Обществом в состав доходов 2005 года, облагаемых налогом на прибыль, 320 780,63 руб. - суммы платы за оказанные в 2004 году услуги, полученной Обществом в 2005 году, после перехода на общий режим налогообложения. Одновременно суды признали правильной и позицию Общества, которое ссылалось на наличие права при определении облагаемой налогом на прибыль базы за 2005 год уменьшить ее на расходы в сумме 182 531,07 руб. Эта сумма представляет собой стоимость потребленных в 2004 году, в период применения упрощенной системы налогообложения, коммунальных услуг, программного обеспечения и информационных услуг, услуг связи и Интернета, но оплаченных Обществом в января 2005 года. Суды пришли к выводу, что по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на общий режим налогообложения (в данном случае до 1 января 2005 года), доход для целей налогообложения прибыли признается по мере поступления оплаты. Аналогичным образом но моменту оплаты следует признавать расходы, осуществленные налогоплательщиком до 1 января 2005 года, в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", оплаченные в период применения общего режима налогообложения.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает принятое судами решение ошибочным, а потому подлежащим отмене.

Как указано в статье 346.14 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 году), объектом обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком и не может изменяться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается их денежное выражение. Если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункты 1 и 2 статьи 346.18 НК РФ).

Согласно статье 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов, а если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налог уплачивается по ставке 15 процентов.

В рассматриваемом случае Общество избрало объектом обложения единым налогом "доходы". Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает возможности уменьшения полученных доходов на какие-либо расходы в случае применения организациями объекта налогообложения "доходы".

Все расходы организации, выбравшей в качестве объекта налогообложения "доходы" (включая расходы по оплате коммунальных услуг, программного обеспечения и информационных услуг, а также услуг связи и Интернета), осуществляются за счет доходов, остающихся в ее распоряжении после уплаты налогов.

Организация, перешедшая с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль обязана с даты перехода вести учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, с соблюдением при этом в отношении доходов и расходов, относящихся к периоду применения упрощенной системы налогообложения, правил, установленных пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.25 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) для организаций, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления установлены следующие правила:

1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были учтены в доходах при исчислении налоговой базы по единому налогу;

2) затраты, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Материалами дела подтверждается, что коммунальные услуги и услуги связи, за которые Обществом по платежным поручениям от 24.0l.2005 N 28 произведена оплата, оказаны ООО "Вологдамелиорация Плюс" соответственно в IV квартале 2004 года и в декабре 2004 года; услуги связи, оказанные ОАО "Северо-Западный Телеком" (филиал "Вологдаэлектросвязь"), оплачены ООО "Аминвест-право" в январе 2005 году на основании показаний измерительных приборов и действующих тарифов за декабрь 2004 года; информационные услуги и услуги по программному обеспечению, оплаченные ООО "Бизнес-Софт" и ОО НПО "ВМИ" в январе 2005 года, оказаны Обществу в декабре 2004 года; оплата в январе 2005 года ЗАО "Компания "Иминвест" услуг Интернета осуществлена Обществом за декабрь 2004 года.

Таким образом, поскольку спорные услуги оказаны Обществу (осуществлены, потреблены им) в 2004 году, в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то есть до перехода на общий режим налогообложения, они подлежат оплате за счет доходов Общества, остающихся в ею распоряжении после уплаты налогов, и не могут уменьшать доходы 2005 года, облагаемые налогом на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом затраты могут быть учтены если произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть затраты должны отвечать принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, установленным статьей 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае спорные расходы не относятся к деятельности Общества, осуществлявшейся им в 2005 году, и направленной на получение дохода при применении общей системы налогообложения, следовательно, они не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда о праве заявителя включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу за 2005 год, сумму, оставшуюся не оплаченной Обществом по состоянию на 31.12.2004, за коммунальные услуги, программное обеспечение и информационные услуги, услуги связи и Интернета, потребленные в 2004 году, в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы".

К операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода (в рассматриваемом случае с 01.01.2005), в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила статей 271 и 272 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документов, в соответствии с которым обстоятельства по договору, на основе которого возникли эти расходы, признаются выполненными. Только после этого организация вправе признать расходы в налоговом учете.

В налоговом законодательстве документальное оформление затрат, произведенных организацией, связано с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Для подтверждения обоснованности расходов по договорам возмездного оказания услуг оформляется двусторонний письменный акт приема-сдачи результатов выполненных работ или оказанных услуг.

В подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ указано, что при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расходов.

Мпатериалами дела подтверждается, что документы, служащие основанием для произведения расчетов (акты приемки-передачи выполненных работ (оказание услуг), товарные накладные, а также счета), составлены и предъявлены Обществу в декабре 2004 года, что не оспаривается налогоплательщиком. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату спорных услуг признаются относящимися к декабрю 2004 года, несмотря на то, что оплата произведена в январе 2005 года.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод Инспекции о том, что Общество, применявшее в 2004 году упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", не вправе учитывать расходы - стоимость услуг сторонних организаций, потребленных в этом налоговом периоде, но оплаченных в 2005 году - при исчислении налога на прибыль за 2005 год в случае перехода с 01.01.2005 на общий режим налогообложения с использованием метода начислений. Расходы, относящиеся к 2004 году, подлежат оплате организацией за счет доходов, остающихся в ее распоряжении после уплаты налогов.

Ссылка суда апелляционной инстанции на позицию Минфина России, изложенную в письме от 06.07.2005 N 03-11-04/2/16, не принимается во внимание судом кассационной инстанции, поскольку она касается случаев, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, избрала объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Таким образом, решение и постановление судов подлежат отмене, а требования Общества - отклонению.

В связи с отменой принятых по данному делу решения и постановления судов и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Общества подлежит взысканию в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области 3000 руб. в возмещение судебных расходов, а также в федеральный бюджет 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 03.12.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2008 по делу N А13-7381/2007 отменить.

В удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Аминвест-право" требований отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Аминвест-право" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области 3000 руб. в возмещение судебных расходов, а также в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

Н.Г.Кузнецова

Судьи

И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович