Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 марта 2005 г. N А57-8066/03-5 Затраты налогоплательщика на проведение банкета, отнесенные как представительские расходы на себестоимость продукции, в действительности таковыми не являются, в связи с чем по указанному эпизоду налоговым органом правомерно доначислен заявителю налог на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 16 марта 2005 г. N А57-8066/03-5
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Саратовской области,

на решение от 20.05.2004 и постановление апелляционной инстанции от 09.12.2004 Арбитражного суда Саратовской области по делу N А57-8066/03-5,

по заявлению государственного внешнеэкономического предприятия "Саратов-Терминал", г.Саратов (далее - заявитель) к управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Саратовской области (далее - ответчик) о признании недействительным решения от 23.06.2003 N 13/22 по доначислению, в том числе, налога на прибыль за 2000-2001 года в сумме 1248348 рублей, пеней по нему в сумме 426324 рубля и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 236875 рублей,

установил:

Решением от 20.05.2004, оставленным без изменений постановлением апелляционной инстанции от 09.12.2004, Арбитражный суд Саратовской области требования заявителя удовлетворил частично в части установленных налоговым органом неуплаченных сумм налога на прибыль в размере 1196070 рублей, излишне уплаченных сумм налога на прибыль в размере 116350 рублей, пеней по налогу на прибыль в сумме 426324 рублей и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 212152 рубля. При этом обе судебные инстанции исходили, в частности, из того, что:

- ответчик, доначислив заявителю сумму недоимки по налогу на прибыль за 2000 год в размере 32323 рубля, не доказал неправомерность действий заявителя по исправлению бухгалтерской ошибки при заполнении главной книги;

- отнесение заявителем в 2001 году на представительные расходы суммы в 155700 рублей было произведено правомерно в связи с приемом и буфетным обслуживанием представителей других организаций, и - подтверждено протоколом преддоговорной встречи, отчетом о проведении деловой встречи, актом от 07.08.2001, платежными документами;

- само по себе наличие у заявителя лицензии на осуществление деятельности таможенного брокера не означает, что он осуществлял в проверяемые периоды исключительно посреднические операции и услуги, которые должны облагаться по повышенной ставке налога на прибыль (38% - в 2000 году, 43% - в 2001 году), а не по обычной ставке (30% - в 2000 году, 35% - в 2001 году), и - ответчик строит свои доводы по неправильному применению заявителем обычных ставок налога на доказательствах, которые добыты с нарушением требований федерального закона;

- доначисление заявителю налога на прибыль за 2000 год в сумме 421964 рублей (127277+294687) и за 2001 год в сумме 35095 рублей было произведено ответчиком неправомерно вопреки требованиям пунктов 12, 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, и - пункта 9 приказа заявителя N 132 от 31.12.1999 "Об учетной политике на 2000-2001 года", поскольку последний надлежащим образом исполнил свою обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль, использовав представленное ему налоговым законодательством право выбора метода определения выручки для обложения ее налогом на прибыль;

- действия ответчика по учету образовавшейся у заявителя переплаты по налогу на прибыль в сумме 58651 рубля путем уменьшения размера выручки, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, на выручку по услугам общественного питания, используя показатель уменьшаемой выручки, полученной при применении скорректированного метода "по отгрузке", не соответствуют законодательству, - и при зачете переплаты по налогу на прибыль следует применять показатель выручки "по оплате".

В кассационной жалобе ответчик с принятыми по делу судебными актами не согласился, полагая, что:

- за 2000 год заявителем неправомерно занижена налогооблагаемая выручка на сумму в 60866 рублей, поскольку оправдательные документы на сей счет представлены не были, а потому - доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 23129 рублей, пеней в сумме 8069 рублей и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4625 рублей было сделано со стороны ответчика в полном соответствии с действующим налоговым законодательством;

- за 2001 год заявителем неправомерно занижена налогооблагаемая выручка на сумму в 155700 рублей в качестве представительских расходов, так как фактически данные расходы были понесены заявителем в связи с празднованием десятилетия организации на проведение банкета и культурной программы, а потому - доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 66951 рубля, пеней в сумме 17200 рублей и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 13390 рублей было произведено законно и обоснованно;

- несмотря на признание заявителем неправомерными своих действий по отнесению на себестоимость затрат по бару и столовой в сумме 208718 рублей, судами была необоснованно учтена переплата по выручке в сумме 58651 рубль, так эта переплата налоговым органом уже была учтена по данному эпизоду;

- заявителю было правомерно доначислено налога на прибыль за 2000 год в сумме 127277 рублей и за 2001 год в сумме 35095 рублей, поскольку последний не производил корректировку данных бухгалтерского учета по выручке и себестоимости по моменту "оплаты";

- коль скоро заявитель в проверяемые периоды являлся таможенным брокером, то все оказываемые им услуги являются посредническими, а потому - они должны были облагаться повышенными ставками налога на прибыль (в 2000 году - 38%, в 2001 году - 43%). Следовательно, доначисление ответчиком налога на прибыль за 2000-2001 года в сумме 631542 рублей, пеней в сумме 189180 рублей и штрафа в сумме 126295 рублей по данному основанию (пункты 5 и 6 кассационной жалобы) является правомерным;

- апелляционной инстанцией была не рассмотрена жалоба ответчика по эпизоду о занижении выручки на сумму 775493 рублей за 2000 год (неуплаченный налог на прибыль составил сумму в 294687 рублей).

В отзыве на кассационную жалобу заявитель с доводами, изложенными в последней, не согласился по основаниям, обозначенным в тексте оспоренных по делу судебных актов.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал свою позицию, отраженную в отзыве на кассационную жалобу.

Ответчик, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного разбирательства в кассационной инстанции, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил.

Правильность применения Арбитражным судом Саратовской области при рассмотрении настоящего дела норм материального и процессуального права проверена Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и сделан вывод о наличии оснований для изменения вынесенных по делу судебных актов, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела (листы дела 91-103, том 2, лист дела 27, том 4), заявитель 07, 08.08.2001 провел преддоговорную встречу с участием двенадцати человек приглашенных, а также - провел банкет и культурную программу в честь десятилетия своей организации с участием 150-ти человек (включая 12 человек - участников преддоговорной встречи), на что произвел затраты в общей сумме 155700 рублей, которая была отнесена полностью на себестоимость продукции (работ, услуг) как представительские расходы. Вместе с тем, производственный характер данных расходов следует отнести лишь в отношении двенадцати человек - приглашенных (из 150 человек) на юбилей заявителя, одновременно являющихся приглашенными на преддоговорную встречу (лист дела 91, том 2). Относительно остальной части приглашенных на празднование десятилетия организации, то расходы, понесенные последним касательно их (138 человек), к разряду производственных в рамках Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, отнести не представляется возможным. В связи с этим применительно к расчету, составленному самим ответчиком (лист дела 27, том 4), обоснованным размером представительских расходов, отнесенных заявителем на себестоимость продукции (работ, услуг) следует признать сумму в 12456 рублей, а потому - решение налогового органа N 13/22 от 23.06.2003 по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль в сумме 61596 рублей, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является законным и обоснованным.

В остальной части состоявшиеся по делу судебные акты отмене либо изменению не подлежат, вынесены в полном соответствии с действующим в проверяемые периоды налоговым законодательством по следующим основаниям:

а) относительно неправомерного, с точки зрения ответчика, занижения в 2000 году заявителем налогооблагаемой выручки на сумму в 60866 рублей.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов обязанность доказывания их соответствия закону или иному нормативному акту возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение...

Поэтому если заявителем было допущено в проверяемый период занижение налогооблагаемой выручки, то ответчик обязан документально подтвердить, что по конкретным корректировочным записям заявителем были оказаны услуги, которые на момент проверки оплачены покупателями. Однако по данному эпизоду надлежащих доказательств ответчик не представил;

б) относительно правомерного, с точки зрения ответчика, доначисления заявителю налога на прибыль за 2000 год в сумме 421964 рублей (127277+294687) и за 2001 год в сумме 35095 рублей в связи с непроведением корректировки данных бухгалтерского учета по выручке и себестоимости по моменту "оплаты".

В соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, для целей налогообложения выручка от реализации продукции определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Как следует из пункта 9 приказа N 132 от 31.12.1999 "Об учетной политике ГВЭП "Саратов-Терминал" в 2000-2001 годах" заявитель определял выручку от реализации услуг по поступлении денежных средств на расчетный счет в банке или кассу, то есть "по оплате". Вместе с тем действующее в проверяемый период законодательство о налогах позволяло заявителю включать в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость реализованной, но неоплаченной продукции (работ, услуг), поскольку в силу пункта 1 Положения о составе затрат... себестоимость продукции определяется как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. При этом стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в момент, когда организация располагает достаточными данными для ее определения.

Также в рамках пункта 12 Положения о составе затрат... затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

В связи с этим требования ответчика по корректировке заявителем данных бухгалтерского учета по выручке и себестоимости по моменту "оплаты", а также - выводы последнего о необходимости доначисления заявителю в связи с уменьшением с его стороны налогооблагаемой прибыли налога за 2000 год в сумме 421964 рубля (127277+294687) и за 2001 год в сумме 35095 рублей являются незаконными и необоснованными.

По этой же причине является правомерным учет обеими судебными инстанциями переплаты по выручке в сумме 58651 рубль.

Кроме того, вопреки требованиям пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации ответчиком в решении N 13/22 от 02.06.2003 не указаны конкретные первичные документы заявителя, наименования контрагентов последнего, с которыми заявитель заключал те или сделки и - которые позволили ответчику по данному эпизоду сделать вывод о занижении со стороны заявителя налогооблагаемой базы;

в) относительно неправомерного, с точки зрения ответчика, занижения заявителем ставки налога на прибыль в 2000 году - 30% (вместо 38%), в 2001 году - 35% (вместо 43%).

Как видно из имеющихся в деле документов, заявитель определял размер своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, исходя из того, что им осуществлялись несколько различных видов деятельности: основная, которая облагалась налогом по обычной ставке, и посредническая, которая облагалась налогом на прибыль по повышенной ставке. Затраты по различным видам деятельности заявитель определял пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

Со ссылкой на то, что заявителем не велся раздельный учет, а также - на письмо МНС Российской Федерации от 02.11.1999 N 02-1-16, ответчиком был пересчитан размер налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль исходя из применения повышенной ставки по всей прибыли, полученной как от посреднической деятельности, так и основной.

Вместе с тем огульное применение ответчиком повышенной ставки налога по всей выручке, полученной заявителем в проверяемые периоды, безотносительно того, от какой деятельности она была получена, принимая во внимание, что по сведениям самого ответчика часть прибыли была получена заявителем не от посреднической деятельности, не основано на действующем в тот период налоговом законодательстве.

Относительно ссылки ответчика на письмо МНС Российской Федерации от 02.11.1999 N 02-1-16, то она является несостоятельной, так как в силу статьи 14 Закона Российской Федерации N 2116-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" инструкции по применению данного Закона может принимать Госналогслужба Российской Федерации по согласованию с Минфином Российской Федерации. Однако упомянутое выше письмо МНС Российской Федерации от 02.11.1999 N 02-1-16 не было согласовано с Минфином Российской Федерации и не было опубликовано.

Также вызывают сомнения представленные ответчиком в качестве доказательств по данному эпизоду документы, изъятые у заявителя в процессе их выемки. Так, согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (заявителя). Вопреки требованиям пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ответчик не доказал, что указанные в рукописной описи документы относятся к рассматриваемому спору, и - с его стороны были нарушены требования Налогового кодекса Российской Федерации к порядку проведения выемки, о чем, в частности, есть сведения в протоколе судебного заседания по данному делу от 27.01.2004 (листы дела 6-8, том 2).

Кроме того, в нарушение требований пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в пунктах решения N 13/22 от 23.06.2003, относящихся к данному эпизоду, отсутствуют ссылки на конкретные договоры заявителя с теми или иными контрагентами последнего, какие именно виды таможенных либо других услуг оказывал заявитель по данным сделкам и каков был размер выручки заявителя по каждому из этих договоров;

г) что касается довода ответчика в кассационной жалобе относительно того, что апелляционной инстанцией не был рассмотрен спор по существу о занижении выручки по эпизоду на сумму в 775493 рубля (а неуплаченный, с точки зрения ответчика, налог составил сумму в 294687 рублей), то он является ошибочным, ибо, во-первых, доначисление суммы налога на прибыль по данному эпизоду в указанном размере было произведено ответчиком по тем же основаниям, что и в 2000 году - 127277 рублей, а в 2001 году - 35095 рублей, то есть в связи с корректировкой данных бухгалтерского учета по выручке и себестоимости по моменту "оплаты", которые обстоятельно были опровергнуты судом второй инстанции в пункте 1 мотивировочной части своего постановления от 09.12.2004 (листы дела 59, 60, том 4); во-вторых, поскольку второй судебной инстанцией в резолютивной части решение первой инстанции от 20.05.2004 полностью оставлено без изменений, в том числе абзац 5 резолютивной части последнего, следовательно, данный вопрос также являлся предметом исследования апелляционной инстанции по данному делу.

Расходы по государственной пошлине во всех трех судебных инстанциях подлежат распределению пропорционально удовлетворенным требованиям, и с учетом изменения размера государственной пошлины с 01.01.2005 по кассационной жалобе.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 104, 287- 289, 319 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

Решение от 20.05.2004 и постановление апелляционной инстанции от 09.12.2004 Арбитражного суда Саратовской области по делу N А57-8066/03-5 в части признания недействительным решения налогового органа N 13/22 от 23.06.2003 по начислению налога на прибыль за 2001 год в сумме 61595 рублей (по представительским расходам), соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - отменить, кассационную жалобу - удовлетворить частично.

В удовлетворении заявленных требований в указанной части - отказать.

В остальной части состоявшиеся по делу судебные акты - оставить без изменений.

Взыскать с государственного внешнеэкономического предприятия "Саратов-Терминал", г.Саратов в доход федерального бюджета 500 рублей государственной пошлины по заявлению, апелляционной и кассационной жалобам.

Поручить первой инстанции Арбитражного суда Саратовской области исполнительный лист выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.