Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 апреля 2009 г. N А55-9765/2008 Поскольку налогоплательщиком при исчислении и уплате НДС и налога на прибыль были соблюдены все нормы действующего налогового законодательства, то у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогов, взыскания штрафных санкций и начисления пеней, поэтому решение налогового органа правомерно признано недействительным. Кроме того, общество направило заявление о признании недействительным решения налогового органа в суд в установленный законодательством трехмесячный срок, следовательно, срок для обжалования ненормативного акта обществом пропущен не был (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 23 апреля 2009 г. N А55-9765/2008
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 апреля 2009 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара, и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, г. Москва,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 20.10.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009 по делу N А55-9765/2008,

по заявлению открытого акционерного общества "Тольяттиазот", г. Тольятти Самарской области, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара, о признании недействительным решения налогового органа, с привлечением третьего лица - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, г. Москва,

установил:

открытое акционерное общество "Тольяттиазот", (далее - общество, заявитель), обратились в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, (далее - налоговый орган, Инспекция), о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 136234372 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 100143176 руб., пени в части сумм, приходящихся на соответствующие суммы налога на прибыль и НДС, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 27246874 руб. за неполную уплату налога на прибыль, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 20028634 руб. 60 коп. за неполную уплату НДС.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 20.10.2008, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, г. Москва, (далее - МИ ФНС России по КНП N 3), обратились в кассационную инстанцию с жалобами, в которых просят об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобы необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Как видно из материалов дела, решением от 30.11.2007 N 10-42/1820/32376 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, начислила ОАО "Тольяттиазот" указанные суммы налогов, пени и налоговых санкций.

В частности, оспариваемым решением (пункт 1.1) налоговый орган начислил ОАО "Тольяттиазот" налог на прибыль в сумме 10037639 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2007527 руб. 80 коп., посчитав, что общество необоснованно включило в состав расходов затраты на приобретение юридических услуг на сумму 41823497 руб. 63 коп. Налоговый орган посчитал, что поскольку у общества имеется собственная юридическая служба, функции которой дублируют функции привлеченных юристов, то расходы на приобретение юридических услуг нельзя признать экономически обоснованными.

Суды, указывая на необоснованность выводов налогового органа в этой части, обоснованно исходили из следующего.

В данном случае из материалов дела следует, что ОАО "Тольяттиазот" были заключены следующие договора на юридическое обслуживание: договор об оказании юридических услуг от 31.03.2005 N 961ТС05 с компанией "Бейкер и Макензи Си-Ай-Эс, Лимитед", договор возмездного оказания услуг от 01.10.2000 б/н с компанией "Фреш-филдс Брукхаус Дерингер" и договор на оказание услуг от 26.04.2005 N 1144Т-05 с филиалом Межреспубликанской коллегии адвокатов "Адвокатская консультация N 172".

На основании указанных договоров ОАО "Тольяттиазот" оформляло письма-поручения на оказание юридических услуг, в соответствии с которыми в течение 2006 г. указанные лица осуществляли юридическое обслуживание общества.

Факт оказания и оплаты юридических услуг, предусмотренных указанными договорами, подтверждается актами сдачи-приемки услуг, что налоговыми органами не оспаривается.

Материалами дела подтверждается, что общая стоимость работ, принятых в течение 2006 г. по указанным актам и учтенных в целях налогообложения, составила 41816576 руб. 27 коп., из них: 11013488 руб. 31 коп. - по договору с компанией "Бейкер и Макензи Си-Ай-Эс, Лимитед", 27602099 руб. 96 коп. - по договору с "Фрешфилдс Брукхаус Дерингер" и 3200988 руб. - по договору с филиалом Межреспубликанской коллегии адвокатов "Адвокатская консультация N 172".

Судами установлено, что общая стоимость работ принятых в течение 2006 г. по указанным актам и учтенных в целях налогообложения, составила 41816576 руб. 27 коп., из них: 11013488 руб. 31 коп. - по договору с компанией "Бейкер и Макензи Си-Ай-Эс, Лимитед", 27602099 руб. 96 коп. - по договору с "Фрешфилдс Брукхаус Дерингер" и 3200988 руб. - по договору с филиалом Межреспубликанской коллегии адвокатов "Адвокатская консультация N 172".

Таким образом, общество обоснованно учло в составе расходов затраты на юридические услуги в общей сумме 41816576 руб. 27 коп., а не в сумме 41823497 руб. 63 коп., как ошибочно посчитал налоговый орган. Данное обстоятельство подтверждается и налоговым регистром расходов за 2006 г. Материалами дела подтверждается, что отчеты об оказании услуг были представлены обществом в налоговый орган 24.10.2007, а 28.01.2008 налоговому органу было представлено штатное расписание.

Суды правильно указали, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги. Каких-либо ограничений применения данной нормы в зависимости от наличия или отсутствия в штате собственных юристов данная норма не содержит.

Согласно положениям статьи 252 НК РФ признание затрат в целях налогообложения обусловлено их документальной подтвержденностью и экономической обоснованностью. В качестве экономически обоснованных рассматриваются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы заявителя на юридические услуги, являются документально подтвержденными и экономически обоснованными: факт оказания юридических услуг и наличие затрат подтверждается представленными в материалы дела первичными документами - судебными актами, доверенностями, выданными на сотрудников указанных компаний. Об экономической обоснованности затрат свидетельствует то, что указанные затраты произведены на услуги по решению правовых проблем, имеющих непосредственное отношение к хозяйственной деятельности заявителя, приносящей доход.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо предусмотрено включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на юридические услуги. Причем статья 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно возможности применения указанной нормы в зависимости от наличия или отсутствия в штате организации собственных юристов.

При рассмотрении настоящего дела налоговыми органами не доказано, что вышеуказанные расходы произведены обществом для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода. Налоговыми органами также не представлено доказательств, опровергающих вывод суда первой инстанции о том, что, несмотря на наличие у общества собственной юридической службы, привлечение сторонних консультантов было необходимо и экономически оправдано.

Кроме того, судами установлено, что вопреки утверждению налоговых органов, привлеченные юридические фирмы и собственная юридическая служба общества осуществляли сопровождение разных участков юридических работ и, таким образом, их функции не дублировались.

Суды правомерно сослались на правовую позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 14616/07, из которого следует, что наличие собственной юридической службы, выполняющей аналогичные с привлеченными юристами функции, не может являться основанием для признания затрат на юридические услуги экономически необоснованными.

Также, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-0-П, оценка целесообразности, рациональности и эффективности расходов налогоплательщика не входит в компетенцию налоговых органов.

Кроме того, данные обстоятельства уже были предметом рассмотрения по делам N А55-15619/2006 и N А55-16294/2007, вступившим в законную силу, с участием этих же лиц, участвующих в деле, в которых была поддержана позиция налогоплательщика по данному вопросу.

Суды правомерно указали, что оценка экономической целесообразности привлечения сторонних юристов не входит в компетенцию налогового органа и не может являться основанием для отказа в признании расходов в целях исчисления налога на прибыль.

При таких обстоятельствах коллегия считает обоснованным выводы судов о признании доначисления налога на прибыль в сумме 10037639 руб., штрафа в сумме 2007527 руб. 80 коп. и соответствующих сумм пени незаконным.

По пункту 1.2 Решения.

Судами правомерно признано оспариваемое решение недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 1488940 руб., соответствующих пени, а также штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 297788 руб.

Из материалов дела следует, что пунктом 1.2 решения от 30.11.2007 N 10-42/1820/32376 налоговый орган признал неправомерным включение в налогооблагаемую прибыль 2006 г. расходов в сумме 6203915 руб. на проведение аудита в отношение финансовой отчетности, составленной согласно международным стандартам финансовой отчетности, по договору ООО "Тольяттиазот" с ООО "Эрнст энд Янг" от 28.12.2005 N I&C/2005-546. При этом налоговый орган посчитал, что расходы на аудит отчетности по МСФО не являются для общества экономически обоснованными.

Факт оказания и оплаты услуг по данному договору подтверждается актами приемки услуг, платежными поручениями, счетами фактурами, что не опровергается налоговым органом.

Судами сделан правомерный вывод о том, что общество в соответствии со статьей 264 НК РФ обоснованно признало указанные затраты для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В силу статьи 252 НК РФ экономически обоснованными являются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а не только те расходы, осуществление которых прямо предписано законом для налогоплательщика.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.

Таким образом суды правомерно указали, что общество вправе включать в состав расходов не только те затраты, обязанность по осуществлению которых прямо предусмотрена действующим законодательством, но и любые другие расходы, произведенные для осуществления коммерческой деятельности предприятия.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.

Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих выводы судов о том, что составление финансовой отчетности по МСФО было для общества экономически целесообразным и эффективным.

Судами установлено, что обязанность по ведению и аудиту отчетности в соответствии с МСФО предусмотрена в кредитных договорах общества, заключенных с международными банками, а поэтому является для него обязательной.

Судами правомерно указано, что налоговый орган неправомерно не учитывал разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, указанных в письмах от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28, где разъясняется, что правомерно учитывать при налогообложении прибыли расходы по составлению отчетности по МСФО по требованию кредитора - зарубежного банка.

Также судами правомерно отклонена ссылка налогового органа на приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций" в связи с тем, что данные методические указания пунктом 5 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 признаны утратившими силу и, следовательно не могут применяться при оценке спорных правоотношений.

Что касается ссылки налоговых органов на непредставление отчетов аудиторов, то суды обоснованно указали, что условиями договора предусмотрено составление аудиторского заключения, а не аудиторского отчета. Кроме того, судом первой инстанции учтено, что в проверяемый период аудиторские услуги были оказаны и оплачены только по двум этапам договора, по которым и предъявлены налоговые претензии.

По пункту 1.3 решения.

Судами правомерно признано оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления налога на прибыль в сумме 25873151 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 5174630 руб. 20 коп. (пункт 1.3 оспариваемого решения).

Как видно из материалов дела, налоговый орган исключил из состава расходов общества затраты на приобретение услуг по управлению организацией в размере 107804796 руб., сославшись на документальную неподтвержденность и экономическую необоснованность этих расходов.

Отклоняя указанные доводы налогового органа, суды обоснованно сослались на правовую позицию Высшего Арбитражного Российской Федерации, изложенную, в частности, в постановлениях Президиума от 02.06.1998 N 842/98 и от 24.11.1998 N 512/98, а также вступившие в законную силу судебные акты по делу N А55-16294/2007, которые затрагивают те же лица и обстоятельства в отношении расходов по управлению, что и в настоящем деле.

Как следует из материалов дела, между ОАО "Тольяттиазот" и ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот" (далее - управляющая компания) был заключен договор на оказание управленческих услуг от 28.01.2000 N 12, согласно которому общество предоставило управляющей компании все полномочия исполнительного органа, вытекающие из его Устава, а также иные, не предусмотренные Уставом, полномочия, которыми наделены исполнительные органы акционерных обществ в соответствии с законодательством Российской Федерации.

За оказанные услуги общество выплачивало управляющей компании вознаграждение, размер которого определялся в дополнительных соглашениях к договору в процентах от объема реализации продукции. Из материалов дела видно, что в проверяемом периоде обществу были оказаны услуги на общую сумму 107804796 руб., что подтверждается актами их сдачи-приемки, счетами-фактурами, отчетами об оказанных услугах. Факт оказания услуг также подтверждается внутренними локальными актами, управленческими приказами, приказами о назначении и переводах сотрудников, доверенностями, подписанными сотрудниками управляющей компании.

Судами установлено, что общество в соответствии со статьей 264 НК РФ обоснованно признало указанные затраты для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на управление организацией и ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.

Исходя из анализа указанного договора, суды сделали правильный вывод о том, что его специфика заключается в том, что управляющей компании не поручается выполнение каких-либо конкретных поручений, а передаются все предусмотренные законом и Уставом функции исполнительных органов общества. Таким образом, начиная с 2000 г., управляющая компания осуществляла управление всей текущей деятельностью ОАО "Тольяттиазот" и в этой связи в 2006 г., в штатном расписании общества не предусматривались должности генерального директора, главного бухгалтера и других руководящих работников. Функции указанных работников выполнялись сотрудниками управляющей компании, в штатном расписании которой предусматривались должности управляющего и главного бухгалтера общества, а также руководителей управлений.

Судами обоснованно отклонен довод налоговых органов о том, что акты, счета-фактуры и отчеты не содержат описания оказанных услуг.

При этом установлено и материалами дела подтверждается, что акты об оказании услуг, счета-фактуры и отчеты соответствуют статьям 169 и 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичных документах в качестве обязательного реквизита должно быть указание на содержание хозяйственной операции. Согласно статье 169 НК РФ в счете-фактуре указывается наименование поставляемых товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Суды правомерно указали, что в приведенных правовых нормах отсутствует указание на то, с какой степенью детализации и каким способом содержание операции должно быть описано и раскрыто. Следовательно, содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу.

Из материалов дела видно, что в актах приема-передачи работ (услуг), в целях раскрытия содержания операции имеется ссылка на договор от 28.01.2000 N 12 и аналогичная ссылка содержится в графе "Наименование товара" счетов-фактур. Кроме того, в счетах-фактурах указан как вид услуги ("услуги по управлению"), так и договор, на основании которого эти услуги оказаны (согласно договора от 28.01.00 N 12). В отчетах управляющей организации перечислены конкретные виды оказанных работ и услуг.

Указанные ссылки позволяют определить, какие именно услуги оказывались обществу, поскольку перечень конкретных услуг указан в самом договоре. Соответственно является несостоятельным утверждение налоговых органов об оформлении актов и счетов-фактур с нарушением требований закона.

Налоговыми органами также не представлено доказательств в материалы дела, опровергающих вывод суда первой инстанции о том, что расходы на управление обществом, включая расходы на приобретение услуг по управлению, были экономически обоснованными и эффективными.

Таким образом судами правомерно признано незаконным доначисление налога на прибыль в сумме 25873151 руб., штрафа в сумме 5174630 руб. 20 коп., а также соответствующих сумм пеней.

По пункту 1.7 решения.

Суды, признавая оспариваемое решение недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 98834642 руб., пени и налоговых санкций (пункт 1.7 решения), суды обоснованно исходили из следующего.

Налоговый орган, сославшись на положения статьи 40 НК РФ, посчитал, что общество занизило цену реализации карбамида, метанола и аммиака безводного поставленного иностранным компаниям. По мнению налогового органа, цены произведенных обществом товаров отклоняются более чем на 20% по сравнению с уровнем среднестатистической месячной расчетной цены товаров.

Как видно из материалов дела, доначисление налога на прибыль, в частности, произведено налоговым органом по аммиаку жидкому безводному, отгруженному обществом компании "Nitrochem Distribution AG" (г. Беннинген, Швейцария) по контракту от 20.12.2005 N 643/00206492/05124 на условии поставки FCA ст. Химзаводская.

Доначисление налога на прибыль также произведено по метанолу, отгруженному компании "Nitrochem Distribution AG" (г. Беннинген, Швейцария) по контракту от 22.05.2002 N 643/00206492/02056 на условии поставки FCA ст. Химзаводская и по карбамиду, реализованному компании "Nitrochem Distribution AG" (г. Беннинген, Швейцария) по контрактам от 15.12.2005 N 643/00206492/05122 и от 23.08.2004 N 643/00206492/04081, компании "Unifert D.O.O." (г. Белград, Сербия и Черногория) по контракту от 20.12.2005 N 643/00206492/05126, компании "Victoria GROUP AD" (г. Нови Сад, Сербия и Черногория) по контракту от 24.01.2006 N 643/00206492/06011 на условии поставки FCA ст. Химзаводская.

Судами правомерно указано, что выводы, изложенные в оспариваемом решении налогового органа, не учитывают данные, содержащиеся в экспертном заключении. Так, в заключении эксперта не отрицается реальность влияния факторов хозяйственной деятельности общества на цену реализации товарной продукции. Кроме того, в заключении эксперта указано, что при определении рыночных цен также следует учитывать дополнительные расходы за счет продавца по оплате услуг агентов по продвижению метанола на зарубежных рынках, поставляемого на рынки крупными партиями и маркетинговые расходы.

Вопреки требованиям статьи 40 НК РФ налоговый орган при определении рыночных цен не учел указанные обстоятельства (необходимость скидок в целях немедленной реализации, на оплату услуг агентов, маркетинговые расходы).

Судами установлено, что выводы налогового органа противоречат экспертному заключению, полученному самим же налоговым органом. Налоговый орган произвел доначисление налога на основании "экспертизы", которая проведена с нарушением требований статьи 95 НК РФ, что не опровергается налоговым органом.

Налоговый орган не дал оценки представленным обществом в ходе рассмотрения возражений на акт проверки отчетам об оценке рыночной стоимости карбамида и метанола N 08/07-01 и N 41/07.

Между тем, как установлено судами, выводы, содержащиеся в этих отчетах, свидетельствуют о том, что общество в 2006 г. реализовывало метанол и карбамид по рыночным ценам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В пункте 9 статьи 40 НК РФ также указано, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Таким образом, статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Как правильно указано судами, несоблюдение данного порядка влечет признание решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

Как указал Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлениях Президиума от 19.11.2002 N 1369/01 и от 18.01.2005 N 11583/04, косвенные методы определения рыночной цены для целей налогообложения могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. Если применение данных методов не приводит к установлению факта отклонения цен по сделке от рыночных цен более чем на 20%, то цены, примененные сторонами сделки, признаются соответствующими рыночным ценам.

Только в тех случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Поскольку налоговый орган фактически не применил ни один из предусмотренных статьей 40 НК РФ методов установления рыночной цены, то составленный им расчет суды обоснованно признали произвольным.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04 указано на то, что официальные источники информации не могут использоваться налоговыми органами без учета положений пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что налоговый орган сравнивал цены на товары общества с ценами на товары, не являющимися ни идентичными, ни однородными.

При указанных обстоятельствах суды обоснованно указали, что налоговый орган в нарушение приведенных требований статьи 40 НК РФ и без учета правовой позиции Высшего Арбитражного Российской Федерации применил расчетный метод установления цены аммиака безводного, метанола и карбамида, а, соответственно, доначисление налога на прибыль произведено без установления рыночных цен.

По налогу на добавленную стоимость (пункт 2.2.2 решения).

Суды обоснованно признали оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления НДС в сумме 70470739 руб., соответствующих пени и штрафа в сумме 14094147 руб. 80 коп. (пункт 2.2.2 решения).

Как видно из материалов дела, налоговый орган применил меры ценового контроля по операциям реализации обществом на экспорт карбамида, метанола и аммиака безводного. По его результатам налоговый орган сделал вывод о занижении обществом цен реализации и с разницы между контрактными ценами и ценами, которые, по мнению налогового органа, соответствуют рыночным, доначислил НДС по ставке 18%. Налоговый орган посчитал, что в отношении выявленной стоимостной разницы общество не подтвердило право на применение ставки 0%, поскольку в документах, представленных для подтверждения ставки 0%, указана фактическая, а не рыночная стоимость товара.

Судами сделан правильный вывод о том, что доводы налогового органа не основаны на нормах законодательства и представленных по делу доказательствах.

Материалами дела подтверждается, что все отгрузки, по которым произведено доначисление НДС, осуществлялись в рамках договоров с иностранными покупателями: компаниями "Nitrochem Distribution AG" (г. Беннинген, Швейцария), "Victoria GROUP AD" (г. Нови Сад, Сербия и Черногория) и "Unifert D.O.O." (г. Белград, Сербия и Черногория). На основании договоров продукция реализовывалась с условием ее последующего вывоза с территории Российской Федерации. По мере фактического поступления оплаты от поставщиков и вывоза продукции с территории Российской Федерации в режиме экспорта общество обращалось в налоговые органы за подтверждением права на применение ставки 0% и возмещением НДС. В обоснование права на применение ставки 0% общество представляло в налоговые органы документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ.

По результатам рассмотрения указанных документов налоговый орган в течение всего 2006 г. принимал решения, которыми подтверждал право общества на применение ставки 0% в отношении экспортных отгрузок.

Налоговым органом не опровергается, что данные решения относятся именно к тем операциям, по которым налоговым органом доначислен НДС в размере 70470739 руб.

При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что у налогового органа не было оснований для доначисления НДС по ставке 18% и для применения мер контроля за ценой сделки.

Судами верно указано, что требование налогового органа о предоставлении для подтверждения ставки 0% дополнительных документов на сумму ценовой разницы является безосновательным и объективно невыполнимым. Комплект документов, который должен представить налогоплательщик в соответствии со статьей 165 НК РФ, направлен на то, чтобы подтвердить фактическое исполнение сторонами требований экспортного контракта: со стороны продавца - вывезти товар за пределы Российской Федерации, а со стороны покупателя - оплатить его. Таким образом, все документы, представляемые в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ, должны отражать выполнение сторонами условий заключенного экспортного контракта.

Судами правомерно указано, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган также не учел, что в отношении ценовой разницы, исчисленной по статье 40 НК РФ, выполнение требований статьи 165 НК РФ объективно невозможно.

Как следует из положений пунктов 1 и 3 статьи 40 НК РФ, применение мер ценового контроля предполагает применение для расчета налоговых обязательств тех цен, которые сторонами сделки предусмотрены не были и не могут быть фактически получены. Судами верно указано, что экспортер не может потребовать от иностранного покупателя перечислить на его счет сумму дополнительной оплаты, соответствующую установленному налоговым органом уровню рыночных цен. Законодатель требует представления экспортером документов только по той выручке, на получение которой он имеет право, а не по какой-либо расчетной выручке.

В данном случае материалами дела подтверждается, что при проверке соблюдения законодательства о применении ставки 0% общество по всем договорам представило налоговому органу в полном объеме вышеназванные документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. При этом налоговым органом не было установлено каких-либо неясностей, неточностей и (или) противоречий в представленных документах.

Судами сделал правильный вывод о том, что установленная налоговым органом ценовая разница не может рассматриваться как выручка.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета выручка принимается в размере, установленном в договоре между сторонами (пункт 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерством финансов России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается при условии, если организация имеет право на ее получение (подпункт "а" пункта 12 данного Положения). Поскольку ценовая разница, доначисленная налоговым органом, договорами не установлена, то общество не может претендовать на ее получение и, соответственно, она не должна рассматриваться в качестве выручки.

По пункту 2.2.4 решения.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления НДС в сумме 350005 руб., соответствующих пени и налоговых санкций (пункт 2.2.4 решения), суды обоснованно исходили из следующего.

Как видно из материалов дела, налоговый орган признал неправомерным применение вычета по НДС в размере 350005 руб. по счету-фактуре от 11.12.2006 N 87 по работам, выполненным ООО "Теплосервис-Юг". По утверждению налогового органа, произведенные обществом расходы по газоснабжению жилых домов носят непроизводственный характер и предназначены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения.

Судами сделан правильный вывод о том, что указанные выводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Материалами дела подтверждается, что налоговый орган неправильно квалифицировал работы, выполненные в рамках взаимоотношений между ОАО "Тольяттиазот" и ООО "Теплосервис-Юг". Налоговый орган, сославшись на неточную формулировку "Газоснабжение жилых домов корпорации "Тольяттиазот" в п. Волна газопровод низкого давления Ду-100 мм по договору N 35/43-КТ-03 от 18.08.03 согласно акту КС-2 N 18, содержащуюся в графе "наименование товара" указанного счета-фактуры, ошибочно посчитал, что ООО "Теплосервис-Юг" выполнило работы по газоснабжению жилых домов.

Между тем в акте формы КС-2 N 18, на который имеется ссылка в счете-фактуре, указано наименование стройки - "газоснабжение жилых домов корпорации ОАО "Тольяттиазот" в п. Волна". Таким образом, ООО "Теплосервис-Юг" фактически выполняло подрядные работы по строительству газопровода-отвода.

Как правильно указано судами, отсылка в счете-фактуре к акту, в котором подробно описаны произведенные работы, не противоречит установленному законом порядку оформления счетов-фактур.

При таких обстоятельствах судами обоснованно указано, что указание в счете-фактуре на газоснабжение жилых домов фактически является лишь наименованием стройки, а не операцией по газоснабжению. Из чего следует, что ООО "Теплосервис-Юг" не выполняло работ и не оказывало услуг по газоснабжению жилых домов, а выполняло строительно-монтажные работы в качестве подрядчика, доказательств, опровергающих эти выводы, налоговые органы не представили.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В данном случае выпиской из книги проводок подтверждается, что все расходы, понесенные обществом при строительстве газопровода на основании договора с ООО "Теплосервис-Юг", были списаны на 08 счет "капитальные вложения".

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзацах 1-2 пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1-2 пункта 1 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговый вычет по НДС применяется при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Налоговыми органами не оспаривается, что указанные условия обществом соблюдены.

Таким образом, общество правомерно применило налоговые вычеты по НДС по счету-фактуре, выставленному подрядчиком за выполненные строительно-монтажные работы.

Суды правомерно указали, что довод налоговых органов о том, что приобретенные работы использовались в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС, основан лишь на предположении и поэтому не может быть принят во внимание.

Налоговыми органами также не опровергнут вывод о том, что поскольку доля расходов на производство товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС, составила меньше 5%, то все суммы налога, предъявленные ООО "Теплосервис-Юг", подлежат вычету.

Что касается утверждения налоговых органов о том, что расходы на приобретение у ООО "Теплосервис-Юг" товаров (работ, услуг) не носят производственного характера, то оно не основано на нормах налогового законодательства и является бездоказательным. Налоговыми органами не представлено сведений о том, что указанный объект после завершения строительства не будет использоваться для производственной деятельности, а, кроме того, нормы главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от производственного или непроизводственного характера осуществленных расходов.

По пунктам 2.2.5 и 2.2.6 решения.

Суды, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления НДС в сумме 8208603 руб., соответствующих штрафа и пени, обоснованно исходили из следующего.

Как видно из материалов дела, доначисленная сумма НДС сложилось из налога в сумме 4879372 руб., предъявленного при оказании юридических услуг на основании договора от 01.10.2000 с фирмой "Фрешфилдс Брукхаус Дерингер" по соответствующим счетам-фактурам, и из налога в сумме 3329231 руб., предъявленного при оказании юридических услуг по договору от 31.03.2005 с фирмой "Бейкер и Макензи СИ-АЙ-ЭС Лимитед" по соответствующим счетам-фактурам.

Отказывая в принятии к вычету НДС в сумме 8208603 руб., уплаченного при приобретении юридических услуг, налоговый орган сослался на неправомерное признание в целях исчисления налога на прибыль расходов на их приобретение. По мнению налогового органа, правовой режим НДС, предъявленного по этим услугам, зависит от правового режима расходов на их приобретение.

Между тем, материалами дела подтверждается, что общество правомерно учло расходы на юридические услуги в целях исчисления налога на прибыль.

Суды обоснованно указали, что право на применение вычета по НДС не зависит от отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль. Отсутствие связи между порядком признания расходов на услуги и принятием к вычету НДС, предъявленного поставщиками этих услуг, прямо вытекает из положений статей 169, 171-172 НК РФ, согласно которым право на применение вычета по НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ и услуг), возникает при принятии товаров (работ и услуг) на учет, при наличии счета-фактуры и документов на приобретение этих товаров (работ и услуг), а также при условии, что товары (работы и услуги) приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС. Из приведенных норм вытекает, что право на применение вычета по НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ и услуг), не зависит от принятия в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение соответствующих товаров (работ и услуг).

Материалами дела подтверждается и налоговыми органами не оспаривается, что все указанные условия обществом были соблюдены.

Не опровергнут налоговым органом и вывод судов о том, что юридическое сопровождение было экономически обоснованным и связанным с основной хозяйственной деятельностью общества, облагаемой НДС.

По пункту 2.2.7 решения.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления НДС в сумме 19997125 руб. (пункт 2.2.7 решения), соответствующих пени и штрафа в размере 3999425 руб., суды обоснованно исходили из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил НДС в указанной сумме в связи с уменьшением суммы вычетов за 2006 г. на НДС, уплаченный при приобретении управленческих услуг в общей сумме 19997125 руб. При этом налоговый орган указывает, что акты на оказание услуг и счета-фактуры не позволяют определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, поскольку эти документы оформлены ненадлежащим образом.

С учетом вышеизложенного, при рассмотрении вопроса о доначислении налога на прибыль, суды правомерно отклонили указанные утверждения налогового органа. В частности, судами обоснованно указано, что общество представило в налоговый орган первичные документы, оформленные надлежащим образом и подтверждающие расходы на приобретение услуг по управлению, доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом не представлено.

По пункту 2.2.8. решения.

Судами правомерно признано оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления НДС в сумме 1116704 руб., соответствующих пени и штрафа в сумме 223340 руб. 80 коп. (пункт 2.2.8 решения).

Из материалов дела следует, что доначисляя НДС в указанной сумме, налоговый орган со ссылкой на пункт 2 статьи 171 НК РФ посчитал неправомерным принятие к вычету налога, уплаченного при приобретении аудиторских услуг. По мнению налогового органа, недопустимо использование аудиторских услуг в форме отчетности, составленной по правилам МСФО, для осуществления операций, признаваемых объектами обложениям НДС.

С учетом обстоятельств, описанных ранее при рассмотрении вопроса о доначислении налога на прибыль, судами был правомерно отклонен указанный довод налогового органа и указано, что данные аудиторские услуги связаны с деятельностью общества, облагаемой НДС.

Суды указали, что налоговый орган необоснованно рассматривает в качестве услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, только те услуги, приобретение которых обязательно в соответствии с законом и без которых осуществление хозяйственной деятельности общества невозможно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, а не по услугам, обязательным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения по НДС.

Более того, судами установлено, что аудиторские услуги приобретались обществом именно для осуществления хозяйственных операций, являющихся объектами обложения по НДС. Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговыми органами также не представлено.

Таким образом, общество правомерно применило налоговый вычет по НДС, уплаченному при приобретении аудиторских услуг.

Что касается довода Инспекции, изложенного в кассационной жалобе, о пропуске обществом трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа.

Коллегия считает данный довод необоснованным, исходя из следующего.

В соответствии с частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление об оспаривании ненормативного правового акта может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов.

Судами обоснованно указано на необоснованность довода налогового органа о том, что указанный срок должен исчисляться со дня принятия оспариваемого решения (то есть с 30.11.2007), а не со дня его вступления в силу.

Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Таким образом, из положений пункта 9 статьи 101 НК РФ следует, что в случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа считается принятым и приобретает юридическую силу с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Как видно из материалов дела, решением Управления ФНС России по Самарской области N 18-15/93/03708 от 21.02.2008, принятым по апелляционной жалобе общества, оспариваемое решение налогового органа было частично изменено. При этом в резолютивной части решения Управления ФНС России по Самарской области прямо указано на то, что оспариваемое решение вступило в силу с даты принятия решения по апелляционной жалобе, то есть с 21.02.2008.

Следовательно, обществу о нарушении его прав и законных интересов оспариваемым решением могло стать известно не ранее даты его утверждения Управлением ФНС России по Самарской области и вступления в силу, то есть не ранее 21.02.2008. Материалами дела подтверждается, что фактически решение Управления ФНС России по Самарской области было получено обществом по почте только 28.02.2008, о чем свидетельствует оттиск почтового штемпеля на конверте, в котором было получено это решение. Именно с указанной даты обществу стало известно о нарушении оспариваемым решением его прав и законных интересов.

Поскольку общество направило заявление о признании недействительным решения налогового органа в суд первой инстанции по почте 21.05.2008, то трехмесячный срок, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для обжалования ненормативного акта обществом не был пропущен.

Таким образом, суды правомерно указали на соблюдение обществом срока на оспаривание решения налогового органа.

При таких обстоятельствах коллегия считает доводы, приведенные в кассационных жалобах Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 необоснованными, а судебные акты подлежащими оставлению без изменения.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 20.10.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009 по делу N А55-9765/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.