Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 февраля 2009 г. N А12-11621/2008 Дело о признании недействительным ненормативного акта налогового органа направлено на новое рассмотрение, так как выводы судов о том, что земельный налог подлежал исчислению заявителем исходя из площади фактически используемого земельного участка в указанном размере, являются ошибочными. Кроме того, судебные инстанции не дали оценку доводам налогового органа о том, что рассматриваемые ставки земельного налога от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых объектами физической культуры, не подлежат применению к спорным правоотношениям (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 9 февраля 2009 г. N А12-11621/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 30 сентября 2009 г. N А12-11621/2008

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 11 по Волгоградской области, город Волгоград,

на решение от 8 октября 2008 года Арбитражного суда Волгоградской области и постановление от 9 декабря 2008 года Двенадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А12-11621/2008,

по заявлению Некоммерческой организации образовательное учреждение "Красноармейский учебный спортивно-технический клуб Волгоградского областного совета РОСТО", город Волгоград, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 11 по Волгоградской области, город Волгоград, от 30.06.2008 N 12.0877,

установил:

Некоммерческая организация образовательное учреждение Красноармейский учебный спортивно-технический клуб Волгоградского областного совета РОСТО (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, НООУ Красноармейский УСТК ВОС РОСТО) обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением (с учетом уточненных в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения от 30.06.2008 N 12.0877, вынесенного Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области, в части:

- доначисления недоимки по единому налогу, распределяемому по уровням бюджетной системы РФ при применении упрощенной системы налогообложения в размере 15528 рублей, а также по земельному налогу в размере 207246 рублей;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату или неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы по единому налогу, распределяемому по уровням бюджетной системы при применении упрощенной системы налогообложения в виде штрафа в размере 158 рублей; по земельному налогу в сумме 41449,20 рублей;

- взыскания пени по состоянию на 30.06.2008 в размере 1550,82 рублей по единому налогу, применяемому при упрощенной системе налогообложения и 36451,11 рублей по земельному налогу.

Решением арбитражного суда от 08.10.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части:

- доначисления недоимки по единому налогу, распределяемому по уровням бюджетной системы РФ при применении упрощенной системы налогообложения в размере 14880 рублей, а также по земельному налогу в размере 72265,18 рублей;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату или неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы по единому налогу, распределяемому по уровням бюджетной системы при применении упрощенной системы налогообложения в виде штрафа в размере 151,41 рублей; по земельному налогу в сумме 14453,04 рублей;

- взыскания пени в общей сумме 1486,2 рублей по единому налогу, применяемому при упрощенной системе налогообложения и 12710,24 рублей по земельному налогу.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 решение суда первой инстанции от 08.10.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить состоявшиеся судебные акты, в удовлетворении заявленных требованиях отказать.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 9 часов 30 минут 09.02.2009.

Судебная коллегия, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, считает судебные акты подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении НООУ Красноармейский УСТК ВОС РОСТО по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов. По результатам проверки составлен акт от 02.06.2008 N 12-4в/ДСП.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 30.06.2008 N 12.0877, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, исчисляемого с применением упрощенной системы налогообложения за 2006 год в виде штрафа в размере 158 рублей, земельного налога за 2006 год в виде штрафа в размере 41449,20 рублей. Кроме того, ей доначислен единый налог, исчисляемый с применением упрощенной системы налогообложения, за 2006 год в размере 15528 рублей, пеня в размере 1550,82 рублей, а также земельный налог за 2006 год в размере 207246 рублей, пеня в размере 36451,11 рублей.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, заявитель обжаловал его в судебном порядке.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде организация осуществляла подготовку специалистов для вооруженных сил РФ и обучение физических лиц вождению транспортных средств категорий "В", "ВС", "Д", "Е" и являлось плательщиком единого налога по указанному виде деятельности (доходы).

По результатам проведенной проверки налоговым органом сделан вывод о том, что оплата за теоретическую часть обучения вождению производилась физическими лицами через Сбербанк РФ, плата за ГСМ в эту стоимость не входила и оплачивалась обучающимися отдельно, непосредственно предприятию наличными денежными средствами. Выводы налогового органа основаны на показаниях 23 свидетелей - бывших курсантов заявителя.

Суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что указанные выводы налогового органа в оспариваемой части являются несостоятельными, основанными на результатах неполно проведенной проверки, не соответствующими требованиям налогового законодательства по следующим обстоятельствам.

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Следовательно, стоимость всех горюче-смазочных материалов, израсходованных на обучение вождению физических лиц на платной основе, должна быть включена в выручку от реализации образовательных услуг.

Заявителем налоговому органу были предоставлены копии договоров на оказание платных образовательных услуг по подготовке водителей транспортных средств, заключенных в 2006 году. Из текстов договоров усматривается, что стоимость услуг по обучению вождению была определена сторонами без учета стоимости ГСМ, предполагалось осуществление оплаты либо через кассу налогоплательщика, либо через Сбербанк РФ.

Допрошенные в качестве свидетелей должностные лица организации подтвердили, что в калькуляцию стоимости платных образовательных услуг затраты на приобретение ГСМ не включались.

Как было установлено налоговым органом, стоимость обучения курсантов по контракту с Центром занятости с привлечением бюджетных средств включала в себя также стоимость ГСМ, необходимых для проведения практических занятий по вождению.

Установив различие в методике определения стоимости образовательных услуг по обучению вождению курсантов на бюджетной и платной основе, налоговый орган в ходе проверки произвел допросы в качестве свидетелей 23 бывших курсантов НООУ, обучавшихся вождению на платной основе в 2005-2007 гг. Сведения, полученные от указанных лиц, позволили налоговому органу сделать вывод о том, что заявителем в 2006 году осуществлялась реализация курсантам не только платных образовательных услуг, но и горюче-смазочных материалов, необходимых для проведения практических занятий по вождению. Для определения размера дохода от реализации ГСМ курсантам, обучающимся на платной основе, налоговым органом были произведены расчеты исходя из сведений путевых листов всех автомашин НООУ о расстоянии, пройденном каждым автомобилем за учебные часы. На основании норм зимнего и летнего расхода ГСМ, установленных для каждого автомобиля, был рассчитан объем израсходованных истцом ГСМ в литрах. Цена одного литра ГСМ рассчитана, как средняя цена одного литра ГСМ в 2006 году, на основании чеков АЗС, предоставленных налогоплательщиком. Установив объем потребленных истцом в 2006 году ГСМ и их цену, МИФНС была определена стоимость израсходованных ГСМ в проверяемом периоде. При этом МИФНС ссылается на Программы обучения вождению, в соответствии с которыми практические занятия по обучению вождению входят в курс обучения.

Суды первой и апелляционной инстанции, изучив представленные доказательства взимания истцом дополнительной платы за ГСМ с курсантов, обучающихся вождению на платной основе, правильно установили, что указанные доводы налогового органа в данной части основаны на предложениях, а показания свидетелей, обоснованно посчитали не достоверными и не достаточными доказательствами реализации истцом ГСМ в 2006 году.

Из материалов дела следует, что налоговым органом были допрошены 23 бывших курсанта НООУ, обучавшихся на платной основе, при этом пятеро из них пояснили, что проходили обучение в НООУ в 2005 году, то есть, за рамками проверяемого периода 2006 года.

Из оставшихся 18 свидетелей лишь семеро пояснили налоговому органу, что, вероятно, оплачивали стоимость израсходованных ГСМ отдельно от оплаты стоимости обучения, при этом, часть из опрошенных указали, что не помнят не только размера дополнительно внесенной платы за ГСМ, но и точного способа оплаты - через банк или через кассу НООУ. Так же свидетели указали лишь приблизительный размер дополнительной платы, некоторые затруднялись указать не только размер дополнительной платы за ГСМ, но и размер стоимости обучения вообще.

Остальные допрошенные в качестве свидетелей бывшие курсанты указывали, что дополнительной оплаты не производили, оплаты обучения производили либо через банк, либо через кассу организации.

Таким образом, достоверных доказательств, позволяющих подтвердить доводы о дополнительном получении истцом от курсантов через кассу оплаты стоимости ГСМ, налоговый орган суду не представил.

На основании показаний лишь трех свидетелей налоговый орган произвел доначисление истцу единого налога, при этом за основу в расчетах взял количество израсходованных истцом ГСМ за весь 2006 год. Из путевых листов, на которые ссылается МИФНС в своих расчетах, отсутствуют сведения о количестве курсантов, обучавшихся практическому вождению на платной основе. Истец пояснил суду, что все автомашины использовались им в проверяемом периоде как для обучения курсантов на бюджетной, так и платной основе, а также использовались в иной деятельности организации. При таких обстоятельствах включение истцу в состав доходов стоимости всего количества использованных в 2006 году ГСМ обоснованно признано судом несостоятельным.

Таким образом, показания свидетелей являются противоречивыми и не могут быть приняты в качестве допустимых (достоверных) доказательств по делу. Бесспорных доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения, налоговым органом не добыто. Иная оценка установленных судами фактов процессуальным законом к компетенции суда кассационной инстанции не отнесена.

Судебные инстанции дали надлежащую оценку приведенным показаниям свидетелей и признали их противоречивыми. Кроме того, суды обеих инстанций обоснованно обратили внимание на то, что налоговым органом в ходе проверки в нарушение ст.ст. 100, 101 НК РФ не выяснялось количество курсантов, обучавшихся в НООУ в 2006 году как на бюджетной, так и на платной основе, количество часов проведенных истцом практических занятий и количество километров, пройденных автомашинами истца в процессе проведения практических занятий по обучению вождению, не устанавливалась действительная стоимость обучения курсантов на платной основе и количество поступивших на расчетный счет или кассу организации денежных средств за обучение, не проверялись показания свидетелей относительно внесения в Сбербанк дополнительных денежных средств.

Кроме того, налоговый орган не обосновал возможность распространения результатов опроса некоторых лиц на все случаи оказания услуг. Противоречивые выборочные опросы без подтверждения иными доказательствами сами по себе не могут свидетельствовать об совершении налогоплательщиком вменяемого налогового правонарушения.

Иных доказательств в подтверждение законности решения в оспариваемой части налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах выводы суда первой и апелляционной инстанций в указанной части являются законными и обоснованными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам, которым дана надлежащая и соответствующая ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценка. В данной части судебные акты подлежат оставлению в силе.

В части доначисления земельного налога, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисления соответствующих сумм пени судебная коллегия приходит к следующему.

Основанием для доначисления земельного налога налоговая инспекция считает Постановление Администрации Красноармейского района города Волгограда от 09.04.1993 года N 223-п, которым Судостроительному учебному спортивно-техническому клубу ВОС РОСТО в постоянное (бессрочное) пользование для эксплуатации здания и спортивной площадки предоставлен земельный участок площадью 2170 кв.м.

Оспаривая судебные акты по делу, налоговая инспекция указывает, что Постановлением Правления "Волгоградского областного Совета "РОСТО" от 20.09.2003 г. N 39, принято решение о реорганизации в форме присоединения "Судостроительного учебного спортивно-технического клуба ВОС РОСТО" к Красноармейскому УСТК ВОС РОСТО.

Следовательно, право постоянного пользования земельным участком перешло в порядке правопреемства к Красноармейскому УСТК ВОС РОСТО в результате реорганизации в форме присоединения.

Судебные инстанции, отказывая налоговому органу во взыскании спорного земельного налога с фактически не использовавшейся площади земельного участка - 50 кв.м, сослались на технический паспорт БТИ и указали, что налогоплательщик является плательщиком земельного налога только в части земельного участка, занятого объектами недвижимости и необходимыми для их использования, так как в остальной части налоговая инспекция не доказала, что налогоплательщик владеет и пользуется земельным участком в оставшейся части (50 кв.м).

Однако указанные выводы суда первой и апелляционной инстанций судебная коллегия находит ошибочными.

Согласно п. 1 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование.

Право постоянного пользования земельным участком может быть также приобретено собственником здания, сооружения или иного недвижимого имущества, расположенного на таком участке, в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 271 Гражданского кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 271 ГК РФ при переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости.

В случае реорганизации юридического лица принадлежащее ему право постоянного пользования земельным участком переходит в порядке правопреемства (п. 3 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Такой же порядок предусмотрен статьей 35 Земельного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружение и необходимой для их использования, на тех же условиях в том же объеме, что и прежний их собственник.

В соответствии с Уставом Красноармейский учебный спортивно-технический клуб Волгоградского областного совета РОСТО является правопреемником "Судостроительного учебного спортивно-технического клуба ВОС РОСТО" (т. 4 л.д. 33).

Как правомерно указали суды, отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.

Таким образом, реорганизация юридического лица в форме присоединения не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога, так как согласно пункту 1 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что земельный налог подлежал исчислению заявителем исходя из площади фактически используемого земельного участка в размере - 2120 кв.м судебная коллегия находит ошибочной.

Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций не дали оценку доводам инспекции о том, что ставки земельного налога - 1,0 процент от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков занятых объектами физической культуры, установленная Положением о местных налогах на территории Волгограда (с изменениями от 23.11.2006 г., 24.10.2007 г., 15.05.2008 г. и 24.09.2008 г.), утвержденным Постановлением Волгоградского горсовета народных депутатов от 23.11.2005 г. N 24/464, не подлежит применению к спорным правоотношениям за 2006-2007 гг., поскольку они вступают в силу не ранее чем с 01.01.2008 г.

Данным доводам налогового органа арбитражными судами оценка не давалась и в нарушение положений статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах не указаны основания, по которым эти доводы отвергнуты судами.

Поэтому в данной части судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует рассмотреть спор и дать оценку обстоятельствам дела в соответствии со статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации и дать надлежащую оценку всем доводам налогового органа.

При таких обстоятельствах решение суда в части, касающейся доначисления земельного налога, пени по данному налогу, штрафа за неуплату земельного налога, вынесено с неправильным применением норм материального права и при неполно выясненных обстоятельствах дела, что согласно части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для его отмены в указанной части. Дело в отмененной части подлежит направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

Вопрос о распределении судебных расходов кассационной инстанцией не рассматривался, поскольку на основании пункта 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение данный вопрос разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебная коллегия Федерального арбитражного суда Поволжского округа постановила: постановил:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 08.10.2008 г. и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 г. по делу N А12-11621/2008 в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области от 30.06.2008 N 12.0877 в части доначисления недоимки по земельному налогу в размере 72265,18 рублей, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату или неполную уплату суммы земельного налога в сумме 14453,04 рублей, начисления соответствующих сумм пени по земельному налогу отменить.

Дело N А12-11621/2008 в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

Поручить Арбитражному суду Волгоградской области решить вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции, апелляционной и кассационной жалоб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.