Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 марта 2011 г. по делу N А12-16130/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 24 марта 2011 г. по делу N А12-16130/2010
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газнефтедобыча", г. Жирновск Волгоградской области,

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2011 по делу N А12-16130/2010,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газнефтедобыча" (ИНН 3407010897, ОГРН 1063453035975), г. Жирновск Волгоградской области, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области, г. Камышин Волгоградской области, о признании недействительным в части ненормативного правового акта, с участием третьего лица - общества с ограниченной ответственностью "Газнефтесервис", г. Жирновск Волгоградской области,

установил:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Газнефтедобыча" (далее - ООО "Газнефтедобыча", налогоплательщик, Общество) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИНФС России N 3 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция) от 30.06.2010 N 18-12/23/77 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 91525423,73 рублей, пени по НДС в размере 8829786,18 рублей, привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 18305084,74 рублей.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 11.10.2010 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Двенадцатого апелляционного суда от 14.01.2011 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с принятым постановлением апелляционной инстанции, обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление отменить в связи с неправильным применением судом норм материального и процессуального права и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Общество с ограниченной ответственностью "Газнефтесервис", в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представило письменный отзыв на кассационную жалобу, в котором, ссылаясь на неправильную оценку апелляционным судом обстоятельств дела, просит удовлетворить кассационную жалобу ООО "Газнефтедобыча".

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган считает, что судом апелляционной инстанции были правильно применены нормы материального права, кассационная жалоба Общества является необоснованной, направленной на переоценку доказательств и выводов суда апелляционной инстанций, которыми дана надлежащая правовая оценка.

Согласно статье 286 АПК РФ кассационная инстанция проверяет законность судебного акта в пределах доводов кассационной жалобы.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов, проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа пришел к следующему.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная проверка ООО "Газнефтедобыча" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов. Налоговым органом составлен акт от 04.06.2010 N 18-12/15/39.

По результатам рассмотрения указанного акта выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 30.06.2010 N 18-12/23/77, которым установлена неполная уплата НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 91525423,73 рублей, что явилось основанием начисления пени по НДС в размере 8829786,18 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 18305084,74 рублей.

Не согласившись с принятыми решениями, налогоплательщик обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление).

Управление решением от 12.08.2010 N 586 апелляционную жалобу оставило без удовлетворения, а решение налогового органа без изменения.

Общество не согласилось с оспариваемыми решениями налогового органа от 30.06.2010 N 1812/23/77, в части доначисления НДС в сумме 91525423,73 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, обжаловало ненормативный акт в Арбитражный суд Волгоградской области.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 06.08.2010 заявленные требования удовлетворены.

При этом судом сделан вывод о том, что является преждевременным и документально не подтвержденным вывод налогового органа о необходимости уплаты заявителем НДС в суммы обеспечительного платежа в 4 квартале 2008 года.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд исходил из того, что судом первой инстанции, принято решение при недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными.

Из материалов дела следует, что 03.10.2008 между ООО "Газнефтедобыча" (продавец) и ООО "Газнефтесервис" (покупатель) заключен предварительный договор купли-продажи доли в праве собственности на имущественный комплекс.

Из условий предварительного договора следует, что продавец осуществляет строительство имущественного комплекса - установки комплексной подготовки газа и газового конденсата с сопутствующими коммуникациями и сооружениями, расположенного на земельном участке общей площадью 448000 кв.м; продавец имеет намерение продать покупателю 75-процентную долю в праве собственности на имущественный комплекс продавца после государственной регистрации общей долевой собственности сторон в отношении имущественного комплекса продавца в следующих долях: продавец - 25%, покупатель - 75%.

Кроме того, в соответствии со статьей 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) стороны обязуются заключить в будущем договор купли-продажи доли в праве собственности на имущественный комплекс продавца в срок и на условиях, указанных в настоящем договоре.

По условиям основного договора продавец передает покупателю в собственность 75-процентную долю в праве собственности на имущественный комплекс продавца на основании акта приема-передачи, а покупатель принимает указанную долю и оплачивает ее согласно условиям основного договора.

В разделе 3 предварительного договора предусмотрены условия об обеспечении исполнения обязательства по оплате, согласно которым, покупатель перечислит продавцу 600000000 рублей (НДС не облагается) двумя частями, а именно 500000000 рублей не позднее 07.11.2008 и 100000000 рублей не позднее 25.11.2008, в целях подтверждения своего намерения приобрести 75-процентную долю в праве собственности на имущественный комплекс продавца, а также в целях обеспечения исполнения обязательства по заключению основного договора покупателем. Данный обеспечительный платеж не является задатком в смысле статьи 380 ГК РФ.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.4 предварительного договора обеспечительный платеж в размере 600000000 рублей включен в цену передаваемой покупателю 75-процентной доли в праве собственности на имущественный комплекс.

Судами установлено, что во исполнение условий предварительного договора ООО "Газнефтесервис" перечислило на расчетный счет ООО "Газнефтедобыча" в ноябре 2008 года денежные средства в общем размере 600000000 рублей, с указанием в платежных поручениях назначения платежа "оплата обеспечительного платежа по договору купли-продажи доли в праве собственности на имущественный комплекс, без налога на добавленную стоимость".

Из материалов дела следует, что в сентябре 2009 года ООО "Газнефтедобыча" был подписан основной договор.

Данный договор 26.02.2010 был подписан руководителем ООО "Газнефтесервис" и представлен для государственной регистрации в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Волгоградской области 11.03.2010.

Из материалов дела следует, что 01.04.2010 по заявлению ООО "Газнефтесервис" государственная регистрация перехода права собственности была прекращена, что подтверждается письмом Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 20.04.2010.

Судами установлено, что письмом от 12.04.2010 N 38 ООО "Газнефтесервис" уведомило ООО "Газнефтедобыча" о прекращении предварительного договора от 31.10.2008 в одностороннем порядке на основании пункта 3.4 договора и необходимости возврата суммы обеспечительного платежа в размере 600000000 рублей с начисленными на нее процентами.

Поступившая от ООО "Газнефтесервис" окончательная сумма в счет цены доли по договору купли-продажи от 26.02.2010 в размере 187485227,77 рублей заявителем возвращена.

Основанием для вынесения налоговым органом оспариваемого решения в части доначисления НДС в сумме 91525423,73 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод инспекции о том, что заявитель неправомерно не включил в налогооблагаемую базу при исчислении НДС суммы предварительной оплаты, поступившей налогоплательщику по предварительному договору.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения. Это, в частности, отражено в статье 162 НК РФ, которая регламентирует порядок формирования налоговой базы при расчетах по оплате товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 3.1 предварительного договора, 600000000 рублей перечисляются продавцу в целях обеспечения исполнения обязательства по заключению основного договора и данный обеспечительный платеж включен в цену передаваемой покупателю 75-процентной доли в праве собственности на имущественный комплекс.

Из условий данного договора следует, что обеспечительный платеж является подтверждением намерения покупателя по исполнению своих обязательств по основному договору. Для целей предварительного договора данный обеспечительный платеж не является задатком в смысле статьи 380 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Таким образом, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не предусмотрена параграфами 2-7 главы 23 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Таким образом, обеспечительный платеж представляет собой иной способ обеспечения исполнения обязательств согласно части 1 статьи 329 ГК РФ и имеет черты задатка.

Условиями предварительного договора установлено, что обеспечительный платеж включен в цену передаваемой покупателю 75-процентной доли в праве собственности на имущество.

Таким образом, заключая предварительный договор, стороны предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут входить в цену основного договора, а также обеспечат заключение основного договора и исполнение иных обязательств по договору купли-продажи доли в праве собственности.

При таких обстоятельствах, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей, что свидетельствует о наличии в нем признаков задатка, предусмотренного нормой статьи 380 ГК РФ, а также о том, что данный обеспечительный платеж является одновременно и особым способом обеспечения обязательств, которые предусмотрели стороны, руководствуясь нормами статьи 329 ГК РФ об обеспечении обязательств и статьей 421 ГК РФ о свободе договора.

Следовательно, обеспечительный платеж наделен платежной функцией, соответственно обладает признаками аванса.

Согласно статьям 153, 154, 166 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя их всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Кодекса). В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 главы 21 Кодекса (статья 154 НК РФ). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ.

Исходя из положений статей 153-158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг), что свидетельствует о том, что налоговое законодательство не связывает исчисление налоговой базы с гражданско-правовыми отношениями, в результате которых получен платеж.

Более того, нормы налогового законодательства, содержащиеся в главе 21 НК РФ, не связывают исчисление НДС с авансовых платежей, с заключением основного договора.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 30.09.2004 N 318-О под авансовыми платежами для целей применения положений налогового законодательства следует понимать платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом налогоплательщики обязаны увеличивать налоговую базу налога на добавленную стоимость на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. Денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, средства по предварительному договору, полученные Обществом, отвечают признакам аванса, по условиям предварительного договора уплачивались в счет причитающихся продавцу платежей за переданные права на имущественный комплекс.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу, что платежи, полученные налогоплательщиком по предварительному договору, являются авансовыми платежами и в соответствии со статьями 153, 154 НК РФ подлежали включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о том, что в рассматриваемом случае с учетом всех обстоятельств данного дела Общество должно было увеличить налогооблагаемую базу по НДС на суммы авансовых платежей в том налоговом периоде, в котором авансы фактически им были получены и приняты к учету и, следовательно, о правомерном доначислении Обществу спорных сумм названного налога и пеней, являются обоснованными.

Кроме того, налоговый орган законно и обоснованно привлек Общество к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС.

Доводы Общества о необоснованном доначислении спорных сумм налога, пеней и санкций, со ссылкой на судебные акты по делу N А40-53141/10-40-45, не подлежат оценке при рассмотрении данного дела, поскольку не имеют существенного значения для разрешения рассматриваемого спора, так как при расторжении предварительного договора и возврате продавцу суммы обеспечительного платежа, ООО "Газнефтедобыча" было бы вправе, при отсутствии нарушений налогового законодательства, на основании статей 171, 172 НК РФ применить налоговый вычет с обеспечительного (авансового) платежа.

Иных выводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы, в кассационной жалобе не приведено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены обжалуемого судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2011 по делу N А12-16130/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.