Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 марта 2008 г. N Ф09-1254/08-С2 Решение суда в части выводов о необоснованности доначисления налога на прибыль, связанного с занижением налоговой базы на сумму убытков в виде безнадежного долга организации, отменено, поскольку акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного срока (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 11 марта 2008 г. N Ф09-1254/08-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 22.10.2007 по делу N А50-10803/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Научно-производственное объединение "Искра" (далее - общество, налогоплательщик) - Ковина Н.П. (доверенность от 10.08.2007 N 75);

инспекции - Морозов А.А. (доверенность от 10.01.2008 N 63), Лисовенко А.В. (доверенность от 09.01.2008 N 58).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании решения инспекции от 08.06.2007 N 11-31/16/3226дсп недействительным в части доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 1056823 руб. 40 коп., доначисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и уменьшения налоговых вычетов по НДС в общей сумме 7918071 руб. 20 коп., начисления соответствующих пеней и применения налоговой ответственности: по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) - за неуплату в бюджет налога на прибыль и НДС, по ст. 123 Кодекса - за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержанного из доходов, выплаченных обществом своим работникам.

Оспариваемое решение вынесено по результатам выездной налоговой проверки общества, которой установлены факты занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 гг.

По мнению налогового органа, обществом необоснованно отнесены на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов организаций: закрытого акционерного общества "Корпорация "Бизнес-Регион" (далее - ЗАО "Корпорация "Бизнес-Регион"), общества с ограниченной ответственностью "Скиппи" (далее - ООО "Скиппи"), общества с ограниченной ответственностью "Правопорядок-2000" (далее - ООО "Правопорядок-2000").

Кроме того, проверкой установлены факты занижения налоговой базы по НДС за налоговые периоды 2005-2006 гг. на суммы безнадежной задолженности контрагентов: общества с ограниченной ответственностью "Баштрансгаз" (далее - ООО "Баштрансгаз") и общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное предприятие "Полис" (далее - ООО "НПП "Полис").

Помимо изложенного, проверкой установлены факты необоснованного предъявления к возмещению из бюджета сумм НДС при представлении налоговых деклараций за налоговые периоды 2005-2006 гг. По мнению инспекции, у общества отсутствует раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности, что, в свою очередь, препятствует возможности применения налоговых вычетов.

Также проверкой установлены факты неперечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов, выплаченных обществом своим работникам.

Решением суда первой инстанции от 22.10.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части, касающейся доначисления налога на прибыль в сумме 56823 руб. 40 коп., доначисления к уплате в бюджет НДС и уменьшения налоговых вычетов по НДС в общей сумме 7918071 руб. 20 коп., начисления соответствующих пеней и штрафов по ст. 122 Кодекса и наложения штрафа по ст. 123 Кодекса за неперечисление в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов, выплаченных обществом своим работникам. Суд первой инстанции пришел к выводам о правомерности отнесения обществом на внереализационные расходы убытков в виде безнадежного долга организации ООО "Скиппи". Кроме того, суд первой инстанции признал неправомерными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС и пришел к выводу о наличии у общества раздельного учета облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций, обеспечившего возможность применения налогового вычета. Помимо изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для применения к обществу налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 решение суда отменено в части. Решение инспекции дополнительно признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 400000 руб., связанного с занижением налоговой базы на сумму убытков в виде безнадежного долга организации ЗАО "Корпорация "Бизнес-Регион", соответствующих пеней и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, а также в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, исчисленного от суммы налога на прибыль, начисленного в связи с занижением налоговой базы на сумму убытков в виде безнадежного долга организации ООО "Правопорядок-2000". В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении требований общества отказать, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 266, 171 Кодекса и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы в части, касающейся доначисления обществу налога на прибыль, связанного с отнесением на внереализационные расходы убытков в виде безнадежных долгов организаций ЗАО "Корпорация "Бизнес-Регион", ООО "Скиппи" и ООО "Правопорядок-2000", суд кассационной инстанции полагает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях гл. 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В качестве основания для отнесения на внереализационные расходы убытков в виде безнадежного долга организации ЗАО "Корпорация "Бизнес-Регион" налогоплательщик расценил постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и возвращении исполнительного документа.

Вместе с тем, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного срока.

В соответствии с подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной выше нормой права, и не делает вывода о реальности или нереальности взыскания.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о необоснованности доначисления налога на прибыль в сумме 400000 руб., связанного с занижением налоговой базы на сумму убытков в виде безнадежного долга организации ЗАО "Корпорация "Бизнес-Регион", соответствующих пеней и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, является неправомерным, вследствие чего в указанной части постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене.

При рассмотрении вопроса об обоснованности отнесения на внереализационные расходы убытков в виде безнадежного долга организации ООО "Скиппи" суды обеих инстанций пришли к выводам о наличии достаточных оснований для признания указанного долга нереальным ко взысканию и подлежащим включению в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Указанные выводы основаны на оценке имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, соответствуют установленным по делу обстоятельствам.

При рассмотрении вопроса об обоснованности отнесения на внереализационные расходы убытков в виде безнадежного долга организации ООО "Правопорядок-2000" суды обеих инстанций пришли к выводам об отсутствии у налогоплательщика оснований для признания указанного долга нереальным ко взысканию и подлежащим включению в состав внереализационных расходов.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерности наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, исчисленного от суммы налога на прибыль, начисленного в связи с занижением налоговой базы на сумму убытков в виде безнадежного долга организации ООО "Правопорядок-2000", вследствие недоказанности инспекцией факта наличия вины общества в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

Учитывая, что положениями п. 6 ст. 108 Кодекса и ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, заявленные требования общества в указанной части удовлетворены судом апелляционной инстанции правомерно.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы в части, касающейся доначисления обществу НДС, связанного с занижением налоговой базы на суммы безнадежной дебиторской задолженности контрагентов: ООО "Баштрансгаз" и ООО "НПП "Полис", суд кассационной инстанции не усмотрел оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Согласно п. 1 ст. 146 Кодекса реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения по НДС.

Пунктом 5 ст. 167 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенных периодах) предусмотрено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) для установления момента определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из следующих дат; 1) день истечения указанного срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности.

Доначисление спорных сумм НДС связано с выводами инспекции об истечении сроков давности по соответствующим требованиям о взыскании задолженности с отмеченных выше поставщиков.

Судами обеих инстанций установлено, что факты истечения сроков давности по соответствующим требованиям инспекцией не доказаны.

Выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам, в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для переоценки исследованных судами обеих инстанций обстоятельств у суда кассационной инстанции не имеется.

Помимо изложенного, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в части, касающейся отказа налогового органа в признании обоснованными налоговых вычетов, основанного на выводах об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности.

Согласно п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами обеих инстанций установлено, что расходы, безусловно откосившиеся к облагаемым и необлагаемым НДС видам деятельности, учитывались обществом раздельно.

Общие расходы, касавшиеся как облагаемых так и необлагаемых НДС операций, распределялись налогоплательщиком согласно пропорции, определяемой в соответствии с положениями, предусмотренными ст. 170 Кодекса.

Довод налогового органа о некорректности методики, применяемой налогоплательщиком, судом не принимается, поскольку какая-либо методика ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) действующим законодательством не установлена.

При таких обстоятельствах выводы судов обеих инстанций о правомерности заявленных обществом налоговых вычетов по НДС являются обоснованными.

В части, касающейся признания неправомерным наложения штрафа по ст. 123 Кодекса за неперечисление в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов, выплаченных обществом своим работникам, обжалуемые судебные акты также следует оставить без изменений.

Поддерживая решение суда первой инстанции в указанной части, суд апелляционной инстанции пришел к выводам о недоказанности инспекцией факта наличия вины общества в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, соответствуют материалам дела.

Применение ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, производится в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Положениями п. 6 ст. 108 Кодекса и ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Документы, свидетельствующие об установлении инспекцией каких-либо виновных неправомерных действий (бездействия) общества, повлекших за собой совершение установленного проверкой правонарушения, то есть документы, свидетельствующие о виновности общества в совершении вменяемого ему налогового правонарушения, суду не представлены.

При изложенных обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии в действиях общества состава вменяемого правонарушения являются правильными.

С учетом изложенного, оснований для отмены судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 по делу N А50-10803/07 Арбитражного суда Пермского края отменить в часта; признания решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю от 08.06.2007 N 11-31/16/3226дсп недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 400 000 руб., соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Пермского края от 22.10.2007.

В остальной части оставить постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 без изменений.