Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 марта 2008 г. N Ф09-184/08-С3 Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, поскольку судом не установлено обстоятельств, опровергающих факт того, что представленные налогоплательщиком документы не связаны с организацией официального приема и обслуживания представителей организации в целях установления и поддержания сотрудничества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 6 марта 2008 г. N Ф09-184/08-С3

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июля 2008 г. N 8483/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

См. дополнительную информацию к настоящему постановлению

 

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области и открытого акционерного общества "Межотраслевой концерн "Уралметпром" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2007 по делу N А60-1376/07, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2007 и дополнительное постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Киреева Л.А. (доверенность от 04.03.2008 N 04-10), Ахашова О.В. (доверенность от 04.03.2008 N 04-10), Данилов А.А. (доверенность от 04.03.2008 N 04-10), Толкова Я.О. (доверенность от 09.01.2008 N 04-10), Вафеева Т.П. (доверенность от 04.02.2008 N 04-10/08);

общества - Тюленева М.Х. (доверенность от 20.12.2007 N 110), Бондаренко Ю.В. (доверенность от 20.12.2007 N 109).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением с учетом уточненных требований о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2006 N 21 о привлечении к налоговой ответственности с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 23.03.2007 N 92/07 в части начисления налогов в сумме 63075649 руб. 88 коп., в том числе налога на прибыль в сумме 57490041 руб. 04 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - в сумме 5375157 руб. 84 коп., налога на прибыль с доходов от источников на территории Российской Федерации в сумме 170266 руб. и земельного налога в сумме 40185 руб., пеней в сумме 17760005 руб. 73 коп. и штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122, ст. 123, 126 и п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в сумме 12739805 руб. 60 коп., в том числе: по ст. 122 Кодекса по налогу на прибыль в сумме 11547433 руб. 40 коп., НДС - в сумме 1075028 руб. 20 коп., по земельному налогу - в сумме 8037 руб., по ст. 123 Кодекса по налогу на прибыль с доходов от источников на территории Российской Федерации - в сумме 34053 руб., по ст. 126 Кодекса - в сумме 50 руб., по п. 2 ст. 119 Кодекса - в сумме 75204 руб.

Решением суда от 01.06.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа от 29.12.2006 N 21 о привлечении к налоговой ответственности в части:

налога на прибыль организаций в сумме 50964513 руб. 04 коп., пени в соответствующей части и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, в сумме 10192902 руб. 61 коп.; НДС - в сумме 17884 руб., пени в соответствующей части и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, - в сумме 3573 руб. 44 коп.; земельного налога - в сумме 40185 руб., пени - в сумме 4217 руб. 42 коп., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, - в сумме 8037 руб. и штрафа, предусмотренного по п. 2 ст. 119 Кодекса, - в сумме 75204 руб.; налога на доходы от источников на территории Российской Федерации - в сумме 170266 руб., пени - в сумме 279792 руб. 92 коп. и штрафа, предусмотренного ст. 123 Кодекса, - в сумме 34053 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2007 решение суда изменено.

Дополнительно признано недействительным решение инспекции с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области о привлечении к налоговой ответственности о доначислении налога на прибыль, связанного с исключением из состава расходов сумм начисленной амортизации по зданию учебно-курсового комбината и производственно-промышленной базы, за 2003 г., в сумме 193136 руб., за 2004 г. - в сумме 579406 руб., за 2005 г. - в сумме 289704 руб., расходов по оплате коммунальных услуг по содержанию жилого помещения в сумме 36142 руб. - соответствующих пеней и взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса.

В части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области о привлечении к налоговой ответственности о доначислении налога на прибыль, связанного с исключением из состава расходов затрат на загранкомандировку генерального директора за 2003 г. - в сумме 3535280 руб., за 2004 г. - в сумме 1604593 руб., соответствующих пеней и взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса; доначисления земельного налога за 2004-2005 гг. в сумме 40185 руб., а также соответствующих пеней и взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, решение суда отменено.

В указанной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Дополнительным постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2007 решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Кодекса в сумме штрафа, превышающей 7500 руб.

В остальной части по указанному эпизоду решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами в неудовлетворенной части, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Уральского округа с кассационными жалобами, в которых просит заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, в части удовлетворенных заявленных обществом требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из обстоятельств дела, налоговым органом в период с 07.08.2006 по 06.11.2006 проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 30.11.2006 N 21 и принято решение от 29.12.2006 N 21 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Инспекция оспаривает решение суда по эпизоду, связанному с правильностью и своевременностью отражения обществом в бухгалтерском учете присужденной дебиторской задолженности открытого акционерного общества "Виз" (далее - общество "Виз").

Из материалов дела следует, что постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.12.2003 N Ф09-389/03-ГК взыскано в пользу налогоплательщика с общества "Виз" 265930884 руб., в том числе 162666181 руб. основного долга за поставленную металлопродукцию и 103264703 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами.

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2004 N 1777/04 постановление ФАС Уральского округа оставлено без изменения.

Определением Арбитражного суда по Свердловской области от 20.05.2004 должнику предоставлена рассрочка исполнения упомянутого постановления на четыре года в виде уплаты ежеквартальных платежей по 16620680 руб.

По мнению инспекции, общество должно было включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль всю присужденную сумму (без НДС) в 2004 г.

Так как общество присужденную сумму отражало в бухгалтерском и налоговом учете в составе внереализационных доходов в размере установленных определением суда ежеквартальных платежей без НДС в 2004 и 2005 гг., указанное обстоятельство повлекло, по мнению проверяющих, занижение налогооблагаемой прибыли за 2004 г. и завышение налогооблагаемой прибыли за 2005 г.

Суды признали недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указав, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (ст. 285 Кодекса).

Указанный вывод является правильным, соответствует положениям подп. 1, 4 ст. 271 Кодекса, согласно которым доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав (метод начисления). Датой получения дохода для внереализационных доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа о взыскании в пользу общества 265930884 руб. принято 18.12.2003, следовательно, оно вступило в силу в 2003 г.

В связи с чем оснований для включения спорной суммы в налоговую базу другого налогового периода - 2004 год - является неправомерным.

Поскольку для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда, а судебный акт в рассматриваемом случае вступил в законную силу в 2003 г., суд обоснованно признал недействительным решение инспекции в части вывода инспекции о занижении налогооблагаемой прибыли за 2004 г. и завышении налогооблагаемой прибыли за 2005 г.

Ссылка инспекции на то, что данная ошибка не привела к нарушению прав налогоплательщика, судом отклоняется, поскольку отражение в бухгалтерском учете присужденной дебиторской задолженности в одном периоде привело к увеличению налоговой базы налогоплательщика в другом налоговом периоде.

Инспекция оспаривает вывод судов о недействительности решения инспекции в части исключения из состава расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2005 г. расходов по оплате услуг закрытому акционерному обществу "Регистратор Интрако" (далее - общество "Регистратор Интрако") по выполнению функций счетной комиссии при проведении внеочередного собрания акционеров обществу "Виз" в сумме 370000 руб., а также в части расходов в сумме 8777 руб. по оплате государственной пошлины за рассмотрение в арбитражном суде иска к обществу "Регистратор Интрако" по взысканию с него 370000 руб.

Налоговый орган считает, что общество не подтвердило производственную направленность данных расходов, в связи с чем они обоснованно были исключены из состава расходов.

Кроме того, произведенные обществом расходы по оплате услуг по выполнению функций счетной комиссии связаны с деятельностью учредителя, а не самого налогоплательщика.

Выводы судов о необоснованном доначислении налога на прибыль по данному основанию являются правильными и соответствуют нормам действующего законодательства.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария; расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Согласно п. 2 ст. 31 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры - владельцы обыкновенных акций общества - могут в соответствии с настоящим Федеральным законом и уставом общества участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

Статьей 55 указанного Федерального закона акционеру, владеющему не менее чем 10 процентами обыкновенных акций, предоставлено право требовать созыва внеочередного собрания акционеров, а в силу статьи 56 Закона необходимым условием проведения собрания акционеров является наличие счетной комиссии.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик, владеющий 20 процентами обыкновенных акций общества "Виз", заключил договор с обществом "Регистратор "Интрако" для осуществления функций счетной комиссии на внеочередном общем собрании акционеров общества "Виз", в связи с чем расходы по оплате указанных услуг по выполнению функций счетной комиссии связаны с производственной деятельностью общества и являются экономически оправданными.

При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали правовые основания для исключения спорных сумм из состава расходов.

Верным является и вывод судов об отсутствии оснований для исключения из состава расходов государственной пошлины.

Согласно ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Перечень внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией продукции, установлен ст. 265 Кодекса.

В силу подп. 10 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся судебные расходы и арбитражные сборы.

В соответствии со ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

Кроме того, согласно ст. 333.18 Кодекса и п. 2 ст. 126 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уплата государственной пошлины является необходимым условием для рассмотрения искового заявления.

Из материалов дела следует, что целью обращения с иском в арбитражный суд являлось взыскание с общества "Регистратор "Интрако" 370000 руб. по договору от 18.08.2003.

Поскольку произведенные обществом расходы направлены на получение дохода и документально подтверждены, общество правомерно учло их в целях налогообложения.

Налоговый орган в кассационной жалобе оспаривает вывод суда апелляционной инстанции относительно незаконности доначисления налога на прибыль за 2005 г. в связи с исключением из расходов в целях исчисления налога затрат в сумме 36142 руб. по оплате коммунальных услуг по содержанию жилого помещения - квартиры в доме N 1 по ул. Уральской в г. Екатеринбурге.

Инспекция считает, что общество не подтвердило производственную направленность данных расходов, и на этом основании исключила указанные суммы из состава расходов.

Суд признал решение налогового органа в данной части законным, указав, что данная квартира в деятельности, направленной на получение дохода (прибыли), не использовалась, следовательно, спорные расходы не являются экономически оправданными.

Суд апелляционной инстанции по данному эпизоду решение суда отменил, придя к выводу, что включение указанных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, произведено налогоплательщиком обоснованно.

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами установлено, что помещение, расположенное по адресу: г. Екатеринбург, ул. Уральская, 1 приобретено обществом с целью получения дохода: сначала помещение переведено в нежилое, позднее разделено на 2 объекта и впоследствии продано по договору от 21.02.2005, по которому налогоплательщик получил прибыль в сумме 1800000 руб.

Из материалов дела следует, что, общество по договору от 20.01.2005 с некоммерческой организацией Фонд управляющая жилищная компания "Урал-СТ" оплачивало коммунальные услуги в сумме 36142 руб. При продаже квартиры указанные затраты были списаны на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

При этом уплаченные коммунальные услуги не были учтены налогоплательщиком в текущих периодах, а были списаны в расходы по реализации в момент продажи недвижимого имущества.

Факт оплаты коммунальных услуг подтверждается документально и не оспаривается инспекцией.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что произведенные обществом расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, является правильным.

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает вывод судов о законности включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль за 2005 г. расходов от списания дебиторской задолженности в сумме 115000000 млн. руб.

По мнению налогового органа, общество сделало это неправомерно, поскольку не представило первичных документов, подтверждающих возникновение данной задолженности.

Суды, удовлетворяя требования общества, пришли к выводу о соблюдении налогоплательщиком порядка списания безнадежной к взысканию задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Выводы судов являются правильными.

Как следует из материалов дела, в суд первой инстанции общество представило простые векселя закрытого акционерного общества "Вексельный центр "Энерго-газ" (векселедатель) на указанную сумму, договор от 22.01.2001 N 27-1/99 с обществом с ограниченной ответственностью "Уралтрансгаз" на оказание услуг по разработке схемы взыскания дебиторской задолженности с открытого акционерного общества "Оренбургэнерго", акт приема-передачи данных векселей от ноября 2001 г. в счет оплаты оказанных обществом услуг по названному договору, перечень дебиторской задолженности, акт инвентаризации, приказ руководителя общества о проведении инвентаризации, приказ об отражении результатов инвентаризации.

Суды, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правильному выводу о соблюдении налогоплательщиком порядка списания безнадежной к взысканию задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Оснований для переоценки указанного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на необоснованность вывода суда апелляционной инстанции в части признания незаконным исключение из состава затрат расходов сумм начисленной амортизации по зданию учебно-курсового комбината и производственно-промышленной базы за 2003-2005 гг.

По мнению инспекции, поскольку указанные объекты не используются в производственных целях, у общества отсутствовали законные основания для уменьшения прибыли на спорные суммы амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 Кодекса).

Пунктом 1 ст. 256 Кодекса предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Из материалов дела следует, что по договору аренды от 29.09.2002 налогоплательщик сдавал спорные помещения в аренду обществу с ограниченной ответственностью "Производственная компания "Уралмонтажпроект", которые 31.08.2003 возвращены арендодателю. Впоследствии в связи с отсутствием нового арендатора, обществом было принято решение о продаже указанных выше зданий.

Суд апелляционной инстанции, оценив фактические обстоятельства по делу, с учетом указанных выше норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями по бухгалтерскому учету, пришел к правильному к выводу о том, что общество правомерно отнесло в расходы суммы начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты вообще не использовались в производственных целях, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах, основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду у налогового органа отсутствовали.

Инспекция в кассационной жалобе ссылается на тот факт, что суд апелляционной инстанции, рассмотрев эпизод, связанный с доначислением налога на землю за 2004-2005 гг., и признав обоснованным доначисление налогоплательщику указанного налога, в резолютивной части постановления не указал на отмену судебного акта суда первой инстанции в отношении привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Кодекса.

Жалоба инспекции в данной части удовлетворению не подлежит, поскольку Семнадцатый арбитражный апелляционный суд дополнительным постановлением от 07.11.2007 признал правомерным привлечение общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в установленный срок.

Обществом оспаривается вывод судов по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов стоимости ремонтных работ, выполненных обществами с ограниченной ответственностью "Эстим Софитель", "Комтрейд", "Газпарт-Екатеринбург" (далее - общества "Эстим Софитель", "Комтрейд", "Газпарт-Екатеринбург").

По мнению налогоплательщика, выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, основаны на неотносимых и недопустимых доказательствах, полученных инспекцией вне рамок проведения выездной налоговой проверки, а именно: объяснения бывших сотрудников общества, бывших учредителей фирм-контрагентов, директоров, бывшего главного бухгалтера, полученные органами внутренних дел в 2005, начале 2006 г. В связи с чем суды пришли к необоснованному выводу о недостоверности и противоречивости представленных обществом первичных документов и, как следствие, фиктивности выполненных работ.

Из материалов дела следует, что, инспекция в ходе проверки пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль вследствие неправомерного отнесения на расходы стоимости работ с тремя названными организациями, что повлекло доначисление налога на прибыль.

Проанализировав представленные обществом документы, инспекция пришла к выводу о том, что сведения, содержащиеся в документах, которыми оформлены отношения по ремонту оборудования ТЭЦ между налогоплательщиком и тремя контрагентами, недостоверны и противоречивы, что исключает отнесение их в расходы для исчисления налога на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами налогового органа.

Выводы судов являются правильными и соответствуют материалам дела.

В соответствии со ст. 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу ст. 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Налогоплательщик отнес на расходы 22701699 руб. в качестве оплаты за ремонтные работы, произведенные обществом "Эстим Софитель". Оплата работ оформлена платежными поручениями на банковский счет указанного общества в г. Москве. Все документы от имени подрядчика подписаны директором Свистуновым Ю.Н.

Также общество отнесло в расходы 1250093 руб. 34 коп. (без НДС), которые уплачены обществу "Комтрейд" за произведенные работы по среднему ремонту сетевых трубопроводов. Оплата работ оформлена актами приема-передачи банковских векселей в декабре 2003 г.

Кроме того, общество также отнесло в расходы 2834583 руб. 34 коп. (без НДС), которые были уплачены обществу "Газпарт-Екатеринбург" за произведенные работы по ремонту колодцев теплосети. Оплата работ оформлена актами приема-передачи банковских векселей в декабре 2003 г.

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что директором общества "Эстим Софитель" значится Свистунов Ю.Н.

Однако из объяснения от 03.11.2006 свидетеля Свистунова Ю.Н. следует, что он никакого отношения к данной организации не имеет, ничего о ней не слышал; о заключении договоров с налогоплательщиком ничего не знает; в 1995 году у него в г. Москве был украден паспорт, о чем он заявлял в милицию.

Кроме того, при исследовании представленных обществом договоров и иных документов, которыми оформлены отношения между ним и обществом "Эстим Софитель", судами установлено, что подпись Свистунова Ю.Н. очевидно не соответствует его подписи в объяснении от 03.11.2006.

Также инспекцией установлено, что руководителем и главным бухгалтером общества "Комтрейд" значится Фатхуллина Е.Ф., которая сообщила инспекции о том, что директором данного предприятия не является, свой паспорт передала за вознаграждение неизвестной женщине, подпись на документах произведена не ею.

Кроме того, инспекция установила, что руководителем общества "Газпарт-Екатеринбург" является Кучеровский А.В., который показал, что являлся одним из учредителей данного предприятия, а также его директором; в 2002-2003 годах предприятие занималось переводом автомобилей на газ; уволился весной 2003 года; в период его руководства работами по ремонту колодцев предприятие не занималось.

При опросе второго участника Худякова установлено, что в начале 2003 года Кучеровский А.В. вышел из состава участников общества и Худяков остался его единственным участником; представленный договор на производство работ по ремонту колодцев теплосети Худяков видит впервые; Гудкова С.А., который подписал договор в качестве директора общества "Газпарт-Екатеринбург", Худяков, не знает; предприятие до настоящего времени не ликвидировано, но документы и печать им переданы в юридическую фирму для переоформления на других лиц. Инспекция также установила, что последняя налоговая отчетность представлена подрядчиком за 6 месяцев 2002 г., а Гудков С.А., числящийся по документам директором общества "Газпарт-Екатеринбург", является номинальным руководителем большого количества фирм, к реальной деятельности которых отношения не имеет.

Согласно представленным документам налогоплательщик в течение 2003 г. произвел капитальный ремонт сразу всех трех силовых агрегатов ТЭЦ (котлы, турбины, генераторы). Однако в графике ремонтов оборудования, зданий и сооружений ТЭЦ на 2003 г. организации, перечисленные выше, не значатся.

Также судом установлено, что по информации Региональной энергетической комиссии Свердловской области в числе документов, которые представлялись обществом для обоснования тарифов на тепловую и электрическую энергию на 2003-2004 гг., договоры с вышеперечисленными контрагентами не значатся, затраты по взаимоотношениям с ними общество не заявляло. Ремонтные работы, указанные в договорах подряда с указанными контрагентами общества, в журналах (паспортах) на оборудование также не отражены. Ранее к выполнению ремонтных работ три указанные организации обществом не привлекались.

Доказательств наличия у них лицензий, персонала и оборудования, необходимых для выполнения перечисленных работ, обществом не представлено.

Доказательств пропуска на территорию ТЭЦ персонала подрядчика, его транспортных средств также не представлено.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что сведения, содержащиеся в документах, которыми оформлены отношения по ремонту оборудования ТЭЦ между обществом и обществами "Эстим Софитель" "Комтрейд", "Газпарт-Екатеринбург", недостоверны и противоречивы.

Совокупность собранных инспекцией доказательств опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и свидетельствует о недостоверности сведений, содержащихся в налоговой и бухгалтерской отчетности в части факта и размера декларированных обществом расходов.

Ссылка общества на то, что документы, полученные правоохранительными органами в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут быть использованы налоговым органом при оформлении результатов налоговой проверки, судом не принимается, поскольку Кодекс не содержит норм, запрещающих использовать в ходе налоговых проверок материалы, полученные из правоохранительных органов.

При таких обстоятельствах, вывод судов об обоснованном доначислении обществу налога на прибыль по данному эпизоду является правильным.

Обществом оспаривается вывод суда апелляционной инстанции о правомерном исключении инспекцией из состава расходов для целей исчисления налога на прибыль затрат на загранкомандировки генерального директора общества Полозова А.П. в 2003 г. в сумме 3535280 руб., в 2004 г. - 1604593 руб.

По мнению налогоплательщика, расходы на командировки в соответствии со ст. 252 Кодекса имели производственный характер и были экономически оправданны, что подтверждено документально.

Разрешая спор, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции решение суда по данному эпизоду отменил, исходя из отсутствия в материалах дела объективных доказательств, свидетельствующих о том, что затраты по командировкам связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для включения в состав расходов спорных сумм.

Между тем суд кассационной инстанции считает, что выводы Семнадцатого арбитражного апелляционного суда нельзя признать верными, в связи с чем постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции следует оставить в силе.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В силу ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно ст. 167 и 168 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрены гарантии при направлении работников в служебные командировки: при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Как следует из материалов дела, спорные командировки носили краткосрочный характер, оформлены приказами, служебными заданиями, авансовыми отчетами, расходы подтверждены надлежащими первичными документами, на командировочных удостоверениях имеются отметки иностранных организаций, с которыми, по объяснениям общества, велись переговоры, в частности, о переработке (поставке) никельсодержащего шлака, наличие которого у общества в спорных периодах инспекция не оспаривает.

Наличие договорных отношений с инопартнером не является необходимым условием для служебной командировки руководителя в соответствующую страну, в том числе, для установления в будущем таких отношений.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, не является необходимым условием для признания указанных расходов экономически оправданными фактическое получение дохода (прибыли) от служебной командировки и проведения переговоров.

При таких обстоятельствах налогоплательщик, представив необходимый пакет документов, в том числе первичных, надлежащим образом подтвердил правомерность включения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются правильными, соответствуют материалам дела, установленным фактическим обстоятельствам и нормам законодательства о налогах и сборах.

Общество оспаривает постановление суда апелляционной инстанции в части признания правомерным доначисление ему земельного налога в связи с его неполной уплатой за 2004, 2005 гг. в сумме 40185 руб. за земельный участок по адресу: г. Екатеринбург, ул. Гоголя, 15.

Основанием для такого вывода послужили установленный инспекцией факт отсутствия правоустанавливающих документов на земельный участок, занятый данным зданием, право собственности на которое зарегистрировано в феврале 2004 г. Налоговая база (279,65 кв.м) установлена инспекцией в соответствии с письмом Земельного комитета администрации города Екатеринбурга. Кроме доначисления налога, инспекцией на общество наложены штрафы в сумме 8037 руб. в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса и в сумме 75204 руб. на основании п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по земельному налогу.

Признавая недействительным решение инспекции в части начисления налога на землю, соответствующих пеней и взыскания штрафа, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что плательщиками земельного налога являются не фактические, а юридические землепользователи, то есть лица, которым земельные участки предоставлены на том или ином вещном праве. Поскольку указанные документы у налогоплательщика отсутствуют, он не является плательщиком земельного налога.

Суд апелляционной инстанции решение суда по данному эпизоду отменил, исходя из того, что отсутствие у общества правоустанавливающих документов на земельный участок, занятый зданием, находящимся в его собственности, не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Выводы суда первой инстанции являются правильными.

В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

В силу ст. 16 указанного Закона земельный налог, уплачиваемый юридическими лицами, исчисляется непосредственно этими лицами. Юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку.

Из материалов дела следует, что собственником земельного участка, занятого упомянутым зданием, общество не является.

В силу ст. 5 Земельного кодекса Российской Федерации землепользователи - это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования.

Согласно ст. 15 Закона "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

Следовательно, плательщиками земельного налога являются не фактические, а юридические землепользователи, то есть лица, которым земельные участки предоставлены на том или ином вещном праве.

Судом первой инстанции установлено, что юридическим землепользователем спорного участка является другое хозяйственное общество в соответствии с выданным тому в 1993 г. свидетельством.

Доказательств иного налоговым органом не представлено.

Не представлено инспекцией и правового обоснования использованного ей способа установления налоговой базы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении обществу спорных сумм налога на землю за 2004-2005 гг. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда по данному эпизоду подлежит отмене.

Учитывая изложенное отмене подлежит и дополнительное постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2007, которым с общества взыскан штраф по п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу, поскольку отсутствует само событие правонарушения, что исключает привлечение лица к налоговой ответственности.

Обществом оспаривается вывод судов по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов за 2005 г. затрат в сумме 200506 руб.

По мнению общества, все условия для признания данных расходов представительскими им соблюдены. Налогоплательщиком представлены акт списания представительских расходов, перечень официальных лиц, участвующих в мероприятии, приказ о проведении указанного мероприятия, первичные платежные документы, договор на проведение мероприятия, акт выполненных работ, а также были представлены результаты проведенной деловой встречи - заключенные договор и дополнительное соглашение с контрагентами.

Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований о признании решения налогового органа по данному эпизоду недействительным пришли к выводу о том, что спорные затраты, связанные с организацией встречи и фуршета в конференц-зале гостиницы "Трансотель", не обладают признаками представительских расходов, уменьшающих в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 Кодекса налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку обществом не доказано, что указанные расходы понесены им по причине организации официального приема и обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, а не связаны с организацией развлечений и отдыха.

Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требования общества - удовлетворению по следующим основаниям.

В силу подп. 22 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 настоящей статьи.

Согласно п. 2 ст. 264 Кодекса к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Поскольку в указанной норме не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие "официальный прием и обслуживание", при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса), осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений.

В подтверждение правомерности произведенных расходов общество представило договор с обществом с ограниченной ответственностью "СП "Екатерина" на оказание услуг по организации встречи и фуршета 30.12.2005 в конференц-зале гостиницы "Трансотель", платежное поручение от 16.12.2005 N 2166 на 182900 руб. (за вычетом НДС - на 155000 руб.), платежное поручение от 28.12.2005 N 2220 на перечисление обществу с ограниченной ответственностью "ТрансОтель" 53697 руб. (за вычетом НДС - на 45506 руб.), перечень официальных лиц, участвующих в мероприятии, приказ о проведении указанного мероприятия, а также результаты проведенной деловой встречи - заключенные договор и дополнительное соглашение с контрагентами.

В соответствии с п. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган.

Однако в материалы дела доказательства того, что спорные затраты налогоплательщика непосредственно связаны с отдыхом и развлечениями, налоговым органом не представлено.

Судами, в свою очередь, не установлено обстоятельств, опровергающих факт того, что представленные налогоплательщиком документы не связаны с организацией официального приема и обслуживания представителей других организаций в целях установления и поддержания сотрудничества. Кроме того, результатом проведенного мероприятия явилось заключение договора и дополнительного соглашения с контрагентами общества, что свидетельствует о наличии положительного экономического эффекта для предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Отсутствие счета-заказа не является основанием для отказа налогоплательщику в признании понесенных им затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку действующее законодательство не относит счет-заказ к обязательному первичному учетному документу организаций, осуществляющих проведение представительских и иных мероприятий, за исключением ритуальных услуг.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что доначисление обществу налога на прибыль по данному эпизоду произведено инспекцией незаконно, в связи с чем решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене.

Обществом оспаривается вывод судов о незаконном предъявлении им к вычетам по НДС суммы налога со стоимости ремонтных работ, выполненных обществами "Эстим Софитель", "Комтрейд" и "Газпарт-Екатеринбург".

По мнению налогоплательщика, вывод судов о том, что спорные суммы налога не могут быть приняты к вычету, поскольку счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами, основан на недопустимых доказательствах. Обществом выполнены все требования, предусмотренные ст. 169, 171, 172 Кодекса.

Вывод судов является правильным, соответствует материалам дела и нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к оформлению счетов-фактур установлены ст. 169 Кодекса. Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является наличие подписи руководителя организации - продавца товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Поскольку счет-фактура является первичным бухгалтерским документом, он должен отвечать требованию достоверности указанных сведений.

Суды, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установили, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры, выставленные обществами "Эстим Софитель", "Комтрейд" и "Газпарт-Екатеринбург", составлены с нарушением установленного порядка и содержат недостоверные сведения в части факта отраженных в них работ и в части подписания их уполномоченными лицами названных организаций.

Оснований для переоценки указанного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

При таких обстоятельствах доначисление обществу спорных сумм НДС по данному эпизоду является правомерным.

Общество оспаривает вывод судов о правомерном наложении на него штрафа, предусмотренного ст. 126 Кодекса, в сумме 50 руб. за непредставление сведений о доходах, выплаченных иностранной организации "Ладья Инвестментс".

По мнению налогоплательщика, исходя из буквального толкования п. 4 ст. 310, ст. 24 Кодекса при отсутствии удержаний налога общество не является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по представлению в инспекцию информации, указанной в п. 4 ст. 310 Кодекса.

Выводы судов являются правильными и соответствуют нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 4 ст. 310 Кодекса налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

По смыслу данной правовой нормы обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах выплаченных иностранным организациям доходов не связана с фактом удержания налога.

Такая обязанность лежит на налоговом агенте и в том случае, когда налог с выплаченного дохода не был удержан.

При этом основание неудержания налога не имеет значения.

Иное толкование противоречило бы смыслу налогового контроля.

Поскольку из материалов дела следует, что общество не представило в инспекцию информацию о суммах выплаченных иностранной организации доходов за прошедший отчетный (налоговый) период, суды пришли к правильному выводу об отсутствии основания для признания недействительным решения инспекции в указанной части.

Общество в кассационной жалобе указывает на необходимость исключения из текста оспариваемого решения инспекции информации об уклонении налогоплательщика от получения акта налоговой проверки об объяснениях Спицына О.В. и Майна В.В. и о взаимоотношениях с обществами с ограниченной ответственностью "Ореанда-2000" и "ТЭЦ" по аренде оборудования ТЭЦ, ссылаясь на то, что о включение в решение сведений, не содержащих описания состава налогового правонарушения или доводов налогоплательщика, противоречит ст. 101 Кодекса.

Суды отказали обществу в удовлетворении данного требования, сославшись на то, что их включение в решение инспекции правомерно.

Выводы судов являются правильными.

В соответствии со ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Поскольку указанные налогоплательщиком сведения относятся к порядку проведения налоговой проверки и исполнению должностными лицами налогового органа обязанности по вручению налогоплательщику акта проверки, явились основанием для выводов инспекции о допущенных обществом налоговых правонарушениях, а также касаются распоряжения имуществом, которое используется в осуществлении основного вида деятельности общества, включение их в решение является законным, обоснованным и не нарушает прав общества.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил: дополнительное постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2007 по делу N А60-1376/07 Арбитражного суда Свердловской области отменить.

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2007 по тому же делу в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 29.12.2006 N 21 с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 23.03.2007 N 92/07 о доначислении налога на прибыль, связанного с исключением из состава расходов затрат на загранкомандировку генерального директора за 2003 г. в сумме 3535280 руб., за 2004 г. - в сумме 1604593 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении земельного налога за 2004-2005 гг. - в сумме 40185 руб., соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отменить.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2007 в данной части оставить в силе.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2007 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2007 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 29.12.2006 N 21 о доначислении налога на прибыль, связанного с исключением из состава затрат представительских расходов в 2005 г., соответствующих пеней и штрафа, отменить.

В указанной части требования удовлетворить, обжалуемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 29.12.2006 N 21 в данной части признать недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

 

"Общество в кассационной жалобе указывает на необходимость исключения из текста оспариваемого решения инспекции информации об уклонении налогоплательщика от получения акта налоговой проверки об объяснениях Спицына О.В. и Майна В.В. и о взаимоотношениях с обществами с ограниченной ответственностью "Ореанда-2000" и "ТЭЦ" по аренде оборудования ТЭЦ, ссылаясь на то, что о включение в решение сведений, не содержащих описания состава налогового правонарушения или доводов налогоплательщика, противоречит ст. 101 Кодекса.

...

В соответствии со ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф."


Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 марта 2008 г. N Ф09-184/08-С3


Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Уральского округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве


Документ приводится с сохранением орфографии и пунктуации источника