Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 апреля 2008 г. N Ф09-2757/08-С3 Доначисление обществу налога на прибыль неправомерно, поскольку сформированная обществом цена реализации нефтепродуктов не противоречит правилам определения налоговой базы, доказательства несоответствия цен реализации рыночным ценам в сопоставимых условиях не представлены (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 28 апреля 2008 г. N Ф09-2757/08-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.10.2007 по делу N А07-9544/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФарТЭК" (далее - общество, налогоплательщик) к инспекции о признании недействительным решения налогового органа.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.06.2007 N 22, принятого по результатам выездной налоговой проверки за период с 15.09.2004 по 31.12.2005, которым ему доначислен налог на прибыль за 2005 г. в сумме 4468262 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением суда от 29.10.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции полагает, что оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении при исчислении налога за 2005 г. доходов от реализации на сумму 1672525 руб. Недоимка по налогу исчислена инспекцией по правилам, установленным ст. 40 Кодекса.

Суды признали решение налогового органа в данной части недействительным, придя к выводу о том, что сформированная обществом цена реализации не противоречит правилам определения налоговой базы, установленным ст. 40 Кодекса; инспекцией не представлены доказательства несоответствия цен реализации нефтепродуктов открытому акционерному обществу "Башкирнефтепродукт" рыночным ценам в сопоставимых условиях и мотивированное обоснование произведенного расчета рыночной цены товара, а также не подтверждено соответствие примененной рыночной цены официальным источникам информации.

В обоснование доводов кассационной жалобы налоговый орган ссылается на то, что налоговой проверкой установлен факт отклонения цен реализации обществом нефтепродуктов от уровня цен более чем на 20 процентов по сравнению с контрагентами - покупателями в период непродолжительного периода времени (одного месяца), факт идентичности (однородности) товаров установлен в соответствии с паспортами качества нефтепродуктов, выданными заводами-производителями; по результатам проверки инспекцией составлен соответствующий расчет отклонения цен реализации нефтепродуктов от уровня рыночных цен. Инспекцией ввиду невозможности применения иных методов расчета согласно п. 10 ст. 40 Кодекса при определении рыночных цен и расчете отклонения от них использован затратный метод.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В п. 2 ст. 40 Кодекса перечислены случаи, в которых налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Из п. 3 ст. 40 Кодекса следует, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Статья 40 Кодекса содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Из содержания ст. 40 Кодекса также следует, что налоговые органы вправе применять затратный метод только в случае невозможности использования иных методов определения рыночной цены (на основании информации от официальных источников о рыночных ценах, метода цены последующей реализации) на соответствующие товары (работы, услуги).

По смыслу п. 1 ст. 40 Кодекса, а также ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.

Примененный налоговым органом затратный метод определения рыночной цены товаров согласно п. 10 ст. 40 Кодекса предполагает использование и учет обычных в подобных случаях прямых и косвенных затрат на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычных в подобных случаях затрат на транспортировку, хранение, страхование и иных подобных затрат. В данном случае следует учитывать специфику реализуемого заявителем товара (нефтепродукты, дизельное топливо), представляющего собой жидкую огнеопасную фракцию, и особенности его транспортировки в целях соблюдения техники безопасности, в связи с чем существенное значение имеет изучение способов поставки в условиях конкретной сделки.

Из материалов дела следует, что ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении, являющимися соответственно итоговым актом налогового контроля и правоприменительным актом индивидуального правового регулирования, которым вменяются нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержится необходимое описание конкретных сравниваемых и сопоставимых факторов, достаточная выборка и условия конкретных хозяйственных сделок (в том числе условий поставки), методов сравнения, расчета рыночной цены и отклонений от нее, то есть, по сути, не установлены и не приведены документально подтвержденные факты, положенные в основу спорных доначислений.

Из расчетов отклонений цен реализации нефтепродуктов от уровня цен в сравнении между контрагентами-покупателями за 2005 г. и от уровня рыночных цен (приложение N 1 к акту проверки), не подписанных и не признанных налоговым органом, видно, что в основу расчета положено по два счета-фактуры, установление и наличие факторов, прямо предусмотренных к исследованию п. 4-11 ст. 40 Кодекса, инспекцией по данным операциям при этом не приводится.

Письмо от 25.10.2006 N 05-07-966 территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Башкортостан, приводимое инспекцией в качестве обоснования своей позиции, также не может быть признано надлежащим и относимым доказательством по предмету спора, поскольку в нем указывается информация о средних ценах по Российской Федерации, без конкретизации сведений по рынку Республики Башкортостан, сведения, позволяющие определить идентичность (однородность) товара (марки дизельного топлива), отсутствуют.

Кроме того, налоговым органом не проанализированы такие обстоятельства, как реализация нефтепродуктов на внутриреспубликанском (локальном) рынке, наличие правительственных социальных и экономических программ в области снижения цен на нефтепродукты, ценообразующие факторы (темпы инфляции, рост стоимости товаров на территории Республики Башкортостан, включение в стоимость товара акцизов), а также не учтены условия поставки и расчетов при проведении сделок.

Доказательств направленности деятельности налогоплательщика по определению цен реализации на умышленное занижение налоговой базы и намеренное уменьшение налоговых обязательств с заведомо противными основам правопорядка целями инспекцией не представлено.

С учетом изложенного суды пришли к правомерному выводу о нарушении инспекцией порядка определения рыночной цены, установленного п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Оснований для переоценки данного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении при исчислении налога за 2005 г. налогооблагаемой базы на 21954742 руб. в связи с тем, что расходы на оплату сторонним организациям услуг по переработке нефтепродукции (процессинга) налогоплательщику следовало относить к прямым, а не косвенным расходам.

Суды признали решение налогового органа в данной части недействительным, пришли к выводу о том, что общество правомерно в соответствии с утвержденной учетной политикой для целей налогообложения приняло спорные затраты при исчислении налога на прибыль в качестве косвенных расходов.

В обоснование доводов кассационной жалобы налоговый орган ссылается на перечень материальных расходов, приведенный в ст. 254 Кодекса, группировку прямых и косвенных расходов согласно ст. 318 Кодекса, положения ст. 319 Кодекса, устанавливающие порядок оценки остатков незавершенного производства (остатков готовой продукции). Инспекция полагает, что, поскольку затраты по переработке нефтепродуктов должны включаться в структуру цены конечной продукции, отражение соответствующих расходов без учета остатка нереализованной продукции нарушает общий принцип формирования налогооблагаемой базы. В связи с изложенным налоговый орган считает, что в целях обложения налогом на прибыль помимо стоимости материалов (нефтесырья) в расчет прямых расходов должна включаться стоимость услуг по переработке нефти и полуфабрикатов, которые в последующем подлежат распределению на остаток нереализованной продукции согласно условиям, изложенным в ст. 320 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 253 Кодекса в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в ст. 254 Кодекса.

Согласно ст. 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Из материалов дела следует, что для целей исчисления налога на прибыль в 2005 г. обществом применялся метод начисления.

В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 318 Кодекса для целей гл. 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Кодекса).

В соответствии с условиями п. 1 ст. 318 Кодекса расходы, непоименованные в данном пункте в качестве прямых, относятся к косвенным, при этом перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Из материалов дела следует, что спорные расходы возникли в связи с оплатой налогоплательщиком услуг по переработке нефтепродукции сторонним организациям (нефтеперерабатывающим заводам). В соответствии с договорами, заключенными с нефтеперерабатывающими заводам, последние выполняют работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего обществу (процессинг), в результате которой производят продукцию (нефтепродукты, нефтехимическую продукцию) в согласованном ассортименте. Таким образом, речь идет о давальческом нефтесырье, передаваемом нефтеперерабатывающим предприятиям на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором. Об оплате заявителем именно услуг по переработке нефти свидетельствуют акты выработки и счета-фактуры, выставленные названными исполнителями.

Пункт 1 ст. 318 Кодекса относит к прямым расходам материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса.

Однако в данном случае имели место расходы не на приобретение сырья для собственного производства, а на оплату услуг сторонних организаций по его переработке, следовательно, эти расходы по характеру относятся к материальным расходам, поименованным в подп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса (на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, к которым, в частности, относится выполнение отдельных операций по производству продукции, обработке сырья).

Поскольку к прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 Кодекса отнесены материальные расходы, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса, не включенные в них расходы, указанные в подп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса, правомерно в силу п. 1 ст. 318 Кодекса относить к косвенным расходам. Это согласуется и с учетной политикой общества для целей налогообложения на 2005 г., согласно которой к прямым расходам относится стоимость сырья (с учетом транспортных расходов по его доставке), а все иные суммы расходов, связанные с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам.

Кроме того, учетной политикой общества для целей налогообложения на 2005 г. предусматривается отнесение расходов на переработку нефтепродуктов к косвенным расходам и уменьшение на соответствующую сумму доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода независимо от реализации конечной продукции.

Отнесение налогоплательщиком спорных расходов к косвенным затратам в целях исчисления налога на прибыль организаций не противоречит указанным выше нормам Кодекса, факт несения и документальное подтверждение данных расходов инспекция не отрицает.

При таких обстоятельствах судами правомерно удовлетворены требования общества по данному эпизоду.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, основаны на неверном истолковании указанных выше норм Кодекса.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что обществом при исчислении налога на прибыль за 2005 г. неправомерно завышены расходы на сумму затрат, связанных с оплатой услуг телефонной (сотовой) связи.

Суды признали решение налогового органа в данной части недействительным, придя к выводу о том, что данные расходы соответствуют подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса и являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

В обоснование доводов кассационной жалобы инспекция ссылается на то, что отнесение на расходы спорных затрат на оплату услуг сотовой связи произведено налогоплательщиком без подтверждающих первичных документов, а именно в отсутствие документального подтверждения производственной необходимости и производственного характера телефонных разговоров, детализации услуг сотовой связи (счетов телефонной станции, расшифровки с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, кодов городов, времени переговоров и сумм оказанных услуг).

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на телефонные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком (абонентом) и обществом с ограниченной ответственностью "БМ Телеком" (оператором связи) заключен корпоративный договор о предоставлении услуг сети сотовой радиотелефонной связи от 20.07.2005 N 1402675.

Приказом директора общества от 20.07.2005 N 4/2 в связи с разъездным характером работы и производственной необходимостью приобретенные обществом sim-карты к мобильным телефонам закреплены за конкретными работниками, детализация телефонных разговоров представлена в материалы дела и инспекцией не оспорена. Предоставление услуг сотовой связи подтверждается соответствующими актами выполненных работ, на оплату услуг оператором связи выставлены счета-фактуры, оплату которых и реальный характер затрат инспекция не отрицает.

С учетом изложенного и поскольку затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, доказательств обратного, равно как и расходование указанных средств в личных целях работников налогоплательщика, инспекция не представила, судами сделан правильный вывод о том, что спорные затраты соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Заявленные требования налогоплательщика в указанной части обоснованно удовлетворены.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.10.2007 по делу N А07-9544/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.