Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 апреля 2009 г. N А56-10633/2008 При рассмотрении дела установлено наличие таких смягчающих ответственность обстоятельств, как: несоразмерность сумм штрафа суммам налога, подлежащим уплате за соответствующие налоговые периоды, затруднения при постановке Организации на налоговый учет, неопределенность в наименовании налогоплательщика и его правовом статусе на территории РФ. В связи с этим суды посчитали возможным признать оспариваемые ненормативные акты налогового органа недействительными в части привлечения Общества к ответственности за непредставление в налоговую инспекцию декларации по ЕСН год в виде штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 апреля 2009 г. N А56-10633/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Боглачевой Е.В., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу Анисимовой А.В. (доверенность от 12.01.2009 N 03-30-09/00030), Голоса В.Ю. (доверенность от 12.01.2009 N 03-30-09/00032), от иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) представительство в Санкт-Петербурге Галияхметова Р.Р. (доверенность от 07.06.2007 78 ВЖ N 801210), Петрыкина А.А. (доверенность от 20.03.2008), Сосновского С.А. (доверенность от 07.06.2007 78 ВЖ N 801210), Щекина Д.М. (доверенность от 16.01.2008 78 ВЗ N 563692), Алана Джексона (доверенность от 12.02.2009), Розмари Айлин Хилхорст (доверенность от 15.09.2008),

рассмотрев 01.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.07.2008 (судья Вареникова А.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2008 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-10633/2008,

установил:

Иностранная организация "Британский совет" (Великобритания) - представительство в Санкт-Петербурге (далее - Организация) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговая инспекция, налоговый орган) от 18.01.2008 N 12-31/6 и требования от 03.04.2008 N 154 в части доначисления и предложения уплатить:

- 3403145 руб. 40 коп. налога на прибыль за 2004 год;

- 3021932 руб. 60 коп. налога на прибыль за 2005 год;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания 1202511 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 604386 руб. 52 коп. штрафа;

- уменьшения заявителю убытка по налогу на прибыль за 2006 год на 4983764 руб.;

- 359223 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006 год;

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС в виде взыскания 71845 руб. штрафа;

- 270409 руб. НДС за 2005 год;

- привлечение к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента по НДС в виде взыскания 54082 руб. штрафа;

- 1781493 руб. 53 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) за 2004 год;

- 2680131 руб. 23 коп. ЕСН и 1052267 руб. взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - взносов на ОПС, страховых взносов на ОПС) за 2005 год;

- 2693459 руб. ЕСН и 1155203 руб. взносов на ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату ЕСН в виде 819651 руб. штрафа за 2004 год, 325572 руб. 85 коп. штрафа за 2005 год; 307651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 17436404 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде взыскания 11884934 руб. штрафа и за 2005 год в виде взыскания 4400187 руб. штрафа.

Суд первой инстанции решением от 31.07.2008 требования заявителя удовлетворил частично. Оспариваемые решение и требование налогового органа признаны недействительным в части:

- доначисления 3285493 руб. налога на прибыль за 2004 год;

- доначисления 3007688 руб. налога на прибыль за 2005 год;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания 1202511 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 601537 руб. штрафа;

- уменьшения на 4983764 руб. убытка по налогу на прибыль за 2006 год;

- доначисления 359223 руб. НДС за 2006 год;

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания 71845 руб. штрафа;

- привлечения к ответственности на основании статьи 123 Кодекса за неисполнение обязанностей налогового агента по НДС в виде взыскания 54082 руб. штрафа;

- доначисления 1781494 руб. ЕСН за 2004 год;

- доначисления 2680131 руб. ЕСН и 1052267 руб. взносов на ОПС за 2005 год;

- доначисления 2693459 руб. ЕСН и 1155203 руб. взносов на ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде 819651 руб. штрафа за 2004 год, 325573 руб. штрафа за 2005 год; 307651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 16890992 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде взыскания 11065284 руб. штрафа и за 2005 год в виде взыскания 4189734 руб. штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 6000 руб.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2008 решение суда первой инстанции отменено в части привлечения заявителя к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде 545412 руб. штрафа, налоговой декларации по ЕСН за 2004 год в виде 819650 руб. штрафа, доначисления 270409 руб. НДС за 2005 год.

В указанной части оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права и несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение суда первой инстанции в части:

- доначисления 3285493 руб. налога на прибыль за 2004 год;

- доначисления 3007688 руб. налога на прибыль за 2005 год;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде взыскания 1202511 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде взыскания 601537 руб. штрафа;

- уменьшения на 4983764 руб. убытка по налогу на прибыль за 2006 год;

- доначисления 359223 руб. НДС за 2006 год;

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания 71845 руб. штрафа;

- доначисления 1781494 руб. ЕСН за 2004 год;

- доначисления 2680131 руб. ЕСН и 1052267 руб. взносов на ОПС за 2005 год;

- доначисления 2693459 руб. ЕСН и 1155203 руб. взносов на ОПС за 2006 год;

- привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату ЕСН в виде 819651 руб. штрафа за 2004 год, 325573 руб. штрафа за 2005 год; 307651 руб. штрафа за 2006 год;

- начисления пеней на перечисленные суммы налогов;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде взыскания 16890992 руб. штрафа;

- привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по ЕСН за 2004 год в виде взыскания 11065284 руб. штрафа и за 2005 год в виде взыскания 4189734 руб. штрафа.

Отменить постановление апелляционного суда в части признания недействительными оспариваемых решения и требования, в части привлечения заявителя к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год в виде 545412 руб. штрафа, налоговой декларации по ЕСН за 2004 год в виде 819650 руб. штрафа, доначисления 270409 руб. НДС за 2005 год.

В указанной части принять по делу новый судебный акт. Кроме того, налоговый орган просит произвести возврат ошибочно уплаченной государственной пошлины по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, просили ее удовлетворить. Представители Организации, считая постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве на кассационную жалобу, представленном в суд.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией в период с 28.05.2007 по 06.12.2007 проведена выездная налоговая проверка иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) в части деятельности представительства в Санкт-Петербурге за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки Инспекция составила акт от 06.12.2007 N 15 и приняла решение от 18.01.2008 N 12-31/6. Данным решением заявитель в частности привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде 3331617 руб. 37 коп. штрафа;

- статьей 123 Кодекса в виде 54082 руб. штрафа;

- статьей 119 НК РФ в виде 33721525 руб. штрафа.

Организации доначислено: 6425078 руб. налога на прибыль, 629632 руб. НДС, 7155083 руб. 76 коп. ЕСН, 2207470 руб. взносов на ОПС.

Заявителю также уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2006 год на 4983764 руб. и начислены пени за несвоевременную уплату названных сумм налогов.

На основании принятого решения Инспекция направила Организации требование N 154 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 03.04.2008.

Основанием для привлечения Организации к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней послужили следующие обстоятельства.

Согласно документам первичного учета, восстановленного налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика доходы от реализации услуг за 2004 год составили 29797223 руб., расходы, связанные с производством и реализацией услуг - 5118883 руб., превышение внереализационных доходов над внереализационными расходами - 373964 руб. Инспекция на основании указанных сведений налогоплательщика определила базу, облагаемую налогом на прибыль, которая составила 25052304 руб., и исчислила налог на прибыль за 2004 год в сумме 6012553 руб. Сам же налогоплательщик налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год в налоговый орган не представлял, налог на прибыль не исчислил и в бюджет не уплатил.

В декларации по налогу на прибыль за 2005 год Организация заявила убыток в размере 9406947 руб.; доходы от реализации услуг за 2005 год по декларации составили 30391957 руб., расходы - 39798904 руб., в том числе расходы, связанные с производством и реализацией услуг - 8060489 руб., внереализационные расходы - 31738415 руб.

Однако в ходе налоговой проверки Инспекцией было установлено, что согласно документам первичного учета, восстановленного налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика доходы от реализации услуг за 2005 год составили 35789347 руб., расходы, связанные с производством и реализацией услуг - 9400269 руб., превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами - 43628 руб. Инспекция на основании указанных сведений налогоплательщика определила базу, облагаемую налогом на прибыль, которая составила 26345450 руб., и исчислила налог на прибыль за 2005 год в сумме 6322908 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год Организация заявила убыток в размере 8306402 руб. В результате налоговой проверки Инспекцией подтвержден убыток только в размере 3322638 руб. Сумма неподтвержденного налоговым органом убытка за 2006 год составила 4983764 руб. При этом Инспекция в акте проверки и в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности обосновала непринятие убытка в названной сумме следующим образом. Организация в 2006 году осуществляла коммерческую и некоммерческую деятельность. По некоммерческой деятельности получала целевое финансирование. В 2006 году оно составило 55573598 руб. В связи с осуществлением Организацией коммерческой деятельности выручка от реализации услуг в 2006 году составила 6567304 руб., в том числе от тестирования и экзаменов - 5797316 руб.(88% от общего объема), от услуг библиотеки - 769988 руб. (12% от общего объема выручки). Расходы, связанные с производством и реализацией услуг показаны налогоплательщиком в сумме 14874661 руб., в том числе расходы на оплату труда - 5282757 руб., услуги сторонних организаций - 5804529 руб., арендная плата - 2526287 руб. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что Организация согласно договору аренды N 280206-ВС от 28.03.2006 арендовала нежилые помещения 42-Н и 90-Н по адресу: Санкт-Петербург, Невский проспект, дом 32-34, литер А, площадью 397,3 кв.м и 213,7 кв.м соответственно, в связи с чем несла затраты по аренде этих помещений, а также расходы по их ремонту, который выполняли сторонние организации. В конце каждого месяца налогоплательщик списывал расходы по аренде помещения 42-Н на балансовый счет 20 (расходы, связанные с производством и реализацией), а по аренде помещения 90-Н на балансовый счет 26 с последующим отнесением этих расходов на счет 86 "Средства целевого финансирования". Расходы, связанные с ремонтом названных помещений, составили в 2006 году 8 848 421 руб. (включая НДС) и были отнесены налогоплательщиком к коммерческой деятельности в размере 50,45% от общей суммы расходов, что составило 3783075 руб., к некоммерческой деятельности - 49,55%. Инспекция не согласилась с распределением расходов, связанных с арендой помещений и ремонтом этих помещений, произведенным налогоплательщиком между некоммерческой деятельностью и коммерческой деятельностью, указав, что при определении финансового результата за 2006 год Организацией необоснованно в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг, по статье "арендная плата" включена стоимость аренды только 5 этажа (помещение 42-Н) в размере 2526287 руб. Показатель, который использует заявитель при распределении расходов по арендной плате, а именно: площадь помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами, принять в 2006 году в качестве экономически обоснованного показателя нельзя, так как большую часть года данные помещения вообще не использовались компанией. Кроме того, при учете площади помещений сложно определить, где осуществляется деятельность по коммерческим и некоммерческим направлениям. Следовательно, при осуществлении компанией в отчетном периоде двух видов деятельности: коммерческой и некоммерческой, такие расходы, как аренда помещений, подлежат распределению пропорционально объему выручки и финансирования. Указанное также относится к расходам, связанным с проведением ремонта арендуемых помещений в спорном периоде.

Поскольку Организация, получив акт проверки, в возражениях на акт ссылалась на то, что в ходе проверки Инспекция не приняла расходы на оплату труда, понесенные налогоплательщиком в 2004 и 2005 году, суммы ЕСН, уплаченные в бюджет с начисленной оплаты труда, а также на пропуск налоговым органом срока привлечения к ответственности за неуплату налогов за 2004 год, установленного статьей 113 НК РФ, в решении от 18.01.2008 N 12-31/6 Инспекция отклонила эти доводы. Приведенные возражения налогоплательщика не были приняты Инспекцией, так как расходы в виде сумм заработной платы и ЕСН при определении налоговой базы заявитель самостоятельно не учитывал. Уточненные декларации по налогу на прибыль в связи с наличием таких затрат заявитель не представлял, в связи с чем у налогового органа не имеется оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы этих затрат. В соответствии с пунктом 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, которым были внесены изменения в положения статьи 113 Кодекса, закреплено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.2007, то указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного закона. Поэтому Инспекция сделала вывод о том, что в данном случае подлежит применению пункт 1 статьи 113 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу указанного закона, с учетом положений постановления Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, а, следовательно, течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекратилось с 06.12.2007 (момента составления акта выездной налоговой проверки).

Организация, не соглашаясь с решением налогового органа, в заявлении, направленном в арбитражный суд, ссылается на то, что в нарушение пункта 3 статьи 236, статьи 252, пунктов 1 и 21 статьи 255, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоговый орган, отразив наличие расходов и доначислив ЕСН на суммы выплат, не принял данные расходы и суммы налога в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению Организации, Инспекция неправомерно применила ответственность по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 год, поскольку на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения истек установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Норма новой редакции статьи 113 Кодекса, устанавливающая, что срок давности привлечения к ответственности прекращает течение в момент вынесения решения налогового органа, по своей природе является гарантией защиты прав налогоплательщика. Поэтому данная норма в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и должна быть применена к заявителю.

Заявитель считает, что арендная плата за нежилое помещение, расположенное на пятом этаже здания (N 42-Н), как затраты, произведенные для осуществления коммерческой деятельности, в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку названное помещение предназначено для размещения библиотечного фонда и оказания библиотечных услуг. Расходы на ремонт этого помещения по тем же основаниям правомерно отнесены к расходам, связанным с коммерческой деятельностью. В соответствии с учетной политикой Организации заявитель правомерно распределял расходы по аренде помещений и их ремонту по видам деятельности, исходя из площади помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами, принимая расходы в части аренды коммерческих помещений в качестве прямых. Примененная Организацией методика не противоречит положениям Кодекса. Аналогичным образом должны оцениваться расходы на ремонт арендованных помещений.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя по данным эпизодам сослался на то, что в силу подпункта 2 статьи 247 НК РФ в отношении доходов, признаваемых объектом налогообложения, заявитель признается плательщиком налога на прибыль и на него в полной мере распространяются приведенные нормы Кодекса, в связи с чем при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, должны учитываться расходы заявителя, в том числе расходы на оплату труда, связанные с коммерческой деятельностью Организации. Поскольку наличие расходов на оплату труда налогоплательщиком доказано, суд признал неправомерными доводы Инспекции о непредставлении налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2004 и 2005 год в связи с наличием таких расходов.

Суд также согласился с тем, что суммы ЕСН, относящиеся к заработной плате работников, занятых в коммерческой деятельности Организации, Инспекция должна была учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли за 2004 и 2005 год, но отклонил довод налогоплательщика в части сумм ЕСН, относящихся к заработной плате сотрудников, занятых в некоммерческой деятельности, указав, что они не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль, исчисляемому с доходов от коммерческой деятельности налогоплательщика, поскольку иное противоречило бы положениям главы 25 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда в части этих эпизодов. Однако по 2004 году привел иные основания недействительности решения и требования налогового органа. Апелляционный суд указал, что поскольку заявитель в 2004 году не имел созданных на территории города Санкт-Петербурга, в установленном порядке филиалов и постоянных представительств, вывод налогового органа о совершении Организацией налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль не соответствует требованиям Кодекса.

В своей кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части данных эпизодов.

При этом податель жалобы ссылается на то, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Инспекция считает, что, исследуя вопрос о возможности вхождения заявителя в состав Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге (далее - Консульство, Генеральное консульство Великобритании в Санкт-Петербурге) в части осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности, как структурного подразделения, необходимо учитывать положения статьи 5 Венской конвенции "О консульских сношениях" от 24.04.1963, а также положения раздела IV "Консульские функции" Консульской конвенции между СССР и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии от 02.12.1965, а также Меморандума о взаимопонимании относительно учреждения консульских представительств Российской Федерации и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии на территории каждого государства от 30.01.1992. Ни в одном из перечисленных международных актов не предусмотрена возможность осуществления ни Консульством, ни его структурным подразделением предпринимательской (коммерческой) деятельности. Таким образом, деятельность заявителя в части осуществления предпринимательской (коммерческой) деятельности рассматривать как деятельность структурного подразделения Консульства не представляется возможным. Данный вид деятельности на основании пунктов 2 и 3 статьи 306 Кодекса в целях налогообложения необходимо рассматривать как деятельность постоянного представительства иностранной организации "Британский совет" (Великобритания) на территории Российской Федерации (в Санкт-Петербурге).

Суммы расходов на оплату труда и уплату ЕСН в 2004 - 2005 годах сам налогоплательщик не учел в составе расходов, уменьшающих доходы. В период проверки никаких корректировок в учет расходов он не вносил, хотя в соответствии со статьей 81 НК РФ ему предоставлено такое право.

По мнению Инспекции, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2004 год, поскольку срок давности привлечения к налоговой ответственности, который необходимо исчислять в соответствии со статьей 113 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу положений Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, на момент составления акта выездной налоговой проверки не истек.

При вынесении обжалуемого постановления апелляционным судом не было принято во внимание то, что у налогового органа отсутствовала возможность определить, в каких конкретно арендуемых помещениях осуществлялась деятельность по коммерческим и некоммерческим направлениям, и, соответственно, распределить расходы в виде арендной платы в соответствии с положениями пункта 3.7 приказа об учетной политике Организации.

Налоговый орган считает, что судами не приняты во внимание, положения пункта 3.4 приказа об учетной политике заявителя, которыми предусмотрено, что "расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов". Распределение расходов на проведение ремонтных работ в арендуемых помещениях в учетной политике Организации не отражено. Следовательно, к данным расходам также необходимо применять положения пункта 3.4 приказа об учетной политике заявителя.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба налогового органа в указанной части не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается: для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с названной главой; для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Пункт 2 статьи 306 НК РФ предусматривает, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (пункт 3 статьи 306 Кодекса).

Статья 7 НК РФ устанавливает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (далее - Конвенция 1994 года) для целей Конвенции термин постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое предприятие договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Согласно пункту 7 статьи 5 Конвенции 1994 года тот факт, что компания, являющаяся лицом с постоянным местом пребывания в одном Договаривающемся государстве, контролирует или контролируется компанией, являющейся лицом с постоянным местом пребывания в другом Договаривающемся государстве или осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-либо иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой.

В силу пункта 1 статьи 7 Конвенции 1994 года прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет, как сказано выше предпринимательскую деятельность, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Из материалов дела видно, что иностранная организация "Британский совет" (далее - Британский совет, иностранная организация "Британский совет") создана в 1940 году как благотворительная организация, целью которой является способствование распространению знаний о Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, знания английского языка за рубежом и развитие более тесных отношений в области культуры между Соединенным Королевством и другими странами на пользу Британского Содружества Наций.

Британский совет получает целевое финансирование из федерального бюджета Великобритании, а также доходы от оказания различных платных услуг, связанных с научной, образовательной и культурной деятельностью.

В 2004 году заявитель осуществлял деятельность на базе отдела культуры Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге (далее - отдел культуры Консульства), не имел представительства в Санкт-Петербурге, не был зарегистрирован в налоговом органе в установленном порядке. Его деятельность осуществлялась сотрудниками отдела культуры Консульства. Расчеты производились через расчетный счет, открытый Консульству. Трудовые и гражданско-правовые договоры от имени Организации не заключались.

Статья 5 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.1963 (далее - Конвенция 1963 года) устанавливает, что консульскими функциями являются в том числе содействие развитию торговых, экономических, культурных и научных связей между представляемым государством и государством пребывания, а также содействие развитию дружественных отношений между ними иными путями в соответствии с положениями настоящей конвенции; выполнение других функций, возложенных на консульское учреждение представляемым государством, которые не запрещаются законами и правилами государства пребывания или против выполнения которых государство пребывания не имеет возражений или же которые предусмотрены международными договорами, действующими между представляемым государством и государством пребывания.

Согласно статье 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии о сотрудничестве в области образования, науки и культуры от 15.02.1994 в качестве основного агента Правительства Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии по реализации настоящего Соглашения будет действовать Британский совет.

Таким образом, деятельность Организации в 2004 году, соответствовала консульским функциям, предусмотренным Конвенцией 1963 года и осуществлялась в соответствии с заключенным Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии соглашением от 15.02.1994.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что 17.08.2004 Организация обратилась в налоговый орган с заявлением о постановке на налоговый учет иностранной организации "Британский Совет". Инспекция письмом от 06.09.2004 отказала в постановке на налоговый учет, в связи с тем, что Организация является структурным подразделением Консульства. В феврале 2005 года Управление Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу уведомило Организацию о том, что порядок исполнения налоговых обязательств для Британского совета не определен (приложение N 7, листы 002276-002280).

Правлением Британского Совета 22.03.2005 было принято решение об учреждении представительства Британского совета в Санкт-Петербурге. На налоговый учет в качестве налогоплательщика - постоянного представительства иностранной организации, заявитель поставлен 11.08.2005.

При изложенных обстоятельствах следует признать правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что Британский совет в 2004 году не имел созданных на территории города Санкт-Петербурга, в установленном порядке филиалов и постоянных представительств, в связи с чем, подлежит налогообложению в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии как зарегистрированный в качестве юридического лица с постоянным местопребыванием в этом иностранном государстве.

Следовательно, апелляционный суд правомерно по приведенным основаниям отклонил довод Инспекции о получении заявителем в 2004 году дохода от предпринимательской деятельности, подлежащего обложению налогом на прибыль на территории Российской Федерации и оставил без изменения решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2004 год, соответствующих пеней и налоговых санкций за неполную уплату данного налога.

Поскольку Правлением Британского Совета 22.03.2005 было принято решение об учреждении представительства Британского совета в Санкт-Петербурге и постоянное представительство иностранной организации "Британский совет" было 11.08.2005 поставлено на налоговый учет в качестве налогоплательщика, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в 2005 году деятельность Организации на территории Санкт-Петербурга следует рассматривать с учетом этого обстоятельства.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом в доходы и расходы от реализации, а также во внереализационные доходы и расходы некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных организаций. Таким образом, некоммерческие организации могут получать доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы, на основании которых с учетом произведенных расходов, связанных с получением таких доходов, формируется база, облагаемая налогом на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции 1994 года при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса. Иных требований для принятия сумм ЕСН в качестве расходов для целей налога на прибыль налоговым законодательством не установлено.

Таким образом, в силу статей 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная в договоре, и ЕСН, начисленный на эту сумму, относятся к расходам на оплату труда и прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией соответственно, а, следовательно, подлежат включению в расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что исходя из фактически сложившихся обстоятельств, Организация в 2005 году осуществила выплаты по гражданско-правовым и трудовым договорам, а также распределенной заработной плате, относящиеся к предпринимательской деятельности представительства, в размере 10578638 руб. 22 коп., ЕСН с этих выплат, подлежащий включению в состав расходов за 2005 год, составил 1953395 руб.

Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что налоговым органом в 2005 году необоснованно не приняты для целей налогообложения расходы налогоплательщика в общей сумме 12532033 руб. 22 коп., что привело к незаконному доначислению 3007688 руб. налога на прибыль за 2005 год, соответствующих пеней.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неполную уплату налога в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога.

Поскольку судами обеих инстанции установлено, что 3007688 руб. налога на прибыль за 2005 год доначислены в нарушение требований Кодекса, решение Инспекции о привлечении заявителя к ответственности в виде 601537 руб. штрафа правомерно признано недействительным.

Суды отклонили ссылку налогового органа на неучет самим заявителем спорных расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, неуказание этих расходов в первоначально представленной в Инспекцию декларации по налогу на прибыль за 2005 год, непредставление в связи с выявлением налогоплательщиком этих расходов уточненной декларации по налогу на прибыль за 2005 год, поскольку из материалов дела видно, что в ходе проверки налоговым органом был установлен факт несения Организацией расходов на оплату труда и определен размер указанных расходов.

По смыслу статьи 81 НК РФ представление уточненных деклараций в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению налоговой базы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Из системного толкования статей 21, 32, 78, 82, 89 Кодекса следует, что в обязанности налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и выявление излишней уплаты налогов, и сообщение об этом налогоплательщику. Налоговой инспекцией проводилась не камеральная, а выездная проверка деятельности Организации, в связи с чем непредставление уточненных деклараций не могло являться препятствием для определения объективно существующих налоговых обязательств заявителя с учетом понесенных им расходов и полученных доходов.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 82 Кодекса налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В пункте 4 статьи 89 НК РФ указано, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При этом из содержания статьи 52 Кодекса следует, что на налоговый орган возложена обязанность по исчислению суммы налога при проведении налоговых проверок и выявившихся при этом фактов неправильного исчисления суммы налога (статьи 89, 100, 101 НК РФ).

Суды в судебных актах по настоящему делу указали на то, что с возражениями на акт проверки налогоплательщик представил документы, свидетельствующие о произведенных расходах. Однако налоговая инспекция, в нарушение вышеуказанных норм, установив занижение выручки, ограничилась изложением в решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требований действующего законодательства, не скорректировав при этом расходную часть, что, в конечном счете, повлекло неправильное определение налогооблагаемой базы. Поскольку судами установлено, что налог на прибыль за 2005 год в сумме 3007688 руб. начислен Организации неправомерно, привлечение заявителя к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 601537 руб. штрафа обоснованно признано незаконным.

Признавая недействительным решение Инспекции в части неподтверждения налоговым органом убытка за 2006 год в размере 4983764 руб. в связи с частичным отказом в принятии расходов по арендной плате и по ремонту арендованных помещений при исчислении налога на прибыль за 2006 год, суды исходили из следующих обстоятельств.

Как было указано выше, в силу подпункта 2 статьи 247 НК РФ в отношении доходов, признаваемых объектом налогообложения, заявитель признается плательщиком налога на прибыль и на него в полной мере распространяются приведенные нормы Кодекса, в связи с чем при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, должны учитываться расходы заявителя.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что расходами по налогу на прибыль признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом положениями главы 25 Кодекса не установлена методика, в соответствии с которой налогоплательщик должен распределять расходы, если они относятся к коммерческой и некоммерческой деятельности. При распределении общих накладных расходов некоммерческая организация вправе самостоятельно выбрать метод, который должен быть отражен в учетной политике организации.

Учетной политикой заявителя предусмотрено, что расходы по арендной плате распределяются по видам деятельности в зависимости от того, для каких именно целей используются арендованные помещения (пункт 3.7 приказа об учетной политике), что не противоречит положениям главы 25 НК РФ и согласуется с принципом, закрепленным в статье 252 Кодекса.

Судом установлено и из материалов дела следует, что заявитель в 2006 году на основании договора от 28.03.2006 N 280206-ВС арендовал нежилые помещения по адресу: Санкт-Петербург, Невский пр., дом 32-34, литер А, помещения 42-Н (пятый этаж, площадью 397,3 кв.м.) и 90-Н (мансарда, площадью 213,7 кв.м.).

Офисные помещения на пятом этаже использовались Организацией для размещения информационно-библиотечного центра. Поскольку услуги библиотеки относились к коммерческой деятельности заявителя, затраты по аренде помещений на пятом этаже в сумме 2526287 руб. были включены заявителем в расходы по налогу на прибыль. То же касается и 3783075 руб. затрат по ремонту арендованных помещений на пятом этаже, которые в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ также были включены Организацией в состав расходов по налогу на прибыль.

Судами установлено, что распределение расходов в виде арендной платы и стоимости ремонтных работ произведено заявителем в соответствии с положениями учетной политики Организации.

Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что помещения на пятом этаже использовались Организацией для осуществления коммерческой деятельности. Доказательств использования этих помещений для осуществления некоммерческой деятельности налоговый орган не представил.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции по этому эпизоду не имеется.

В оспариваемом решении Инспекция произвела начисление Организации НДС за 2005 год в сумме 270409 руб., соответствующих пеней и привлекла к ответственности, установленной статьей 123 НК РФ; начислила НДС за 2006 год в сумме 359223 руб., соответствующую сумму пеней и привлекла к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

По мнению Инспекции, в 2005 году Организация являлась налоговым агентом, обязанным исчислить и перечислить в бюджет НДС со средств, выплаченных иностранной организации - Кембриджскому университету (далее - Университет), так как услуги по приему экзаменов у физических лиц частично оказывались Университетом, не состоящим на налоговом учете в Российской Федерации. Анализируя соглашение между заявителем и Университетом от 01.01.2006, а также порядок взаиморасчетов названных участников соглашения, Инспекция сделала вывод о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ заявитель, являясь посредником между физическими и юридическими лицами и Университетом, обязан был удержать с дохода, выплаченного Университету, и перечислить в бюджет НДС. Проверкой же установлено, что заявителем в 2005 году НДС был исчислен и перечислен в бюджет частично, то есть только с выручки от реализации названных услуг, оставшейся у постоянного представительства Организации.

В обоснование начисления Организации НДС, пеней за 2006 год и привлечения ее к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса Инспекция сослалась на завышение налогоплательщиком в 2006 году затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг) за счет того, что при наличии коммерческой деятельности накладные расходы (косвенные расходы), а именно: расходы по аренде помещения, не были распределены в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Не соглашаясь с выводами налогового органа, заявитель ссылается на то, что в решении налоговой инспекции Организация ошибочно признается налоговым агентом Университета. Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Заявитель никаких услуг у Университета не приобретал, а лишь помогал ему организовывать проведение на территории Российской Федерации экзаменов по английскому языку для физических лиц. Взыскание с Организации НДС в сумме 270409 руб. является, по мнению заявителя, неправомерным, поскольку данная сумма не была удержана при перечислении Университету доходов, а взыскание не удержанного налога за счет средств налогоплательщика не допускается. Кроме того, у налогоплательщика на момент вынесения оспариваемого решения имелась переплата по НДС.

Заявитель, оспаривая правомерность начисления НДС, пеней и штрафа по этому налогу за 2006 год, указал, что им обоснованно в 2006 году принят к вычету НДС по арендной плате, поскольку услуги по аренде 5 этажа приобретались для осуществления облагаемой НДС деятельности. Некоммерческая деятельность Организации не влекла возникновение объекта налогообложения, так как в ней отсутствовала сама реализация товаров, работ или услуг, заявитель не являлся плательщиком НДС в части этой деятельности. Поэтому он не может рассматриваться в качестве оказывающего освобождаемые от налогообложения НДС операции и положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к нему применяться не должны. Примененная налоговым органом методика расчета пропорции противоречит абзацу 5 пункта 4 статьи 170 Кодекса, поскольку получаемые заявителем от головной организации средства целевого финансирования не могут использоваться при данном расчете, так как не являются поступлениями от третьих лиц. При вынесении оспариваемого решения Инспекцией не было принято во внимание наличие у налогоплательщика переплаты по НДС по итогам предшествующих налоговых периодов.

Удовлетворяя заявление Организации по данному эпизоду в части НДС с арендных платежей, арбитражный суд первой инстанции сослался на то, что нежилое помещение, расположенное по адресу: Санкт-Петербург, Невский пр., дом 32-34, литер А., помещение 42-Н (пятый этаж, площадью 397,3 кв.м.), использовалось Организацией для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Наличие у заявителя всех необходимых документов, подтверждающих обоснованность применения вычетов, налоговым органом не оспаривается.

Арбитражный суд первой инстанции также признал ошибочным вывод Инспекции о неисполнении заявителем обязанностей налогового агента в 2005 году, однако в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления Организации НДС за 2005 год отказал. При этом суд первой инстанции исходил из того, что заявитель оказывал физическим лицам на территории Российской Федерации услуги в сфере образования, которые признаются объектом обложения НДС и независимо от того, каким образом распределялась в дальнейшем полученная от физических лиц плата, она полностью должна была облагаться названным налогом на территории Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции и оставил апелляционную жалобу налоговой инспекции без удовлетворения по эпизоду начисления Организации НДС, пеней и штрафа за 2006 год, начисления установленного статьей 123 НК РФ штрафа за неудержание НДС в 2005 году. Однако в части эпизода доначисления НДС за 2005 год решение суда первой инстанции было отменено, а оспариваемые ненормативные акты Инспекции признаны недействительными. Апелляционный суд пришел к выводу о том, что фактически образовательные услуги (проверка тестов, выдача сертификатов) оказывались на территории иностранного государства - Великобритании, по месту осуществления деятельности иностранной организации - Университета. Поскольку услуги в сфере образования (обучения) оказывались иностранной организацией за пределами территории Российской Федерации, местом их реализации территория России не является, что прямо предусмотрено подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Таким образом, полученный Организацией от кандидатов Университетский сбор (в составе кандидатского сбора), перечисляемый в дальнейшем иностранной организации, не является объектом для исчисления НДС на территории Российской Федерации.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части приведенных эпизодов о доначислении НДС за 2005 и 2006 год.

При этом по эпизоду доначисления НДС за 2005 год податель жалобы ссылается на обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении налоговой инспекции и решении суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает законным и обоснованным постановление апелляционной инстанции по названным эпизодам.

Статья 161 Кодекса предусматривает, что организации обязаны выступать в качестве налогового агента и соответственно исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные у них товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Судами установлено, что в спорных правоотношениях Организация не приобретала у Университета (иностранной компании) услуги. Следовательно, суды сделали правомерный вывод о том, что Организация в силу прямого указания статьи 161 НК РФ не является налоговым агентом по отношению к Университету.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) определяется, в соответствии со статьей 148 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Апелляционный суд, проанализировав представленные в материалы дела соглашение с Университетом от 01.01.2006 (далее - Соглашение), договоры Организации с физическими лицами (кандидатами) от 17.10.2006 и 31.10.2006, письмо Университета от 19.06.2007, пришел к выводу о том, что между Организацией и Университетом в 2005 году сложились агентские отношения, в рамках которых заявитель от имени и по поручению иностранной компании оказывает ряд услуг: регистрация кандидатов, заключение с кандидатами договоров, подготовка документов для письменных и устных тестов, передача кандидатам результатов и сертификатов, полученных от Университета. Статьей 12 Соглашения установлено, что Организация взимает с кандидатов плату за сдачу тестов (кандидатский сбор). Эта плата состоит из двух частей: первая часть - причитающаяся Университету, и вторая часть - причитающаяся заявителю. При этом составление вопросов для тестирования, обработка и проверка сданных кандидатами тестов, выдача сертификатов и результатов (деятельность в области образования) осуществляется Университетом (иностранной организацией) и является его исключительной компетенцией.

Таким образом, в рамках одного договора, заключаемого Организацией с кандидатами (физическими лицами), фактически осуществляется оказание двух видов услуг: услуги в сфере образования (обучения) и услуги в сфере организации проведения тестов.

Фактически образовательные услуги (составление вопросов для тестирования, проверка тестов, выдача сертификатов или результатов тестирования) оказываются на территории иностранного государства - Великобритании, то есть по месту осуществления деятельности иностранной организации - Университета, результаты тестирования остаются у Университета и являются его собственностью, результаты тестирования могут быть оспорены кандидатом, и проверка правильности первоначального определения результатов тестирования осуществляется Университетом, поэтому в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 148 Кодекса, местом реализации образовательных услуг в данном случае территория Российской Федерации не является.

Таким образом, получаемый Организацией от кандидатов университетский сбор, в составе кандидатского сбора, перечисляемый в дальнейшем иностранной организации, не является объектом налогообложения НДС в Российской Федерации.

В связи с указанными обстоятельствами апелляционный суд сделал обоснованный вывод о том, что при перечислении дохода Университету у заявителя не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате в бюджет НДС с этой выручки, а также не возникает обязанности налогоплательщика по исчислению НДС со всей суммы кандидатского сбора, взимаемой с кандидатов на сдачу тестов. С учетом изложенного, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции о доначислении Организации НДС за 2005 год в размере 270409 руб.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав

Как указано выше, судами установлено, что нежилое помещение, расположенное по адресу: Санкт-Петербург, Невский пр., дом 32-34, литер А., помещения 42-Н (пятый этаж, площадью 397,3 кв.м.), использовалось Организацией для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Наличие у заявителя всех необходимых документов, подтверждающих обоснованность применения вычетов, налоговым органом не оспаривается.

Следовательно, суды правомерно признали несоответствующим положениям Кодекса доначисление Организации 359223 руб. НДС за 2006 год, а также привлечение заявителя к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности за неуплату спорной суммы НДС в виде взыскания 71845 руб. штрафа.

Основанием для привлечения Организации к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за несвоевременную уплату ЕСН, доначисления Обществу ЕСН за 2004-2006 годы и пеней, а также начисления страховых взносов на ОПС за 2005-2006 годы, соответствующих сумм пеней послужило то, что в нарушение положений пункта 1 статьи 236 НК РФ Организация в 2004-2005 годах исчисляла ЕСН с сумм выплат только российских граждан и только по трудовым договорам, не учитывая выплаты в пользу иностранных граждан по трудовым и гражданско-правовым договорам и в пользу российских граждан по гражданско-правовым договорам.

В ходе проверки также было установлено, что в нарушение пунктов 3 и 7 статьи 243 Кодекса, статьи 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) заявитель в проверяемом периоде не представлял в налоговый орган налоговые декларации по ЕСН и расчеты по страховым взносам на ОПС, в том числе расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на ОПС.

При принятии Инспекцией решения по этим эпизодам была отклонена ссылка Организации на зачисление в бюджет средств, перечисленных по представленным на проверку расчетным документам, поскольку в представленных расчетных документах в качестве плательщика указана другая организация и ИНН Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге. Уплата налога произведена со счета, открытого Генеральным консульством Великобритании в Санкт-Петербурге. С учетом этих обстоятельств Инспекция сделала вывод о том, что представленные документы не могут рассматриваться в качестве доказательства надлежащего исполнения Организацией обязанности по уплате налога, поскольку налоговый учет ведется по каждому плательщику налога (сбора), с учетом сведений, идентифицирующих данного конкретного налогоплательщика.

В опровержение выводов налоговой инспекции заявитель ссылается на то, что часть налога и взносов на ОПС за 2004-2005 годы и вся доначисленная сумма за 2006 год уплачены Организацией и поступили в соответствующие бюджеты. Это обстоятельство не было учтено налоговой инспекцией при начислении налога, взносов, пеней и расчете суммы штрафа за неуплату налога.

Банковский счет, с которого заявитель производил уплату ЕСН и взносов на ОПС, несмотря на то, что он открыт Генеральному консульству в Санкт-Петербурге, использовался исключительно Организацией. Иных банковских счетов у заявителя в Российской Федерации не имеется, поскольку у Организации в силу объективных причин отсутствовала возможность открыть собственный банковский счет.

Таким образом, Организация считает, что неуплата или неполная уплата в соответствующей части сумм налога отсутствует, а следовательно, привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога, доначисление которых оспаривается заявителем, незаконно. Кроме того, привлечение Организации к ответственности за неуплату ЕСН за 2004 год является неправомерным также в силу истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренного статьей 113 Кодекса.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что фактически уплата налогов осуществлялась именно за счет средств самого налогоплательщика, и доказательства иного налоговым органом не представлены. На момент принятия оспариваемого решения (18.01.2008) срок привлечения к ответственности за неуплату ЕСН за 2004 год, установленный статьей 113 НК РФ, истек.

Апелляционный суд, оставляя судебный акт в этой части без изменения, указал на то, что Организация в 2004 году не осуществляла выплат в пользу физических лиц (трудовые и гражданско-правовые договоры заключены от имени отдела культуры Консульства), поэтому в силу статьи 235 Кодекса заявитель не является плательщиком ЕСН. Следовательно, вывод Инспекции о совершении Организацией налогового правонарушения в виде неуплаты ЕСН и взносов на ОПС в 2004 году противоречит положениям налогового законодательства Российской Федерации. По эпизодам доначисления ЕСН, пеней и штрафа, начисленного за неуплату этого налога, а также взносов на ОПС за 2005 и 2006 год, суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции о своевременной уплате налога и взносов на ОПС за счет средств Организации, находившихся на счете в банке, открытом Генеральным консульством в Санкт-Петербурге.

Суд апелляционной инстанции в постановлении также указал, что налоговые органы не наделены правом доначислять страховые взносы на ОПС и пени по страховым взносам, поскольку в силу статьи 5 Закона N 167-ФЗ страховщиком в правоотношениях по обязательному пенсионному страхованию в Российской Федерации является Пенсионный фонд Российской Федерации.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить обжалуемые решение и постановление по указанным эпизодам.

При этом податель жалобы ссылается на то, что относительно Организации сведения о перечислении сумм в уплату ЕСН отсутствуют, поскольку денежные средства, перечисленные по представленным в материалы дела платежным документам, нашли отражение по карточке "РСБ" в отношении Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге.

В настоящее время переплата по ЕСН Консульством составляет 5130152 руб. 64 коп., а не 7155083 руб. 53 коп., которые судами ошибочно признаны как исполнение обязанности заявителя по уплате ЕСН за 2004 - 2006 годы, что подтверждается справкой N 1154 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 23.08.2008 и карточками расчета с бюджетом Генерального консульства Великобритании в Санкт-Петербурге (ИНН 9909058847). Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, подтверждает, что денежные средства с указанного выше банковского счета использовались не только заявителем, но и Консульством для исполнения обязанности по уплате налогов.

Инспекция не согласна и с выводом суда апелляционной инстанции о превышении налоговым органом полномочий в случаях доначисления в ходе выездной проверки страховых взносов на ОПС и пеней за их несвоевременную уплату. Налоговая инспекция является органом, на который федеральным законодательством возложена обязанность по контролю за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на ОПС, поэтому в оспариваемом решении Организации лишь предложено уплатить соответствующую недоимку по взносам на ОПС, а каких-либо мер по ее взысканию, либо привлечению к ответственности плательщика взносов Инспекцией предпринято не было. Данное обстоятельство также подтверждается оспариваемым требованием, в котором отсутствуют доначисленные суммы страховых взносов на ОПС, пени и штрафа, относящиеся к страховым взносам.

Суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба налогового органа в указанной части не подлежит удовлетворению.

По приведенным ранее основаниям апелляционный суд признал неправомерным доначисление заявителю ЕСН за 2004 год, начисление соответствующих пеней и привлечение его к ответственности за неуплату (несвоевременную уплату) названного налога. При этом суд исходил из того, что Организация в 2004 году не осуществляла выплат в пользу физических лиц (трудовые и гражданско-правовые договоры были заключены от имени отдела культуры Консульства), поэтому в силу статьи 235 НК РФ заявитель не является плательщиком ЕСН.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.

Поскольку судом апелляционной инстанции установлено, и материалами дела подтверждается, что Организация в 2004 году не осуществляла самостоятельной деятельности на территории Санкт-Петербурга, а ее деятельность совпадала с деятельностью отдела культуры Генерального Консульства в Санкт-Петербурге, на что сама Инспекция ссылалась в письме от 06.09.2004, отказывая Организации в постановке на налоговый учет; Организация не осуществляла выплат в пользу физических лиц, так как трудовые и гражданско-правовые договоры были заключены от имени отдела культуры Консульства, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции правомерно сослался на положения статьи 235 НК РФ и сделал обоснованный вывод об отсутствии у заявителя в 2004 году обязанности по уплате ЕСН, не признав его плательщиком этого налога.

В 2005 году Организация была поставлена Инспекцией на налоговый учет, считает себя плательщиком ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Пунктом 1 статьи 236 Кодекса установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета, то есть сумма начисленных страховых взносов, не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.

Удовлетворяя требования Организации и признавая недействительным ненормативные акты налогового органа в части оспариваемых налогоплательщиком доначисленных сумм ЕСН за 2005 и 2006 годы, начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суды указали, что материалами дела подтвержден факт уплаты в бюджет спорного налога, в связи с чем, основания для доначисления и взыскания ЕСН, начисления пеней и привлечения к ответственности отсутствуют.

При этом суды исходили из того, что деятельность Организации на территории Санкт-Петербурга, несмотря на создание в 2005 году постоянного представительства, фактически осуществлялась с участием структурного подразделения Консульства.

В связи с отказом в аккредитации Организации на территории Российской Федерации, уполномоченные банки отказали Организации в открытии расчетных счетов.

Консульством открыт расчетный счет N 40807810132000001597 на имя отдела культуры Консульства в ОАО "Банк "Санкт-Петербург", который фактически используется Организацией для осуществления деятельности и через который заявителем осуществлялось получение выручки от реализации товаров, работ, услуг, а также производилась уплата налогов, в том числе ЕСН. Из письма Генерального консула Великобритании в Санкт-Петербурге от 03.07.2008, представленного в материалы дела, следует, что указанный расчетный счет использовался исключительно Организацией.

Указанные обстоятельства, по мнению судов, свидетельствуют о соблюдении Организацией при уплате в бюджет ЕСН и страховых взносов на ОПС с расчетного счета, открытого Консульством, требований статьи 45 НК РФ, которая предусматривает, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление собственных денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно.

В соответствии с представленными проводками по счетам бухгалтерского учета N 69 и 51, платежными поручениями, Организацией исчислены и перечислены в соответствующие бюджеты ЕСН и страховые взносы на ОПС за 2005 год в размере 2716065 руб. 60 коп. (страховые взносы на ОПС - 1052267 руб., ЕСН - 1663798 руб. 60 коп.) и за 2006 год в сумме 2693459 руб. (страховые взносы на ОПС - 1155203 руб., ЕСН - 1538256 руб.).

В ходе рассмотрения спора налоговой инспекцией не представлено доказательств, опровергающих данные платежных поручений об уплате ЕСН и страховых взносов на ОПС в соответствующие бюджеты.

Таким образом, суды обоснованно посчитали, что материалы дела подтверждают факт уплаты Организацией в соответствующие бюджеты ЕСН и страховых взносов на ОПС за 2005 и 2006 годы в названных суммах. В связи с этим суды правомерно, с учетом требований пунктов 2 и 3 статьи 243 Кодекса в части уменьшения суммы ЕСН на сумму начисленных и уплаченных за налоговый период страховых взносов на ОПС, признали необоснованным доначисление заявителю ЕСН за 2005 год в сумме 2680131 руб. (1052267 руб. страховых взносов на ОПС, 1627864 руб. ЕСН) и за 2006 год в сумме 2693459 руб. (1155203 руб. страховых взносов на ОПС, 1538256 руб. ЕСН) и страховых взносов на ОПС за те же периоды, а также пеней, начисленных за неуплату страховых взносов.

Поскольку 1663798 руб. 60 коп. и 1538256 руб. ЕСН уплачены в бюджет, а налоговым органом не представлено доказательств нарушения Организацией сроков уплаты указанных сумм налога, доначисление пени в соответствии с требованиями статьи 75 НК РФ также обоснованно признано судами противоречащим нормам налогового законодательства Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Представленные в дело доказательства свидетельствуют о том, что у Организации не возникло обязанности перед соответствующими бюджетами по уплате ЕСН за 2005 и 2006 годы в оспариваемых суммах, в связи с чем, применение ответственности в виде штрафа в суммах 307651 руб. и 325572 руб. 85 коп. соответственно, судами обоснованно признано неправомерным.

Согласно статье 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Закона N 167-ФЗ к компетенции налоговых органов относится осуществление контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Администратором поступлений в бюджеты Российской Федерации применительно к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование является Федеральная налоговая служба (Приложение N 11.1 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации").

Согласно пункту 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает ошибочной ссылку апелляционного суда на то, что налоговые органы не наделены правом осуществлять доначисление страховых взносов на ОПС и пеней за несвоевременную уплату страховых взносов, однако считает, что это не привело к принятию незаконного судебного акта.

В обоснование привлечения Организации к ответственности, установленной пунктом 2 статьи 119 НК РФ Инспекция сослалась на то, что в нарушение положений пункта 1 статьи 285 и пункта 4 статьи 289, пункта 7 статьи 243 и абзаца первого статьи 240 НК РФ заявителем не исполнена обязанность по предоставлению в налоговый орган декларации по налогу на прибыль за 2004 год, а также деклараций по ЕСН за 2004-2005 годы.

Отклоняя доводы Организации, приведенные в разногласиях на акт проверки и в суде, о необходимости применения положений статей 114 и 115 НК РФ, Инспекция ссылается на то, что названные нормы не подлежат применению в данном споре. При исчислении срока давности привлечения к ответственности за непредставление налоговой декларации следует руководствоваться пунктом 1 статьи 113 НК РФ. С учетом положений это нормы Кодекса Инспекцией соблюден срок привлечения Организации к ответственности за непредставление деклараций по налогу на прибыль за 2004 год, по ЕСН за 2004-2005 годы.

Не соглашаясь с доводами налогового органа, Организация также ссылалась на то, что, по ее мнению, заявитель не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное статьей 119 НК РФ в части непредставления деклараций за период осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе (до 11.08.2005), так как при отсутствии факта постановки на учет в налоговом органе отсутствует объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного данной статьей.

Декларация по ЕСН за 2005 год была представлена Организацией в налоговый орган, однако письмом от 14.04.2006 она была возвращена.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что факт непредставления Организацией деклараций по налогу на прибыль за 2004 год и по ЕСН за 2004-2005 годы установлен Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, что отражено в акте и в решение, поэтому срок, предусмотренный статьей 115 НК РФ, на несоблюдение которого ссылается заявитель, начинает исчисляться с момента направления требования об уплате штрафа, выставленного на основании решения о привлечении к ответственности от 18.01.2008 и не подлежит применению при рассмотрении спора о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

Судом первой инстанции также отклонен довод Организации о представлении в Инспекцию декларации по ЕСН за 2005 год, возвращенной налоговым органом 14.04.2006. При этом судом установлено, что согласно письму налоговой инспекции от 14.04.2006 N 05-19-13/00690 в налоговый орган поступили декларации по ЕСН и взносам на ОПС, в которых указаны недостоверные сведения о налогоплательщике - Организации (указаны ИНН и наименование организации, принадлежащие другому налогоплательщику). Доказательства того, что заявитель исполнил надлежащим образом обязанность по представлению в инспекцию декларации по ЕСН за 2005 год, в суд представлены не были.

С учетом изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Организация совершила правонарушение, предусмотренное пунктом 2 статьи 119 Кодекса, выразившееся в непредставлении в налоговый орган деклараций по налогу на прибыль за 2004 год, по ЕСН - за 2004-2005 годы. Вместе с тем, суд установил наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, на которые указали представители заявителя (несоразмерность сумм штрафа суммам налога, подлежащим уплате за соответствующие налоговые периоды, затруднения при постановке Организации на налоговый учет и другие), поэтому руководствуясь статьями 112, 114 НК РФ, счел возможным снизить размер налоговых санкций, начисленных Инспекцией.

Апелляционный суд, оставил решение суда в части привлечения Организации к ответственности за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2005 год без изменения по тем же основаниям. В части же привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса за непредставление декларации по налогу на прибыль за 2004 год и непредставление декларации по ЕСН за 2004 год решение суда первой инстанции было отменено, а оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными. При этом апелляционный суд сослался на то, что действие статьи 119 НК РФ не распространяется на Организацию, не являющуюся налогоплательщиком.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований заявителя по данному эпизоду.

В обоснование доводов жалобы налоговый орган ссылается на обстоятельства, установленные в оспариваемом решении и изложенные в решении суда первой инстанции. Инспекция также полагает, что снижение судом размера санкций по названному правонарушению более чем в 20 раз является необоснованным, а приведенные заявителем и принятые судами, смягчающие ответственность обстоятельства - недостаточными.

Суд кассационной инстанции считает законным и обоснованным постановление апелляционного суда и в части привлечения Организации к налоговой ответственности по статье 119 Кодекса.

В соответствии со статьей 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Декларация представляется по месту учета налогоплательщика.

В статье 80 НК РФ также указано, что налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика, если иное не предусмотрено Кодексом.

Статьями 243, 289 НК РФ обязанность предоставления налоговых декларации по налогу на прибыль и ЕСН возложена на налогоплательщика.

Из содержания статьи 119 Кодекса следует, что ее действие распространяется только на налогоплательщиков, не представивших налоговые декларации в установленные сроки. Налогоплательщиками же признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При рассмотрении данного дела апелляционным судом установлено, что в 2004 году в рассматриваемых правоотношениях Организация плательщиком ЕСН и налога на прибыль не являлась, так как обязанность по уплате указанных налогов в указанный период у нее отсутствовала. В постановке на налоговый учет Организации было отказано, в связи с чем у Организации не по ее вине не имелось возможности своевременно представить декларации за 2004 год по месту постановки на налоговый учет. Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у Инспекции правовых оснований для привлечения Организации к установленной пунктом 2 статьи 119 НК РФ ответственности за непредставление деклараций по налогу на прибыль и ЕСН за 2004 год. В данном случае ответственность к Организации применена с нарушением положений статей 80, 119, 109 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Как установлено судами, Организация в 2005 году являлась налогоплательщиком ЕСН, однако обязанность по представлению соответствующей налоговой декларации за 2005 год надлежащим образом ею не исполнена.

То обстоятельство, что заявителем 28.03.2006 в налоговый орган представлена декларация по ЕСН за 2005 год, в которой был указан ИНН 9909058847, то есть ИНН Консульства, при наличии у Организации собственного ИНН, не подтверждает исполнение Организацией обязанности по представлению налоговой декларации по ЕСН за 2005 год в соответствии с требованиями Кодекса. Сведения о том, что заявитель исполнил надлежащим образом обязанность по представлению в инспекцию декларации по ЕСН за 2005 год, в материалы дела не представлены. Поэтому привлечение Организации к ответственности за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2005 год следует признать законным. Размер штрафа, исчисленный Инспекцией, за это правонарушение составил 4400187 руб.

При вынесении решения и постановления по данному эпизоду суды также руководствовались тем, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании Кодекса за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, приведенный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, является открытым.

Кроме того, в силу положений статей 112 и 114 Кодекса, статьи 71 АПК РФ примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

При рассмотрении настоящего дела судами в частности установлено наличие таких смягчающих ответственность обстоятельств, как: несоразмерность сумм штрафа суммам налога, подлежащим уплате за соответствующие налоговые периоды, затруднения при постановке Организации на налоговый учет, неопределенность в наименовании налогоплательщика и его правовом статусе на территории Российской Федерации. В связи с этим суды посчитали возможным признать оспариваемые ненормативные акты налогового органа недействительными в части привлечения Общества к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление в налоговую инспекцию декларации по ЕСН за 2005 год в виде штрафа в размере, превышающем 210453 руб.

По приведенным выше основаниям суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда соответствующим налоговому законодательству, а следовательно, не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки на основании принятого налоговым органом решения Организации направлено требование N 154 от 03.04.2008, в котором предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.

Поскольку при рассмотрении дела судами установлено неправомерное доначисление заявителю налога на прибыль, НДС, ЕСН, а также пеней и штрафов, оспариваемое требование Инспекции в соответствующей части обоснованно признано недействительным, как противоречащее положениям пункта 1 статьи 69 Кодекса.

Следует отметить, что доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы суда апелляционной инстанций, направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены обжалуемых судебных актов.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что до ее подачи неосновательно уплатила государственную пошлину, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах. Однако, в материалы дела Инспекцией представлена только заявка на кассовый расход от 03.02.2009 N 0000000012 (том 8 лист дела 28), а доказательства уплаты указанной государственной пошлины в бюджет платежным поручением к кассационной жалобе не приложены.

Следовательно, вопрос о возврате налоговому органу излишне уплаченной государственной пошлины может быть решен только после представления доказательств ее уплаты.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2008 по делу N А56-10633/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Е.В. Боглачева

М.В. Пастухова