Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 мая 2009 г. N А26-3434/2008 Поскольку выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу членов экипажа судна и персонала по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе связанных с обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией судов, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то Общество не допустило нарушения норм Налогового кодекса, не учитывая спорные выплаты при исчислении ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 мая 2009 г. N А26-3434/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Карельская Судоходная Компания" Алексеева Ю.В. (доверенность от 19.02.2009) и Никанова Д.Н. (доверенность от 13.04.2009 N01-73), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Гуриновй Л.П. (доверенность от 16.01.2009 N1.4-22/14) и Тарасова А.В. (доверенность от 11.01.2009 N1.4-23/07),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Карельская Судоходная Компания" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.09.2008 (судья Кохвакко В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 (судьи Третьякова Н.О., Зотеева Л.В., Протас Н.И.) по делу N А26-3434/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Карельская Судоходная Компания" (далее - Общество, ООО "Карельская Судоходная Компания") обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (далее - Инспекция) от 29.05.2008 N 3.1-19/563 (2623).

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 19.09.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части начисления и предложения уплатить 69 780,49 руб. пеней за нарушение срока уплаты единого социального налога за 9 месяцев 2007 года. В удовлетворении остальной части заявленных налогоплательщиком требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 решение суда от 19.09.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Карельская Судоходная Компания" просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 29.05.2008 N 3.1-19/563 (2623) о доначислении и предложении уплатить 914 854 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2007 года и удовлетворить его заявление полностью, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые судами по делу решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.

В заявлении о дополнении кассационной жалобы Общество ссылается на наличие постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А26-4898/2008, в котором подтверждена позиция о правомерной неуплате единого социального налога с сумм выплат в пользу членов экипажа и персонала, осуществляющих управление и обслуживание судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

В заседании суда кассационной инстанции представители Общества поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, а представители Инспекции просили жалобу отклонить. Относительно ссылки налогоплательщика на позицию Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенную в постановлении от 20.04.2009 по делу NА26-4898/2008, представители налогового органа пояснили, что на названный судебный акт Инспекцией направлено в Высший Арбитражный Суд РФ заявление о его пересмотре в порядке надзора, которое принято к производству.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленного Обществом в феврале 2008 года уточненного расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 9 месяцев 2007 года.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом базы, облагаемой единым социальным налогом, на суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых по трудовым договорам в пользу членов экипажа и персонала, обслуживающих транспортные рефрижераторы "Беломорье" и "Петрозаводск", зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Инспекция сослалась на то, что в силу пункта 48.5 статьи 270 и подпункта 33 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество не является плательщиком налога на прибыль в части деятельности, связанной с эксплуатацией вышеуказанных судов, поэтому на суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу членов экипажа и персонала, обслуживающих вышеуказанные суда, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется, и такие выплаты подлежат обложению единым социальным налогом.

Решением налогового органа от 29.05.2008 N 3.1-19/563(2623) Обществу доначислено и предложено уплатить 914 854 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2007 года и 69 780,49 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога.

ООО "Карельская Судоходная Компания" обжаловало решение Инспекции в арбитражном суде.

Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части начисления и предложения уплатить 69 780,49 руб. пеней за нарушение срока уплаты единого социального налога за 9 месяцев 2007 года, подтвердив при этом законность и обоснованность решения Инспекции от 29.05.2008 N 3.1-19/563(2623) о доначислении и предложении уплатить 914 854 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2007 года. Приняв во внимание позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в полученном по запросу суда письме от 20.06.2008 N 03-04-06-02/58 (т. 1. л. 144-145), суд пришел к выводу, что на суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу членов экипажа судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, и персонала, осуществляющего управление организацией, положения пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяются, поэтому такие выплаты подлежат обложению единым социальным налогом. Судом также учтено, что само Общество при определении базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывало спорные выплаты, которые им были исключены из облагаемой единым социальным налогом базы со ссылкой на пункт 3 статьи 236 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами судами первой инстанции.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что решение и постановление судов в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 29.05.2008 N 3.1-19/563(2623) о доначислении и предложении уплатить 914 854 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2007 года подлежат отмене.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом в пункте 3 названной статьи указано, что данные выплаты не признаются объектом обложения налогом на прибыль, если не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по этому налогу в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в который включены (пункт 48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг (подпункт 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщик для целей налогообложения прибыли не имеет право учитывать расходы на выплату заработной платы членам экипажа судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, и береговым работникам (руководитель компании, работники бухгалтерии, работники снабжения), относящиеся непосредственно к деятельности по содержанию и эксплуатации этих судов.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, ООО "Карельская Судоходная Компания" применяет общую систему налогообложения. Инспекция не оспаривает, что Общество представляет налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль, по результатам своей деятельности формирует облагаемую налогом на прибыль базу и уплачивает этот налог. Суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых по трудовым договорам в пользу членов экипажа судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, и персонала в части деятельности по содержанию и эксплуатации этих судов, Общество не учитывало на основании пункта 48.5 статьи 270 НК РФ в составе расходов по налогу на прибыль.

В силу правила пункта 3 статьи 236 НК РФ налогоплательщик не включил вышеназванные выплаты в базу, облагаемую единым социальным налогом.

Суды признали неправомерным неучет Обществом спорных выплат при исчислении единого социального налога, согласившись с позицией налогового органа о том, что поскольку Общество не является плательщиком налога на прибыль в части деятельности, связанной с эксплуатацией и содержание спорных судов, на суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу членов экипажа и персонала, обслуживающих суда, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется.

Кассационная инстанция считает не основанным на нормах Налогового кодекса Российской Федерации подтверждение судами законности и обоснованности доначисления Инспекцией единого социального налога со спорных выплат.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает признание организаций плательщиками налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой деятельности.

В подпункте 33 пункта 1 статьи 251 и пункте 48.5 статьи 270 НК РФ указано на неучет при расчете облагаемой налогом на прибыль определенных видов доходов и расходов, а именно: доходов и расходов, связанных с эксплуатацией и содержанием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Названные нормы не предусматривают выведение из-под обложения налогом на прибыль конкретного вида деятельности - эксплуатации и содержания судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Налоговая база по налогу на прибыль формируется в целом по результатам экономической деятельности налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде.

Общество является плательщиком налога на прибыль, в связи с чем подавало декларации по налогу на прибыль и уплачивало этот налог.

Пункт 3 статьи 236 НК РФ не содержит прямого указания на то, что его норма не распространяется на случаи, когда плательщик налога на прибыль не учитывает конкретные расходы по причине того, что доходы, на получение которых направлены эти расходы, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Именно поэтому Министерство финансов Российской Федерации в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/320, адресованном Обществу в связи с его запросом, разъяснило, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу членов экипажа судна по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе связанных с обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией судов, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не облагаются единым социальным налогом.

Однако впоследствии Министерство финансов Российской Федерации изменило свою позицию. В письме от 20.06.2008 N 03-04-06-02/58, полученном судом первой инстанции из Министерства финансов Российской Федерации в связи с запросом суда, указано, что на суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу членов экипажа судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе связанных с обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией этих судов, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется и такие выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

При этом изменение позиции Министерства финансов Российской Федерации не связано с изменением законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, норма пункта 3 статьи 236 НК РФ сформулирована нечетко, содержит неясности.

Между тем в пункте 6 статьи 3 НК РФ указано, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги и в каком порядке он должен платить.

Гарантией защиты прав налогоплательщиков является установленное в пункте 7 статьи 3 НК РФ правило, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Противоречивая позиция Министерства финансов Российской Федерации (одна позиция в письмах от 25.05.2007 NN 03-03-06/1/320 и 03-03-06/1/321, иная - в письмах от 20.06.2008 N 03-04-06-02/58, от 03.04.2009 N 03-04-06-02/24, от 12.02.2009 N 03-04-06-02/9) подтверждает наличие в рассматриваемом случае оснований для применения этого правила относительно применения судовладельцами при уплате единого социального налога положений, содержащихся в пункте 3 статьи 236 НК РФ.

Ссылка судов о включении Обществом спорных выплат в базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не имеет для рассмотрения данного дела правового значения.

Таким образом, поскольку выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу членов экипажа судна и персонала по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в том числе связанных с обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией судов, не отнесены главой 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, Общество, применив буквально правило пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не допустило нарушения норм Налогового кодекса, не учитывая спорные выплаты при исчислении единого социального налога за 9 месяцев 2007 года.

Об этом свидетельствуют и письма Минфина Российской Федерации от 25.05.2007 NN 03-03-06/1/320 и 03-03-06/1/321.

При таких обстоятельствах и принимая во внимание правило пункта 7 статьи 3 НК РФ кассационная инстанция считает, что у судов не имелось правовых оснований для отказа Обществу в удовлетворении заявленного им требования о признании недействительным решения Инспекции от 29.05.2008 N 3.1-19/563(2623) в части доначисления и предложения уплатить 914 854 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2007 года.

Обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене, а требования Общества - удовлетворению в полном объеме.

Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы Общества, его расходы по госпошлине в сумме 3 000 руб., понесенные в связи с рассмотрением дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций, подлежат взысканию на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Инспекции как стороны по делу.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 2 и 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.09.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 по делу N А26-3434/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску от 29.05.2008 N 3.1-19/563 (2623) о доначислении и предложении уплатить 914 854 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2007 года. В отмененной части признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску от 29.05.2008 N 3.1-19/563 (2623).

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Карельская Судоходная Компания" 3 000 руб. в возмещение судебных расходов в виде уплаты госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова