Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2010 г. N Ф07-5073/2009 по делу N А56-15894/2008 Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 февраля 2010 г. N Ф07-5073/2009 по делу N А56-15894/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Никитушкиной Л.Л., Пастуховой М.В.,

при участии от Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный университет" Шварца М.З. (доверенность от 25.01.2010 N 16), Максоцкого Р.А. (доверенность от 22.12.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу Голоса В.Ю. (доверенность от 28.04.2009 N 17-01), Пашутиной Г.Ю. (доверенность от 15.09.2009 N 17-01), Кузьминской Т.В. (доверенность от 07.08.2009 N 17-01/35700),

рассмотрев 11.02.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.11.2008 (судья Баталова Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 (судьи Семиглазов В.А., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-15894/2008,

установил:

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный университет" (далее - Университет) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 10.01.2008 N 04-12/00385.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.11.2008 заявление Общества удовлетворено:

- в части начисления недоимки по налогу на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам включения в состав расходов:

расходов очных подготовительных курсов и геологического факультета по отчислению в ЦЧНР;

расходов на изготовление серебряных знаков; расходов на проведение торжеств 10-летия факультета менеджмента; расходов по маркетинговым исследованиям факультета журналистики в сумме 250 000 руб.; расходов факультета журналистики по маркетингу спроса PR-услуг в сумме 110 000 руб.; расходов по проведению торжеств в связи с 35-летием факультета прикладной математики; расходов по проведению студенческого вечера интернациональной молодежи к 15-летию факультета социологии; расходов по организации поездки в Скандинавию; расходов по уплате членского взноса в информационный центр ООН в Москве (депозитарная библиотека) в сумме 41 352,0 руб.;

затрат юридического факультета на ремонт теплотрассы и хранения оборудования столовой;

затрат филологического факультета в сумме 79 478 руб. на содержание, ремонт и эксплуатацию основных средств;

расходов учебно-методического центра по обучению и переподготовке аудиторов по отчислениям доходов в ЦЧНР в сумме 31 507 руб.;

расходов медицинского лечебно-профилактического центра по проведению мероприятий в сумме 69 540 руб.; расходов психологического специального факультета (ремонт и оборудование кафе, посадка деревьев и цветов, содержание газонов) в сумме 146 554 руб.;

- в части доначисления облагаемой прибыли по внереализационным доходам от нецелевого расходования грантов и арендной платы;

- в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов: с арендной платы в сумме 10 066 629 руб.; при расхождении данных налоговых деклараций и документов первичной отчетности (пункт 2 раздела 2.4, 2.8, 2.9 решения) в сумме 176 400 руб.; в связи с отказом в вычетах медицинскому лечебно-профилактическому научному центру в сумме 52 155,13 руб.; начисления 100 693 руб. налога с реализации услуг санатория-профилактория;

- в части начисления налога на землю в сумме 1 479 руб., соответствующих пеней и штрафов;

- в части доначисления НДФЛ, ЕСН и ОПС на сумму трансфертов бюджета преподавателям академической гимназии, соответствующих пеней и штрафов.

В остальной части оспариваемых эпизодов производство по делу прекращено в связи с отказом заявителя от требований.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

На указанные судебные акты Инспекцией подана кассационная жалоба.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.06.2009 производство по кассационной жалобе приостановлено до официального опубликования Постановления Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности положений статей 250 и 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца первого пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.08.2009 производство по кассационной жалобе было возобновлено.

В связи с ходатайством налогового органа Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа 17.09.2009 приостановил производство по кассационной жалобе Инспекции до рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в порядке надзора судебных актов по делу N А56-10961/2008.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.01.2010 производство по кассационной жалобе возобновлено по ходатайству налогового органа.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, неполное выяснение судами обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, а также на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, просит отменить принятые судебные акты в части обжалуемых эпизодов.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Университета отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, изложенных в жалобе.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Университетом налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, земельному налогу, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 13.11.2007 N 25/04 и принято решение от 10.01.2008 N 04-12/00385 о привлечении Университета к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Налогоплательщик частично не согласился с принятым Инспекцией решением и оспорил его в арбитражный суд.

В результате проведения проверки Инспекция пришла к выводу, что отчисления структурных подразделений Университета части доходов в Централизованную часть накладных расходов Университета (далее - ЦЧНР) с отражением этих отчислений в расходах соответствующего структурного подразделения являются необоснованным увеличением расходов при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 2 269 116 руб. 79 коп. Аналогичные обстоятельства выявлены налоговым органом и в отношении Учебно-методического центра Университета по обучению и переподготовке аудиторов (пункт 1.7. Решения).

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на нарушение Университетом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с отнесением на расходы экономически необоснованных и документально не подтвержденных затрат - отчислений структурных подразделений в Централизованную часть накладных расходов.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что налогооблагаемая прибыль Университета определяется консолидированной суммой доходов и расходов всех его подразделений. При этом каждое подразделение Университета в силу внутренних локальных актов обязано отчислять часть полученного дохода в ЦЧНР. Перечисления структурных подразделений в ЦЧНР в соответствии с локальными актами Университета действительно отражались в отчетности структурных подразделений как расходы либо как уменьшение доходов (передача части доходов в Университет). Однако независимо от того, как эти перечисления отражались в отчетности структурного подразделения, ЦЧНР также образовывает налогооблагаемый доход Университета.

Суды также правильно указали на то, что переданная в ЦЧНР часть доходов структурного подразделения становится доходом Университета, подлежащим налогообложению на общих основаниях, а также пришли к обоснованному выводу, что средства, перечисленные структурным подразделением в ЦЧНР, не выводились из-под налогообложения, с этой части доходов подразделения налог на прибыль уплачивался, но не самим подразделением, у которого они квалифицировались как расходы или как уменьшение дохода, а Университетом, у которого они учитывались как доходы по основной деятельности.

Суд кассационной инстанции не принимает довод жалобы относительно непредставления Университетом документов, опровергающих выводы проверяющих.

При рассмотрении настоящего спора в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) на налоговом органе лежит бремя доказывания факта необоснованного увеличения налогоплательщиком расходов при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговым органом не доказано, что к размеру реальных накладных расходов из Централизованной части накладных расходов Университет добавлял расходы структурных подразделений, увеличивая расходы без увеличения части доходов ЦЧНР на сумму отчислений.

С учетом изложенного суды обеих инстанций правомерно признали доначисление налога на прибыль по данному эпизоду необоснованным.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

В ходе проверки Инспекцией также установлено включение Университетом в состав расходов сумм затрат на маркетинговые услуги в сумме 250 000 руб., на экспертные исследования в сумме 110 000 руб., а также на уплату членского взноса на содержание депозитной библиотеки информационного центра ООН в сумме 41 352 руб.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на формальный характер первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение затрат на маркетинговые услуги и экспертные исследования. Кроме того, членский взнос на содержание депозитной библиотеки информационного центра ООН, по мнению Инспекции, не учитывается в целях налогообложения в силу прямого указания закона - пункта 15 статьи 270 НК РФ.

Суды удовлетворили требования заявителя по данному эпизоду, посчитав, что представленная первичная документация соответствует налоговому законодательству.

Кассационная инстанция согласна с таким выводом судов.

В силу статьи 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Оценив представленные в материалы дела договоры, акты сдачи-приемки работ, счета и сметы расходов, а также платежные поручения, суды обеих инстанций обоснованно указали, что данные первичные документы являются достоверными и надлежащими доказательствами, подтверждающими расходы налогоплательщика в оспариваемой сумме.

Судами обоснованно отклонена ссылка налогового органа на пункт 15 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

При этом суды сделали правильный вывод о том, что представленные доказательства подтверждают реальность затрат на мероприятия, связанные с задачами обучения, организации мероприятий по укреплению положения Университета как учебного и научного центра, в том числе за рубежом, обеспечению доступа к фондам библиотеки ООН.

Кроме того, налоговый орган документально не подтвердил, что расходы на уплату членского взноса на содержание депозитной библиотеки информационного центра ООН не соответствуют критериям прочих расходов, установленным подпунктами 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения жалобы по данному эпизоду отсутствуют.

В результате проверки налоговым органом также установлено, что Управление Научных Исследований перечислило в ЦЧНР средства от полученных грантов (программ), не включаемых в доходы и учитываемых как целевые средства в 2003 году в сумме 610 131 руб., в 2004 году в сумме 1 238 981 руб. и в 2005 году в сумме 928 290 руб. 80 коп.

По мнению налогового органа, средства, поступившие в качестве целевых, должны полностью учитываться на специально открытых субсчетах бухгалтерского учета согласно бюджетной классификации счетов, а произведенные согласно составленным сметам расходы - не относиться к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что утверждение отчетов о порядке расходования грантов не опровергает вывод проверяющих о несоответствии произведенных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" определено, что грантами признаются денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями (статья 2 и пункт 10 статьи 15).

Судами установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что за период с 2003 по 2005 годы грантодатели утвердили отчеты Университета об исполнении грантовых соглашений, не выявив при этом фактов нецелевого использования грантов.

Из материалов дела также следует, что перечисленные в ЦЧНР средства были израсходованы Университетом на обеспечение научного процесса, а именно: на отопление и теплоснабжение, что обуславливает их целевое использование, поскольку использование грантов на хозяйственные нужды с согласия грантодателей не запрещено.

Судами обоснованно не принят во внимание довод налогового органа о том, что дальнейшее расходование средств из ЦЧНР не отвечало их целевому назначению, поскольку из материалов дела усматривается, что налоговым органом не был исследован вопрос о целях использования указанных средств.

При проведении проверки Инспекция ограничилась установлением того обстоятельства, что спорные средства были перечислены в ЦЧНР, а не на специально открытые субсчета. Между тем данный факт сам по себе не свидетельствует о нецелевом использовании средств.

Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду.

В результате выездной налоговой проверки также установлено, что Университет включил в состав расходов затраты по ремонту наружной теплотрассы у здания учебного корпуса, по адресу: Санкт-Петербург, В.О., Большой пр., д.71, в сумме 915 032 руб. По мнению налогового органа, указанные затраты являются экономически необоснованными.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что спорные расходы не могут быть учтены в составе текущих расходов налогоплательщика, поскольку соответствуют понятию реконструкции объекта основных средств. Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что теплотрасса не состоит на балансе заявителя.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды посчитали понесенные затраты экономически оправданными и документально подтвержденными, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судами установлено, что спорные расходы связаны с обеспечением теплоснабжения помещений факультета и организации питания обучающихся, обязанность по обеспечению которого возложена на образовательное учреждение.

Из материалов дела (договора, схемы разграничения ответственности, справки формы ОКУД 322001 о выполнении работ, акта приемки выполненных работ) также следует документальное подтверждение факта проведения работ и нахождение ремонтируемой части в зоне ответственности Университета.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, суды обеих инстанций сделали правильный вывод об обоснованности отнесения Университетом указанных затрат на расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли.

При этом суды также отклонили довод налогового органа относительно реконструкции основного средства, поскольку при замене трубы теплотрассы не произошло переустройство объекта, о котором говорится в пункте 2 статьи 257 НК РФ и которое является критерием для отнесения работ к реконструкции - "связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции".

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

При проведении проверки Инспекция пришла к выводу о нарушении налогоплательщиком порядка учета доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. В результате проверки установлено, что доходы от аренды недвижимого имущества, закрепленного за Университетом на праве оперативного управления, не были включены в доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что Университет учитывал арендную плату в качестве средств дополнительного бюджетного финансирования и не включал в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, что, по мнению налогового органа, противоречит статьям 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период (далее - БК РФ), согласно которым доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи его в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Суды обеих инстанций отклонили позицию Инспекции, указав на то, что по данным поступлениям не определены основные составляющие налогового платежа, а именно: отсутствует такой обязательный элемент как "порядок уплаты налога". При этом суды посчитали, что арендные платежи не составляют дохода Университета от реализации имущественных прав, поскольку являются доходами непосредственно бюджетов, а дополнительное бюджетное финансирование не отвечает понятию дохода в целях обложения налогом на прибыль. Кроме того, суды учли письма Министерства финансов Российской Федерации от 29.04.2008 N 01-СШ/30 "Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности" и от 18.06.2008 N 03-03-05/64, из которых следует, что механизм уплаты налога на прибыль в рассматриваемой ситуации не был установлен.

Суд кассационной инстанции считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 4 части 2 статьи 250 Кодекса доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.

Пунктом 3 статьи 41 БК РФ предусмотрено, что к неналоговым доходам бюджетов относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения пункта 4 части 2 статьи 250 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, не противоречащими Конституции Российской Федерации.

Эта правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации применима и к настоящему делу.

Таким образом, признание бюджетным законодательством доходов бюджетных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду источником их дополнительного бюджетного финансирования не выводит такие доходы из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку в силу пункта 3 статьи 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности признаются неналоговыми доходами бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, выводы судебных инстанций о невозможности отнесения доходов от сдачи бюджетным учреждением государственного имущества в аренду к доходам для целей исчисления налога на прибыль противоречат приведенным нормам права.

Вместе с тем, на основании пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Следовательно, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов, в том числе суммой внереализационных доходов, и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

К внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ); при этом сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Таким образом, доначисление Инспекцией налога на прибыль без учета произведенных расходов на содержание имущества противоречит положениям статей 247 и 321.1 НК РФ и влечет неправильное определение налоговым органом налоговых обязательств.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что в ходе выездной проверки данный вопрос не проверялся.

С учетом изложенного следует признать доначисление Инспекцией налога на прибыль без учета произведенных расходов на содержание имущества необоснованным и противоречащим положениям статей 247 и 321.1 НК РФ.

Кроме того, суд кассационной инстанции обращает внимание на то обстоятельства, что оспариваемым решением Инспекция предложила Университету уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующие пени и штраф.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 БК РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал на пробельность правового регулирования соответствующих отношений и фактическое отсутствие надлежащего механизма исполнения федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на дополнительный источник бюджетного финансирования, обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

Между тем, как неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, налог может считаться законно установленным, только если он установлен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности (Постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 11 ноября 1997 года N 16-П и от 27 мая 2003 года N 9-П). При этом необходимо ясное и непротиворечивое урегулирование законом всех существенных элементов налогообложения, к которым пункт 1 статьи 17 НК РФ относит порядок и сроки уплаты налога.

С учетом изложенного следует признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного в оперативное управление федерального имущества не позволяет квалифицировать спорные суммы в качестве недоимки по налогу на прибыль с начислением пеней и привлечением к ответственности.

При этом суд кассационной инстанции также учитывает, что Конституционный Суд Российской Федерации установил особый порядок исполнения своего решения, заключающийся в том, что государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования впредь до внесения в законодательство необходимых изменений не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге. К таким разъяснениям относятся, в частности, письма Министерства финансов Российской Федерации, которые не подлежат применению в спорной ситуации, поскольку изданы в 2008 - 2009 годах.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции согласен с выводами судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии оснований для взыскания недоимки по налогу на прибыль с начислением пеней и привлечением к ответственности.

В ходе проверки Инспекцией также установлено, что по условиям заключенных договоров аренды помещений в зданиях Университета, предоставляемых во временное владение и пользование юридическим лицам, арендатор перечисляет налог на добавленную стоимость самостоятельно в доход федерального бюджета, то есть исполняет обязанности налогового агента, при этом все договоры аренды заключены между Университетом - балансодержателем и арендатором. Аналогичные обстоятельства выявлены налоговым органом и в отношении Студенческого городка "Василеостровский" Университета (пункт 2.2. Решения).

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления). По мнению Инспекции, арендаторы в рамках заключенных договоров не являются налоговыми агентами, а обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет должна быть исполнена Университетом, как арендодателем, не являющимся уполномоченным органом государственной власти.

Суды обеих инстанций сочли такую позицию налогового органа ошибочной, поскольку применение механизмов принудительного исполнения налоговой обязанности при отсутствии недоимки не соответствует положениям Кодекса и может привести к повторному поступлению налога в бюджет. Суды также указали на то, что правовой природой пеней является компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, а при отсутствии недоимки и фактическом зачислении денежных средств на бюджетные счета подлежащие компенсации потери казны отсутствуют, следовательно, отсутствуют и основания для начисления пеней и штрафных санкций.

Кассационная инстанция согласна с мнением судов в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 ГК РФ) или оперативного управления (статья 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абзац второй пункта 4 статьи 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

Вместе с тем, законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Судами установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что доначисления по данному эпизоду произведены Инспекцией без учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных арендаторами.

Согласно письму Управления федерального казначейства по Санкт-Петербургу от 07.11.2008 N 07-13/9349 проверенные по запросу Университета поступления, учтены "по коду бюджетной классификации 18210301000010000110" "Налог на добавленную стоимость на товары (работы. Услуги), реализуемые на территории Российской Федерации" с указанием "Назначение платежа" - "НДС от арендной платы".

Перечисление налога на добавленную стоимость арендаторами подтверждается представленными Университетом платежными поручениями (приложение N 1).

При рассмотрении настоящего спора в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ на налоговом органе лежит бремя доказывания правомерности доначисления налога не только по праву, но и по размеру.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы, поскольку доначисление налога без учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных арендаторами, нарушает конституционный принцип однократности налогообложения дохода (операции).

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

В результате проверки налоговый орган также посчитал, что налогоплательщиком необоснованно заявлено право на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость в отношении выручки от осуществления медицинской деятельности в связи с отсутствием в период с 29.11.2003 по 29.02.2004 соответствующей лицензии.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что Университету правомерно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 100 693 руб. в связи с оказанием услуг санаторием в течение трех месяцев без лицензии.

Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу о правомерном применении льготы по налогу на добавленную стоимость ввиду отсутствия вины Университета в несвоевременном получении лицензии на осуществление медицинской деятельности.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой.

Судами установлено и из материалов дела следует, что санаторий имел лицензию на осуществление медицинской деятельности от 28.11.2000 N 12565/2000 сроком действия до 28.11.2003 (том дела 5, листы 91-94).

Судами также установлено, что заявка на дальнейшее лицензирование подана налогоплательщиком в уполномоченный орган своевременно, а лицензия на осуществление медицинской деятельности N 0746/04 выдана 02.03.2004 сроком действия с 01.03.2004 по 02.03.2009 (том дела 5, лист 95).

С учетом изложенного суды обоснованно отклонили доводы Инспекции, поскольку учреждение не имело возможности получить лицензию по независящим от него причинам, и пришли к правильному выводу, что льгота по налогу на добавленную стоимость не прекратила свое действие на время просрочки выдачи повторной лицензии, так как отсутствие лицензии по основаниям, не связанным с нарушением условий лицензирования, не может быть использовано для доначисления налога.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

При проведении проверки Инспекция также посчитала, что поскольку имущество, находящееся на земельном участке, сдано в аренду, то соответствующая часть земельного участка становится объектом налогообложения земельным налогом, в связи с чем доначислила Университету налог за 2004 год в сумме 1 479 руб. и за 2005 год в сумме 6 509 руб., соответствующие пени и штрафы.

Судами обеих инстанций позиция налогового органа признана неправомерной.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками.

Указом Президента РСФСР от 18.12.1991 N 294 "Об особо ценных объектах национального наследия России" Университет признан "особо ценным объектом национального наследия". Согласно Указу Президента Российской Федерации от 30.11.1992 N 1487 "Об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации" и Постановлению Правительства Российской Федерации от 06.10.1994 N 1143 Университет включен в государственный свод с присвоением порядкового номера.

Признавая доводы налогового органа необоснованными, суды правомерно указали, что земля под арендованным имуществом не является отдельным (выделенным) земельным участком, а входит в состав единого участка, имеющего один кадастровый номер. На указанном земельном участке расположен Петродворцовый учебно-научный комплекс Университета. Следовательно, весь земельный участок, как единое целое, должен иметь единый правовой режим - освобождение от налогообложения земельным налогом.

Кроме того, согласно положениям статьи 391 НК РФ налоговая база для части участка может определяться только при обстоятельствах, установленных пунктами 1 и 2 указанной статьи, которые в рассматриваемом случае отсутствуют.

Таким образом, суды обоснованно признали позицию Университета правильной, указав на отсутствие оснований для доначисления земельного налога, соответствующих пеней и штрафов.

При проверке налоговый орган также пришел к выводу о нарушении Университетом налогового законодательства при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) в связи с не включением в налоговую базу сумм ежемесячных доплат к основным должностным окладам работников за счет целевых поступлений.

Суды обеих инстанций правомерно отклонили позицию налогового органа, руководствуясь следующим.

Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц как государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

В силу пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

В соответствии с распоряжением Администрации Санкт-Петербурга от 15.10.2002 N 1918-а "О мерах по социальной поддержке работников федеральных государственных образовательных учреждений" (далее - Распоряжение) в 2004 - 2005 годах производились выплаты преподавателям Академической гимназии за счет средств, получаемых из бюджета Санкт-Петербурга в соответствии с законом Санкт-Петербурга о бюджете Санкт-Петербурга на соответствующий год.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что данные средства выделялись Академической гимназии в соответствии с ведомственной структурой расходов бюджета Санкт-Петербурга и согласно статьям расходов не являлись заработной платой, поскольку относились к другому коду бюджетной классификации, в связи с чем не входили в расходы Университета для исчисления налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом изложенного выводы судов относительно не включения в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН ежемесячных доплат к основным должностным окладам работников Академической гимназии следует признать правильными.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.11.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 по делу N А56-15894/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.Л. Никитушкина

М.В. Пастухова