Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 мая 2010 г. N Ф07-3238/2010 по делу N А66-9581/2009 Жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку поступившие денежные средства в виде добровольных пожертвований фактически являлись платой за обучение в Учебном центре и не относились ни к добровольным пожертвованиям, ни к целевым поступлениям, следовательно, подлежали включению в доход Организации при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 мая 2010 г. N Ф07-3238/2010 по делу N А66-9581/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Автономной некоммерческой организации "Учебный центр Международной Академии наук высшей школы" Земляковой К.Е. (доверенность от 26.10.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Фроловой Е.А. (доверенность от 12.08.2009 N 04-67),

рассмотрев 13.05.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Автономной некоммерческой организации "Учебный центр Международной Академии наук высшей школы" на решение Арбитражного суда Тверской области от 04.12.2009 (судья Бачкина А.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2010 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу N А66-9581/2009,

установил:

Автономная некоммерческая организация "Учебный центр Международной Академии наук высшей школы" (далее - Организация, Учебный центр) обратилась в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (далее - Инспекция) от 24.06.2009 N 40/19-26/С/11201 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 173 695 руб., начисления пеней за неуплату налога на прибыль в сумме 269 148 руб. 46 коп. и штрафных санкций в размере 434 739 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 59 124 руб. 59 коп., а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 17 903 руб. 80 коп.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 04.12.2009, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2010, заявление Организации оставлено без удовлетворения.

В кассационной жалобе Учебный центр, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, а также на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, просит отменить принятые судебные акты.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Организации поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Учебным центром налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2006 по 27.02.2009.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.05.2009 N 50/19-26/С/1434 дсп и принято решение от 24.06.2009 N 40/19-26/С/11201 о привлечении Организации к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 06.07.2008 N 12-11/301 (с учетом решения от 14.08.2009 N 12-11/301/1 об исправлении опечатки) решение Инспекции от 24.06.2009 N 40/19-26/С/11201 отменено в части доначисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней и штрафных санкций. В остальной части жалоба Учебного центра оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик частично не согласился с принятым Инспекцией решением и оспорил его в арбитражный суд.

В результате проведения проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком в проверяемом периоде получен доход, который неправомерно не был включен им в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Указанный доход Организация получила от оказания платных образовательных услуг, а денежные средства, передаваемые ежемесячно слушателями руководителю Горбатову А.М. в качестве пожертвований, являлись, по мнению налогового органа, платой за обучение.

В кассационной жалобе Учебный центр указывает на то, что обучение осуществлялось на безвозмездной основе, денежные средства, передаваемые руководителю организации Горбатову А.М., являлись добровольными пожертвованиями граждан конкретному физическому лицу для занятия научной деятельностью. Данные денежные средства отражены Горбатовым А.М. в представленных им в налоговый орган налоговых декларациях по НДФЛ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 582 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Согласно пункту 3 этой же статьи пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества.

Пунктом 1 статьи 572 ГК РФ установлено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что Учебный центр оказывал образовательные услуги. Обучение осуществлялось на договорной основе с согласованием условий оплаты и дисциплин, по которым обучаются слушатели.

В соответствии с приказами Учебного центра от 08.06.2006 N 36 и от 10.06.2007 N 29 и объяснениями руководителя Организации Горбатова А.М. в период с 2006 года до сентября 2008 года обучение осуществлялось бесплатно, а согласно приказу от 11.06.2008 N 24 оплата за обучение в 2008-2009 годах установлена в размере 770 руб.

При проведении проверки налоговым органом было произведено изъятие информации с жесткого диска компьютеров директора и кассира Организации, в которой были обнаружены файлы с расчетными и платежными ведомостями по помесячной оплате за обучение на каждого слушателя. В указанных ведомостях указаны размер оплаты, дата оплаты, перечень изучаемых предметов, время и дни занятий.

При проведении проверки Инспекция также опросила слушателей проверяемого Учебного центра, которые пояснили, что при оформлении договорных отношений им предлагалось вносить суммы добровольных пожертвований ежемесячно либо по мере возможности физическому лицу Горбатову А.М. Допрошенные в качестве свидетелей в судебном заседании слушатели Фокина Е.Н., Мужикова Г.Р., Петрова А.П. данный факт также не отрицали.

Согласно объяснениям слушателей добровольные пожертвования и плату за обучение слушатели вносили в один и тот же день, одному и тому же лицу, в одном и том же месте. Прием платы за обучение и добровольных пожертвований осуществлялся в здании Учебного центра, добровольные пожертвования вносились ежемесячно в 2006-2007 годах в сумме 750 руб., в 2007-2008 годах в сумме 800 руб., а с сентября 2008 года по 31.12.2008 оплата составляла 1 500 руб., при этом квитанции об оплате оформлялись на 700 руб., кроме того, при внесении платы за обучение слушателю выдавалась квитанция и кассовый чек, а при внесении добровольного пожертвования в индивидуальном листе поступлений добровольных пожертвований проставлялась подпись слушателя с указанием суммы добровольных пожертвований.

Судами установлено и из материалов дела следует, что суммы в информации, содержащейся на жестком диске, совпадают с суммами, указанными допрошенными лицами в своих пояснениях.

Также Инспекцией был допрошен Горбатов А.М., который пояснил, что во время регистрации в качестве заказчика, последнему объяснялась схема оплаты за обучение, которая заключалась в том, что называлась базовая рентабельная плата за обучение, при этом заказчику сообщалось о возможности сэкономить денежные средства, которая заключалась в том, что заказчик будет платить за обучение сумму значительно меньшую, чем рентабельная, но одновременно делать добровольные пожертвования Горбатову А.М., как физическому лицу, которые пойдут на развитие инфраструктуры образования и науки. Указанное подтверждается протоколом допроса свидетеля от 27.02.2009 N 37 (том дела 3, листы 77-85).

Суды правильно отклонили довод налогоплательщика о том, что протоколы опроса свидетелей не могут быть приняты в качестве допустимых доказательств по делу, так как установили, что опросы слушателей проведены в период налоговой проверки Учебного центра, протоколы опросов составлены в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, а опрошенные лица предупреждались об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

При сопоставлении информации, обнаруженной на жестком диске, и показаний слушателей, а также показаний Лакомкиной М.А. (том 9 дела, листы 36-38) и Моисеевой А.А. (том дела 9, листы 16-18), которые принимали плату за обучение от слушателей и оказывали помощь Горбатову А.М. в сборе пожертвований, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что учет поступивших денежных средств за обучение в Учебном центре производился также и в те периоды, когда согласно приказам Организации обучение производилось на безвозмездной основе, а поступающие средства с сентября 2008 года учитывались в общей сумме 1 500 руб., в которую входила и плата за обучение (700 руб.) и пожертвование (800 руб.).

Также судами был правомерно отклонен довод налогоплательщика о предназначении денежных средств, пожертвованных слушателями, для публикации научных трудов, развитие инфраструктуры Учебного центра, иные образовательные цели, как не подтвержденный документально, поскольку заявитель не представил суду доказательства использования денежных средств по целевому назначению.

Кассационная инстанция согласна с выводом судов относительно того, что совокупностью имеющихся в деле доказательств не подтверждается, что пожертвования использованы на какие-то конкретные цели, а условия их внесения, периодичность, размеры указывают на то, что они непосредственно связаны с процессом обучения слушателей, кроме того, лица, вносившие добровольные пожертвования, являлись потребителями образовательных услуг, оказываемых Учебным центром, а пожертвования вносились ими по предложению работников последнего.

Суды при рассмотрении данного спора также правильно применили положения, сформулированные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", так как указанное постановление содержит разъяснения по вопросам, касающимся необоснованного уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета налогоплательщиками независимо от их организационно-правовой формы.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Статья 71 АПК РФ устанавливает, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности, суды пришли к выводу о том, что поступившие денежные средства в виде добровольных пожертвований фактически являлись платой за обучение в Учебном центре и не относились ни к добровольным пожертвованиям, ни к целевым поступлениям, следовательно, подлежат включению в доход Организации при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Следовательно, суды правильно приняли позицию налогового органа о том, что Организацией учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Учебный центр подменил понятие "плата за обучение" понятием "добровольное пожертвование" и получил необоснованную налоговую выгоду, так как не исчислил и не уплатит налог на прибыль организации с доходов, полученных от оказания услуг по обучению слушателей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Инспекцией установлено занижение заявителем выручки от реализации на 15 327 648 руб. Относительно суммы выручки разногласия у сторон отсутствуют, что подтверждается актом сверки.

Доначисление налога на прибыль по данному эпизоду произведено Инспекцией с учетом понесенных заявителем расходов в размере 6 270 587 руб. При этом денежные средства в сумме 2 513 018 руб., отраженные Горбатовым А.М. в налоговых декларациях по НДФЛ за 2006-2008 годы, учтены налоговым органом в составе расходов Организации. Следовательно, довод подателя жалобы о том, что доначисление налога на прибыль Организации приведет к двойному налогообложению (поскольку с сумм добровольных пожертвования Горбатовым А.М. уже исчислен и уплачен НДФЛ), опровергается материалами дела. Как следует из содержания решения налогового органа, денежные средства в размере 2 513 018 руб., отраженные Горбатовым А.М. в налоговых декларациях по НДФЛ за 2006-2008 годы, исключены из налогооблагаемой базы Учебного центра.

Таким образом, начисление Учебному центру налога на прибыль в сумме 2 173 695 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по указанным основаниям произведено налоговым органом правомерно.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

При проверке налоговый орган также пришел к выводу о нарушении Учебным центром налогового законодательства при исчислении, удержании и перечислении в бюджет НДФЛ и начислил пени в сумме 25 695 руб. 57 коп. в связи с тем, что в соответствии с заключенным договором аренды от 15.02.2008 Учебный центр выплачивал Горбатову А.М. арендную плату и как налоговый агент нарушил свои обязательства, связанные с удержанием и перечислением НДФЛ в бюджет. Кроме того, поскольку за 2009 год НДФЛ в бюджет перечислен не был, налоговый орган также привлек Организацию к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 903 руб. 80 коп.

Согласно условиям договора аренды от 15.02.2008 арендная плата выплачивается арендодателю ежемесячно. Фактическое перечисление арендных платежей установлено налоговым органом в ходе проверки, подтверждается материалами дела и не оспаривается Учебным центром. За 2008 год Горбатовым А.М. по договору аренды от 15.02.2008 получен доход в сумме 260 146 руб., за 2009 год - 89 519 руб. Указанный доход за 2008 год отражен Горбатовым А.М. в налоговой декларации по НДФЛ и им уплачен налог. Налог за 2009 год на момент проведения проверки в бюджет не перечислен.

В силу статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой же статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Как установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ, исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 228 НК РФ производят физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Суды, проанализировав перечисленные нормы НК РФ в совокупности, пришли к верному выводу о том, что Учебный центр является налоговым агентом и обязан производить удержание и перечисление в бюджет НДФЛ в отношении доходов, получаемых от него Горбатовым А.М. в виде арендных платежей.

Судами правильно не принят во внимание довод подателя жалобы о том, что в силу статьи 228 НК РФ Учебный центр не является налоговым агентом в отношении платежей, осуществляемых на основе договора аренды от 15.02.2008, поскольку указанной нормой определен порядок исчисления налога в отношении вознаграждений, полученных от физических лиц или организаций, не являющихся налоговыми агентами. В данном случае Учебный центр является налоговым агентом в отношении сумм, выплачиваемых Горбатову А.М.

В результате проверки налоговый орган также начислил Учебному центру пени по НДФЛ в сумме 33 168 руб. 02 коп. в связи с тем, что денежные средства, переданные слушателями и отраженные Горбатовым А.М. в декларациях по НДФЛ, являются его доходом, полученным от Организации.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что данные суммы денежных средств были отражены Горбатовым А.М. в декларациях по НДФЛ в качестве его дохода, с которого исчислен и уплачен в бюджет НДФЛ по итогам налоговых периодов.

Поскольку при рассмотрении данного дела суды установили, что денежные средства, переданные слушателями, фактически являлись платой за оказываемые Учебным центром услуги, следовательно, они напрямую передавались физическому лицу - работнику этой Организации, и являлись денежными средствами, полученными им от Учебного центра.

С учетом изложенного суды правильно указали на то, что такие средства являются доходом физического лица, полученным им от Организации, которая выступает в качестве налогового агента.

При этом материалами дела подтверждается, что в течение проверяемых периодов такой доход Горбатов А.М. получал ежемесячно, в связи с чем суды пришли к выводу о несвоевременном перечислении в бюджет НДФЛ и правомерности начисления налоговому агенту пеней, что соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.01.2010 N 12000/09 и от 22.05.2007 N 16499/06.

Относительно суммы пеней разногласия у сторон отсутствуют, что подтверждается актом сверки.

В кассационной жалобе Организация также указывает, что она не получала требование об уплате налога на прибыль и пеней по НДФЛ по результатам вынесенного Инспекцией решения. Указанный довод правомерно отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку нормами НК РФ не предусмотрено направление такого требования до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, а порядок принудительного взыскания спорных сумм, начальным этапом которого является выставление требования об уплате, не входят в предмет заявленных требований.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы Учебного центра, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами в результате всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 04.12.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2010 по делу N А66-9581/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Автономной некоммерческой организации "Учебный центр Международной Академии наук высшей школы" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.В. Блинова

Л.Л. Никитушкина