Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2010 г. N Ф07-12326/2010 по делу N А56-48512/2009

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июля 2011 г. N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2009 г. N 13АП-12763/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Корабухиной Л.И.,

судей Кузнецовой Н.Г., Ломакина С.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Волковой Е.В. (доверенность от 14.01.2010), Селивановой Ю.В. (доверенность от 10.01.2010), Скворцовой А.Ю. (доверенность от 19.01.2009), от открытого акционерного общества "Автофрамос" Лысенко Е.А. (доверенность от 15.04.2010),

рассмотрев 15.12.2010 кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2010 (судья Денего Е.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-48512/2009,

установил:

Открытое акционерное общество "Автофрамос" (далее - ОАО "Автофрамос", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 21.01.2009 N 15-12/29Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 25 105 505 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 171 792 417 руб. и пеней по НДС в размере 21 109 202 руб. 51 коп., привлечения к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 23 198 660 руб. штрафа, предложения внести исправления в документы налогового и бухгалтерского учета в связи с уменьшением убытка в 2005 и 2006 годах на 78 545 818 руб. и 74 488 157 руб. соответственно, а также требования об уплате налога, пени, штрафа от 20.07.2009 N 22 в части недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 115 946 757 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 25 105 505 руб., доначисления НДС в размере 171 792 417 руб. и пеней по НДС в размере 21 109 202 руб. 51 коп., штрафа в размере 23 191 921 руб.

Решением суда первой инстанции от 25.03.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.08.2010, заявленные Обществом требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление судов.

По мнению подателя жалобы, судебные инстанции, удовлетворяя заявленные ОАО "Автофрамос" требования в полном объеме, не учли, что суммы оспариваемые Обществом в просительной части заявления относятся ко всем эпизодам решения Инспекции от 21.01.2009 N 15-12/29Р и не соответствуют суммам доначислений, заявленным в споре применительно к мотивировочной части заявления налогоплательщика. При этом налоговый орган ссылается на то, что апелляционный суд, откладывая заседания по делу для предоставления Инспекцией расчета по налогам, пеням и штрафам, в нарушение пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проигнорировал доводы Инспекции о несоответствии оспариваемых заявителем сумм налогов, пеней и штрафов заявленным в споре эпизодам.

Инспекция также полагает, что при рассмотрении оспариваемых Обществом эпизодов выездной налоговой проверки судебные инстанции неправильно применили нормы материального права.

Кроме того, налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции в части взыскания с него в пользу ОАО "Автофрамос" расходов на оплату государственной пошлины в размере 5 000 руб., указывая на то, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ размер государственной пошлины при подаче заявления о признании недействительным ненормативного правого акта государственного органа составляет 2 000 руб., а в данном случае Обществом оспаривались два ненормативных правовых акта Инспекции.

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Автофрамос" просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными. Общество считает, что кассационная жалоба Инспекции направлена на переоценку доказательств и выводов судов первой и апелляционной инстанций, которые уже дали надлежащую правовую оценку всем доводам, приведенным подателем жалобы.

В судебном заседании 08.12.2010 представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель ОАО "Автофрамос" - возражения на них.

Судом кассационной инстанции в порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 08.12.2010 объявлялся перерыв до 13 часов 30 минут 15.12.2010.

После окончания перерыва слушание дела возобновлено в прежнем составе судей.

В судебном заседании 15.12.2010 представители налогового органа настаивали на удовлетворении кассационной жалобы, а представитель Общества просил отказать в ее удовлетворении, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы налогового органа.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за 2005-2006 годы, по результатам которой составила акт от 09.12.2008 N 15-12/29 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 21.01.2009 N 15-12/29Р о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122 и 123 НК РФ. Данным решением налоговый орган доначислил ОАО "Автофрамос" налог на прибыль, НДС, единый социальный налог, транспортный налог, налог на доходы физических лиц и пенсионные взносы, начислил пени за несвоевременную уплату названных налогов и предложил внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Общество обжаловало указанное решение Инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Федеральной налоговой службы России от 15.07.2009 N 9-1-08/00177 решение Инспекции от 21.01.2009 N 15-12/29Р оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ОАО "Автофрамос" - без удовлетворения.

На основании решения от 21.01.2009 N 15-12/29Р Инспекция направила Обществу требование от 20.07.2009 N 22 об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов.

ОАО "Автофрамос", частично не согласившись с названными решением и требованием Инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Так, в частности, заявитель оспорил в суде выводы налогового органа о неправомерном завышении Обществом прочих расходов, связанных с производством и реализацией в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части неиспользованного резерва (пункт 1.2 оспариваемого решения).

Как видно из материалов дела, в ходе проведения проверки Инспекция установила, что ОАО "Автофрамос" в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 и пункта 3 статьи 267 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период), абзаца "ii" подпункта "а" пункта 4 Протокола от 26.11.1996, составляющего неотъемлемую часть Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения (далее - Конвенция), неправомерно в 2005-2006 годах завысило прочие расходы, связанные с производством и реализацией в виде отчислений в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в части неиспользованного в предыдущие периоды резерва.

В оспариваемом решении налоговый орган указал на то, что поскольку положения Конвенции не определяют предельную величину указанных расходов, то при исчислении налогооблагаемой прибыли Обществу следовало руководствоваться ограничениями, установленными статьей 267 НК РФ.

По мнению Инспекции, Общество в соответствии с пунктом 5 статьи 267 НК РФ должно было скорректировать предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на сумму остатка предыдущего налогового периода.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные ОАО "Автофрамос" требования, исходили из того, что Обществом правомерно применены положения Конвенции при исчислении налога на прибыль в части, касающейся формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Обжалуя в кассационном порядке принятые по настоящему делу судебные акты в этой части Инспекция считает вывод судов о том, что заявитель имеет право учитывать для целей налогообложения прибыли сумму фактических отчислений без каких-либо ограничений, предусмотренных правилами статьи 267 НК РФ, не соответствующим нормам международного права и законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Также податель жалобы считает несостоятельным и несоответствующим фактическим обстоятельствам вывод апелляционного суда о том, что ссылка в положении об учетной политике Общества на 2006 год на статью 267 НК РФ не может свидетельствовать, в отсутствие иных документов, о том, что налоговый учет резерва ведется налогоплательщиком в соответствии с положениями данной статьи Кодекса.

Кроме того, налоговый орган, не оспаривая положения Протокола к Конвенции, считает, что ОАО "Автофрамос" должно применять к спорным отчислениям в резерв положения Налогового кодекса Российской Федерации, то есть учитывать предельный размер отчислений по фактически понесенным затратам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по проданным автомобилям текущего года.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права по рассматриваемым эпизодам, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа в данной части.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Пунктом 5 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Вместе с тем статьей 7 НК РФ, установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в Налоговом кодексе Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В данном случае судебные инстанции установили, что 26.11.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики заключена Конвенция, ратифицированная Российской Федерацией Федеральным законом Российской Федерации от 08.02.1998 N 18-ФЗ, которая является международным договором Российской Федерации.

Конвенция вступила в силу 09.02.1999, а ее положения, согласно Письму Министерства по налогам и сборам России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 применяются с 01.01.2000.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 4 Протокола к Конвенции, при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей субъектов, на которые распространяются указанные положения Конвенции, принимаются к вычету: заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

При этом в подпункте "а" пункта 4 Протокола не содержится положений, устанавливающих, что принимаемые к вычету выплаты (издержки), при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, могут ограничиваться законодательством Договаривающихся государств (Российской Федерации и Французской Республики).

Протоколом предусмотрено единственное условие, в соответствии с которым, подлежащие вычету выплаты должны осуществляться исключительно в целях промышленной или коммерческой деятельности.

Таким образом, судебные инстанции правильно указали на то, что нормы Протокола к Конвенции и номы Налогового кодекса Российской Федерации о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию свидетельствуют о том, что в отношении таких расходов Конвенция содержит иные правила и нормы.

Следовательно, в силу положений статьи 7 НК РФ российское юридическое лицо (налогоплательщик), отвечающее критериям, установленным в пункте 4 Протокола к Конвенции, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли любые выплаты и издержки (в том числе и расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту в полном объеме), по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

В рассматриваемом случае суды установили, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что Общество удовлетворяет критериям, установленным Конвенцией в отношении предприятий, на деятельность которых распространяются положения Конвенции и Протокола к Конвенции, являющегося, как установлено абзацем первым Протокола, составной и неотъемлемой частью Конвенции.

Суды выявили, что ОАО "Автофрамос" исчисляло резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с порядком, установленным внутригрупповой политикой компаний "РЕНО", исходя из расчета фиксированной ставки на каждый реализованный автомобиль "Рено" на период гарантийного срока их эксплуатации. Данный порядок применяется также компаниями группы "Рено" во Франции, а соответствующие резервы на гарантийный ремонт учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли французскими компаниями в полном объеме.

Учитывая изложенное, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что Общество исходя из внутренней политики группы "Рено", а также в соответствии с принятой им учетной политикой на 2005 и 2006 годы, руководствуясь положениями Протокола к Конвенции, правомерно при определении налогооблагаемой прибыли учитывало расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, связанные с его промышленной и коммерческой деятельностью, в сумме фактических отчислений без каких-либо ограничений.

При этом суды обоснованно указали на то, что имеющаяся в названии пункта 8.7 положения об учетной политике ОАО "Автофрамос" на 2006 год ссылка на статью 267 НК РФ, сама по себе в отсутствие иных доказательств не может свидетельствовать о том, что налоговый учет резерва Общества ведется исходя из положений данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, судебные инстанции, исследовав и оценив представленные заявителем в материалы дела документы налогового учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей, установили, что данные документы позволяют выявить суммы начисленного резерва по конкретному автомобилю, отследить расходы на гарантийный ремонт и обслуживание и формировать резерв в соответствии с законодательством.

При этом суды выявили, что если по окончании гарантийного срока сумма отчислений в резерв соответствующего периода превышала стоимость произведенного ремонта, величина резерва корректировалась Обществом.

Так, величина резерва на гарантийный ремонт и обслуживание по автомобилям, проданным до 2006 года, корректировалась в 2008 году, то есть после окончания их гарантийного срока, что подтверждается представленной суду в материалы дела справкой от 31.12.2008 N 946 (том дела 3, листы 9-10).

Ссылка подателя жалобы на то, что судебные инстанции не дали оценку тому обстоятельству, что ОАО "Автофрамос" не представило документов, подтверждающих корректировку отчислений в резерв в 2005 году по автомобилям, отгруженным в 2003 году, в 2006 году по автомобилям, отгруженным в 2004 году, а в 2007 году по автомобилям, отгруженным в 2005 году, является несостоятельной, поскольку налоговым органом не доказано наличие у заявителя в указанные периоды превышения сумм отчислений в резерв соответствующего периода над стоимостью произведенного ремонта.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает выводы судебных инстанций по этому эпизоду законными и обоснованными.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении Обществом в расходы 2005 года затрат на освоение нового производства, относящегося к расходам 2003-2004 годов, связанных с подготовкой производства автомобилей (пункт 1.3 оспариваемого решения).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, установив, что ОАО "Автофрамос" в 2003 году начало подготовку к запуску нового производства автомобилей "Логан", а непосредственно производство указанных автомобилей началось в 2005 году, посчитала, что в силу положений статей 252 и 318 НК РФ расходы на подготовку и освоение новых производств, должны включаться в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, по мнению налогового органа, затраты Общества, связанные с запуском завода по производству автомобилей марки "Логан" и относящиеся к 2003-2004 годам, должны быть учтены в составе косвенных расходов в 2003-2004 годах соответственно.

Судебные инстанции, признавая оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным исходили из того, что поскольку связь между расходами и доходами от реализации автомобилей "Логан" не может быть определена четко, то ОАО "Автофрамос" правильно воспользовалось предоставленным ему статьей 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года.

Кроме того, суды указали, что признание в налоговом периоде расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, не влечет возникновение задолженности по налогу на прибыль, поскольку в таком случае у налогоплательщика возникают либо переплата по этому налогу, либо право на уменьшение налоговой базы данного налогового периода на сумму убытка в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на необоснованность и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и указывает на то, что период образования спорных косвенных расходов был четко определен Обществом. Также, по мнению подателя жалобы, Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает дату осуществления указанных расходов с датой ввода в эксплуатацию какого-либо объекта.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и проверив соответствие выводов судебных инстанций нормам материального и процессуального права, а также фактическим обстоятельствам, не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа по данному эпизоду с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемом случае судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что разделом 5 Учетной политики ОАО "Автофрамос" на 2005 год и приказом генерального директора Общества от 08.09.2003 предусмотрено, что расходы, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан" подлежат отнесению к тому периоду времени, когда Общество начнет получать доход от выпуска таких автомобилей. То есть в соответствии с принятой заявителем учетной политикой расходы соотносятся с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены. Вместе с тем, поскольку связь между расходами и доходами от реализации автомобилей "Логан" не может быть определена четко, заявитель воспользовался предоставленным ему статьей 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года.

Суды также выявили, что на основании приказа генерального директора ОАО "Автофрамос" от 08.09.2003 затраты, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан" до момента запуска такого производства аккумулировались Обществом на счете 97 "Расходы будущих периодов", а после запуска производства в мае 2005 года были равномерно списаны на себестоимость до конца 2005 года.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В связи с этим заявитель обоснованно учитывал расходы, связанные с подготовкой производства автомобилей "Логан", реальность и экономическую оправданность которых налоговый орган не оспаривает, в период получения доходов.

Обжалуя в кассационном порядке необоснованность и неправомерность признания судами первой и апелляционной инстанций оспариваемого решения Инспекции по приведенному эпизоду, налоговый орган не учитывает того обстоятельства, что признание в налоговом периоде расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, не влечет возникновение задолженности по налогу на прибыль, поскольку в таком случае у налогоплательщика возникают либо переплата по налогу, либо право на уменьшение налоговой базы данного налогового периода на сумму убытка в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ.

Судебные инстанции правильно указали, что в данном случае Инспекция при проведении проверки, не приняв расходы ОАО "Автофрамос" 2003-2004 годов в 2005 году, должна была учесть факт завышения налоговой базы по налогу на прибыль за 2003-2004 годы и соответственно пересчитать налоговые обязательства заявителя в целях установления действительной обязанности Общества по уплате последних.

Вместе с тем, суды установили, материалами дела подтверждается и подателем жалобы не опровергается, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения, уменьшил полученный Обществом в 2005 году убыток на 119 816 687 руб. без соразмерного увеличения у заявителя убытка (уменьшения прибыли) за налоговые периоды 2003-2004 годов, тем самым не установив действительную обязанность заявителя по уплате налогов.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов в указанной части.

По результатам проведения проверки Инспекция сделала вывод о том, что ОАО "Автофрамос" в нарушение статей 252 и 272 НК РФ неправомерно не распределило между отчетными периодами расходы по договору от 01.01.2006 на оказание услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения "ALCOR" (пункт 1.4 оспариваемого решения).

Так в ходе проверки налоговый орган установил, что Общество на основании договора от 01.01.2006 N 06120020/2295/00001410 приобрело неисключительное право использования программного обеспечения "ALCOR", а на основании договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410 Обществу были оказаны услуги по адаптации и внедрению названного программного обеспечения. Оказание данных услуг подтверждается актом выполненных работ от 31.10.2006. В налоговом учете расходы по договору на оказание услуг по внедрению и адаптации программного обеспечения "ALCOR" отнесены к расходам 2006 года в полном объеме.

По мнению налогового органа, Общество неправомерно квалифицировало работы по договору от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410 как работы информационно-консультативного характера. Инспекция посчитала, что работы по указанному договору являются работами по доведению программы до состояния пригодного для эксплуатации, указав, что расходы по этому договору неразрывно связаны с периодом пользования программой "ALCOR".

Поскольку на момент принятия услуг договором от 01.01.2006 N 06120020/2295/00001410 предусмотрено использование программы "ALCOR" в течение 3 лет, налоговый орган сделал вывод о том, что расходы по адаптации и внедрению программного обеспечения должны быть распределены заявителем также на 3 года. Следовательно, в 2006 году Общество может отнести к расходам только 1/3 суммы договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410.

Суды, признавая оспариваемое решение Инспекции в этой части недействительным, исходили из того, что услуги, поименованные в спорном договоре после их оказания Обществу никоим образом не изменяют технологического или служебного назначения программного обеспечения и не способствуют появлению других новых качеств программы. Поэтому на основании самого факта оказания услуг и предъявления документов для расчетов за оказанные услуги, ОАО "Автофрамос" правомерно в соответствии со статьей 272 НК РФ отразило указанные расходы в целях налогообложения в 2006 году в полном объеме.

Обжалуя в кассационном порядке принятые по настоящему делу судебные акты в данной части, Инспекция считает их основанными на неполном исследовании фактических обстоятельств. Налоговый орган полагает, что из представленных налогоплательщиком документов следует, что все произведенные затраты связаны между собой и составляют вместе единый комплекс, поскольку произведены в связи с приобретением права пользования программным продуктом, который не носит исключительный характер, и внедрением системы "ALCOR".

Кассационная инстанция считает, что суды обоснованно удовлетворили заявленные Обществом требования по данному эпизоду проверки на основании следующего.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям).

Пунктом 35 названной статьи Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены также расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

В данном случае судами установлено и материалами дела подтверждается, что предметом договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410 является оказание услуг по адаптации программного обеспечения к требованиям российской законодательства, перевод на русский язык, установка и обеспечения доступа пользователей и т.д.

Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий сопряжено с необходимостью их адаптации к имеющимся сетям и с обучением персонала.

Поэтому судебные инстанции правильно указали на то, что налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов, перечень которых приведен в статье 264 НК РФ и не является исчерпывающим, расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе, консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Судебные инстанции установили, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что спорные услуги Обществу были оказаны в 2006 году (акт выполненных работ от 31.10.2006) и по данным услугам были предъявлены документы, служащие основанием для расчетов.

Учитывая изложенное, суды обоснованно признали, что в целях налогообложения прибыли Общество правомерно отнесло в 2006 году в соответствии со статьей 272 НК РФ к расходам стоимость услуг по адаптации и внедрению программного обеспечения "ALCOR", оказанных заявителю на основании договора от 01.01.2006 N 06120021/2295/00001410.

Также в ходе проведения проверки налоговый орган сделал вывод о том, что ОАО "Автофрамос" неправомерно в нарушение пунктов 1 и 5 статьи 258 НК РФ включило в расходы, связанные с производством и реализацией, суммы начисленной амортизации по эксплуатируемой им стоянке (центр отгрузки готовой продукции) (пункт 1.5 оспариваемого решения).

Инспекция установила, что стоянка (центр отгрузки готовой продукции) введена в эксплуатацию согласно акту приема-передачи от 23.04.2204 и принята к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Приказом генерального директора ОАО "Автофрамос" от 23.04.2004 указанная стоянка квалифицирована в соответствии с техническими заданиями к договорам с подрядчиками в качестве временного сооружения с учетом ее целевого предназначения - временного хранения автомобилей, предназначенных для отгрузки. При этом срок полезного использования временной стоянки установлен в 2 года, начиная с мая 2004 года. Общество в 2005 и 2006 годах учло в расходах, связанных с производством и реализацией, суммы начисленной амортизации по стоянке. В мае 2006 года в соответствии с названным приказом амортизация по вышеуказанному объекту была полностью списана.

Налоговый орган, проанализировав представленные заявителем документы, сделал вывод о том, что данный объект представляет собой не временную стоянку для хранения автомобилей, а производственную площадку, с функционирующим на территории цехом предпродажной подготовки автомобилей для последующей реализации, срок использования которой с учетом капитального характера расходов, связанных с осуществлением работ по ее сооружению, не может быть определен в 2 года.

Оценив характеристики спорной стоянки, Инспекция посчитала, что в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, такой объект относится к седьмой группе амортизации со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет, а, соответственно, размер амортизационных отчислений за год должен составлять иную сумму, чем учло Общество в 2005 и 2006 годах.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая оспариваемое решение Инспекции в этой части недействительным, исходили из недоказанности налоговым органом того факта, что спорная стоянка автомобилей, является объектом, который подлежит классификации как объект основных средств со сроком использования свыше 15 и до 20 лет.

По мнению судов, налоговый орган необоснованно не принял во внимание целевое назначение объекта и не опроверг то обстоятельство, что стоянка использовалась ОАО "Автофрамос" для хранения автомобилей, то есть для целей реализации готовой продукции, а не в качестве производственной площадки.

В кассационной жалобе налоговый орган, выражая свое несогласие с такими выводами судов, считает их не основанными на нормах материального и процессуального права и несоответствующими фактическим обстоятельствам.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив соблюдение судами при рассмотрении данного эпизода норм материального и процессуального права, считает, что жалоба Инспекции в этой части удовлетворению не подлежит.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 253 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитываются расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), к которым, в частности, относятся суммы начисленной амортизации.

В пункте 1 статьи 258 НК РФ указано, что сроком полезного использования амортизируемого имущество признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Из постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с учетом последующих изменений и дополнений), видно, что объект, определенный Обществом как "временная стоянка" не включен ни в одну из амортизационных групп. В Общероссийском классификаторе основных фондов ОК013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, также не указаны временные стоянки для хранения автомобилей. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Утверждение налогового органа о том, что спорная стоянка должна быть отнесена именно к седьмой амортизационной группе, в которую постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 включены производственные площадки с покрытием, является бездоказательным.

Между тем в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на государственный орган, принявший этот акт.

Пунктом 5 статьи 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотрено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самим налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В соответствии с пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, срок полезного использования основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В рассматриваемом случае из материалов дела следует, что согласно техническим заданиям к договорам подряда объект строительства (спорная стоянка) квалифицирован в качестве временного сооружения, предусматривающего временное использование монтируемых ограждений, системы освещения, видеонаблюдения и укладываемого дорожного покрытия.

Налогоплательщик, руководствуясь техническими условиями, в которых будет эксплуатироваться объект в соответствии с пунктом 5 статьи 258 НК РФ, признал возможным отнести стоимость объекта на расходы в течение 2 лет.

При таких обстоятельствах, судебные инстанции обоснованно признали, что примененный Обществом порядок расчета сумм амортизации за 2005-2006 года по указанной стоянке не противоречит положениям налогового законодательства Российской Федерации.

В ходе проведения проверки Инспекция установила неправомерное включение ОАО "Автофрамос" в состав расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов 2005 и 2006 годов, материальных затрат по услугам производственного характера, косвенных расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, дата осуществления (признания) которых относится к другим налоговым периодам (2003-2005 годам) (пункт 1.6 оспариваемого решения).

Основанием для принятия решения в этой части, послужило то, что представленные Обществом в ходе проведения проверки документы свидетельствуют о принадлежности приведенных расходов к прошлым налоговым периодам. Инспекция выявила, что документы (акты выполненных работ), по указанным работам (услугам) были составлены и подписаны в прошлых налоговых периодах, а включение указанных затрат в расходы более поздних периодов связано с несвоевременным отражением данных документов в бухгалтерском и налоговом учете.

Налоговый орган, не оспаривая экономическую обоснованность и документальное подтверждение указанных расходов, указал, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов и датой подписания документов следует понимать дату составления таких документов. Следовательно, расходы должны признаваться в отчетном периоде с учетом даты документов, независимо от того, когда документы поступили налогоплательщику.

Судебные инстанции, признавая оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду недействительным, сделали вывод о том, что Общество правомерно признало расходы в том налоговом периоде, когда им были получены соответствующие первичные документы, поскольку расходы могут быть учтены только в том периоде, когда в соответствии со статьей 252 НК РФ возникло право на расходы, то есть при получении налогоплательщиком необходимых документов для включения затрат в расходы.

При этом довод налогового органа о необходимости корректировки заявителем налоговой базы предыдущих налоговых периодов при получении первичных документов в последующих периодах признан судами не основанным на нормах статей 54, 252 и 272 НК РФ. По мнению судебных инстанций, при отсутствии необходимых первичных документов, неотражение ОАО "Автофрамос" расходов в предыдущих налоговых периодах не является ошибкой, так как налогоплательщик не вправе был определять налоговую базу с учетом документально не подтвержденных расходов.

Обжалуя в кассационном порядке решение и постановление судов в этой части Инспекция, ссылаясь на положения статей 54 и 272 НК РФ и статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", указывает, что момент признания расходов не зависит от того, когда документ, служащий основанием для произведения расчетов, фактически был представлен налогоплательщику. Налоговый орган полагает, что под датой предъявления налогоплательщику указанных документов следует понимать дату составления этих документов.

Податель жалобы настаивает на том, что Общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов 2005 и 2006 годов материальные затраты по услугам (работам) производственного характера, косвенные (прочие) расходы и внереализационные расходы в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) дата осуществления (признания) которых относится к 2003 и 2004 годам.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалобы Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Следовательно, документально не подтвержденные затраты не могли учитываться Обществом в расходах по налогу на прибыль и подлежали учету лишь в периодах возникновения соответствующих оснований.

Налоговый орган не представил суду доказательства того, что имеющиеся на представленных Обществом документах отметки о дате их поступления, не соответствуют фактическим обстоятельствам.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что Общество обоснованно признало расходы в том налоговом периоде, когда им были получены соответствующие первичные документы.

По результатам проведения проверки Инспекция сделала вывод о занижении ОАО "Автофрамос" в нарушение положений статьи 167 НК РФ облагаемых НДС оборотов по реализации товаров в период до августа 2006 года (пункт 2.2 оспариваемого решения).

Так налоговый орган в решении сослался на то, что Общество в 2005 году исчислило НДС по дате оплаты реализованного товара, тогда как моментом определения налоговой базы для заявителя в данном налоговом периоде в соответствии со статьей 167 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, являлся день отгрузки товара. Также налоговый орган указал, что с января по август 2006 года ОАО "Автофрамос" исчисляло НДС по дате оплаты реализованного товара, тогда как отгрузка произошла в более ранние периоды.

Общество в возражениях на акт налоговой проверки указало на то, что данное занижение налоговой базы по НДС компенсировано отражением в декларации за август 2006 года налога, исчисленного в завышенном размере на ту же сумму.

Вместе с тем, Инспекция не приняла доводы Общества, указала на обязанность налогоплательщика самостоятельно уточнить налоговые обязательства и отказала в учете исчисленной в завышенном размере суммы НДС при определении итоговой величины обязательств ОАО "Автофрамос" по уплате НДС по результатам проверки.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявление Общества в этой части, обоснованно исходили из того, что в силу положений статьи 6 Закона от 21.03.1991 N 943 "О налоговых органах в Российской Федерации" и статей 82, 87, 89 НК РФ при проведении проверки для исчисления конечного результата по обязанности налогоплательщика по уплате налога, Инспекция должна была учесть суммы налогов, исчисленные Обществом не только в заниженном, но и в завышенном размере, и установить действительную обязанность Общества по уплате НДС по итогам проверки.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного Закона следует читать как "N 943-1"

В кассационной жалобе, налоговый орган, по существу не оспаривая выводы судов по этому эпизоду, указывает лишь на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Однако ссылая на приведенные положения пункта 1 статьи 81 НК РФ, податель жалобы не учитывает того, что подача в данном случае Обществом уточненной налоговой декларации по НДС является его правом, а не обязанностью.

При изложенных обстоятельствах оснований полагать выводы судов в этой части не соответствующими нормам материального права не имеется.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает недостаточно обоснованными принятые по делу судебные акты в части размера удовлетворенных требований заявителя по всем приведенным выше эпизодам.

В доводах апелляционной жалобы и дополнении к ней Инспекция указывала на то, что, во-первых, штраф, начисленный Обществу по итогам выездной налоговой проверки на основании статьи 122 НК РФ в сумме 23 198 660 руб., был уменьшен в оспариваемом требовании N 22 об уплате налога, сбора, пени, штрафа до 23 191 921 руб. в связи с его частичной уплатой Обществом и именно в этой сумме заявитель и просил суд признать указанный ненормативный акт налогового органа недействительным; во-вторых, указанные Обществом суммы доначислений по налогам, сборам, пеням и штрафам в просительной части заявления о признании решения и требования N 22 налогового органа недействительными, не соответствуют фактическим суммам доначислений по тем эпизодам проверки, которые приведены в мотивировочной части его заявления.

Однако эти доводы налогового органа суд апелляционной инстанции не исследовал и не дал им правовой оценки. Суд кассационной инстанции в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ лишен таких полномочий.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции от 16.08.2010 подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела апелляционному суду следует исследовать доводы налогового органа о фактических суммах доначислений налогов, пеней и штрафов, отраженных в оспариваемых ненормативных правовых актах, применительно к тем эпизодам проверки, которые указаны в заявлении Общества о признании решения от 21.01.2009 N 15-12/29Р и требования N 22 Инспекции частично недействительными, дать правовую оценку этим доводам и с учетом установленных фактических обстоятельств - вынести законное и обоснованное постановление.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 по делу N А56-48512/2009 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

С.А. Ломакин

Н.Г. Кузнецова