Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 декабря 2011 г. N Ф04-6705/11 по делу N А27-4983/2011

г. Тюмень

15 декабря 2011 г.

Дело N А27-4983/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Мартыновой С.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу кредитного потребительского кооператива граждан "Кузбасский кредитный союз" на постановление от 14.09.2011 (в редакции определения от 15.09.2011) Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Музыкантова М.Х., Хайкина С.Н.) по делу N А27-4983/2011 по заявлению кредитного потребительского кооператива граждан "Кузбасский кредитный союз" (654044, Кемеровская обл., Новокузнецкий р-н, город Новокузнецк, пр-т Запсибовцев,17; ИНН 4218016292, ОГРН 1024201671262) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (654041, Кемеровская обл., город Новокузнецк, ул. Кутузова, 35; ИНН 4217424242, ОГРН 1114217002833, являющейся правопреемником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому и Новоильинскому районам города Новокузнецка Кемеровской области) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители сторон:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Семенова Н.И. по доверенности от 01.04.2011, Ковалевская Е.С. по доверенности от 07.04.2011,

от кредитного потребительского кооператива граждан "Кузбасский кредитный союз" - Нидзельницкий С.В. - директор согласно протокола общего годового собрания от 04.07.2009.

Суд установил:

Кредитный потребительский кооператив граждан "Кузбасский кредитный союз" (далее - Кооператив) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области (правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области, далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 10.02.2011 N12/1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением от 07.06.2011 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Кузнецов П.Л.) заявленные Кооперативом требования удовлетворены.

Постановлением от 14.09.2011 (в редакции определения от 15.09.2011) Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, изложено в следующей редакции:

решение Инспекции от 10.02.2011 N 12/1 признано недействительным в части привлечения Кооператива к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 997,60 руб.; предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) в размере 34 286,20 руб., начисления пени по нему в сумме, приходящейся на указанную сумму налога; предложения перечислить НДФЛ в сумме 2 757 руб., начисления пени по нему в сумме, приходящейся на указанную сумму налога.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе Кооператив, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление суда отменить в части вывода об обоснованности доначисления Инспекцией налога на прибыль (пени, штрафа), оставив в силе в указанной части решение суда первой инстанции.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Судами и материалами дела установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам проведения которой составлен акт и принято решение от 10.02.2011 N 12/1 о привлечении Кооператива к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ за период с 26.05.2008 по 22.09.2009; также Кооперативу доначислены и предложены к уплате налог на прибыль в размере 973 658 руб., пени по нему в соответствующей сумме, ЕСН в размере 41 168 руб., пени по нему в соответствующей сумме; предложено перечислить НДФЛ в размере 21 576 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Кооператив обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой. Решением от 31.03.2011 N 211 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Кооператива в арбитражный суд.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Кооператив заключал договоры займа с ООО ТД "Флоренция", в соответствии с которыми займодатель передал заемщику 2 250 000 руб. для расчета по обязательствам организации. Из текста договоров следует, что денежные средства передаются в собственность заемщику для расчета по своим обязательствам (п. 1.1), переданная сумма является возвратной и за ее пользование заемщик должен перечислить на счет заимодавца проценты в определенном в договорах размере (п. 2.6).

Кооперативом также заключен договор целевого взноса на сумму 1 800 000 руб. с Викторовым А.И., в соответствии с которым денежные средства передаются для финансовой поддержки пайщиков-потребителей, сумма является возвратной с причитающейся компенсацией в определенном размере процентов (п. 1, 2.5).

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что спорные денежные средства, поступившие от ООО ТД "Флоренция" и от Викторова А.И., были израсходованы Кооперативом на общехозяйственные расходы, связанные с его организационной административной деятельностью (на аренду, канцтовары, услуги связи, заработную плату, представительские расходы и др.). Поскольку Кооператив неправомерно, по мнению Инспекции, учел в составе расходов при исчислении налога на прибыль указанные затраты, связанные с его организационной и административной деятельностью, это повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Удовлетворяя требования Кооператива и признавая решение Инспекции недействительным в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что Кооператив на основании указанных выше договоров на условиях возвратности, платности, срочности привлек денежные средства, которые он вправе был использовать по своему усмотрению, в том числе и на содержание Кооператива.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда в указанной части, исходила из того, что из анализа статьи 252, пункта 34 статьи 270, подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует, что общехозяйственные расходы Кооператива, связанные с его организационной и административной деятельностью, должны покрываться за счет целевых поступлений, то есть паевых, дополнительных и иных обязательных взносов на основании данных раздельного учета и не могут оказывать влияние на уменьшение налогооблагаемой прибыли в силу прямого указания пункта 34 статьи 270 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции признал обоснованным вывод налогового органа, что Кооператив неправомерно учел в составе расходов затраты, связанные с его организационной и административной деятельностью, так как спорные расходы, полученные в рамках договоров займа, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в силу пункта 34 статьи 270, пункта 2 статьи 251 НК РФ (страница 6 постановления).

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ. Таким образом, суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность судебных актов в части выводов относительно доначисления налога на прибыль (соответствующих пени, штрафа).

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что в обжалуемой части постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, Инспекцией при проведении проверки было установлено (л.д. 15-21, том 1):

- за 2007 год необоснованное завышение внереализационных расходов Кооператива на сумму 3 139 321 руб. (21 744 968 руб. заявлено налогоплательщиком, 18 605 647 руб. принято Инспекцией; при этом разногласий по расходам в виде процентов по долговым обязательствам (10 827 365 руб.) между сторонами не было);

- за 2008 год необоснованное завышение расходов, уменьшающих сумму от реализации, в размере 917 581 руб. (при этом разногласий по расходам в виде процентов по долговым обязательствам (10 034 234 руб.) между сторонами не было).

Инспекция указала, что налогоплательщик неправомерно учел в составе внереализационных расходов (2007 год) и в составе расходов (2008 год) суммы организационных и управленческих расходов, поскольку при этом нарушил положения пункта 2 статьи 251, пункта 34 статьи 270 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы Кооператива по эпизоду начисления налога на прибыль, Управление указало, что квалификация Инспекцией поступивших по договорам займа денежных средств в качестве целевых поступлений была неверной. Но основанием для начисления налога на прибыль за 2007 и 2008 годы явилось неправомерное включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат, связанных с общехозяйственной деятельностью Кооператива (в нарушение пункта 2 статьи 251 и пункта 34 статьи 270 НК РФ).

Суд кассационной инстанции считает, что отказывая Кооперативу в удовлетворении требований, судом апелляционной инстанции не было учтено следующее.

В соответствии со статьей 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль. В силу пункта 3 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации Кооператив является некоммерческой организацией и может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых он создан, и соответствующую этим целям.

Кооператив создан в соответствии с Законом N 117-ФЗ от 07.08.2001 "О кредитных потребительских кооперативах граждан" (действующим в рассматриваемый период), согласно пункту 1 статьи 4 которого кредитный потребительский кооператив граждан - потребительский кооператив граждан, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. Соответственно, кредитный потребительский кооператив граждан, являясь юридическим лицом, независимо от его статуса некоммерческой организации, является плательщиком налога на прибыль согласно положениям главы 25 НК РФ. Поэтому для целей исчисления налога на прибыль Кооператив должен учитывать доходы и расходы на общих основаниях в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247).

Расходами в силу статьи 252 НК РФ признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально (подтвержденные оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации) подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Инспекцией не представлено нормативного обоснования невозможности отнесения в состав затрат по налогу на прибыль спорных расходов (аренды, стоимости канцелярских товаров, услуг связи, коммунальных услуг, расходов по оплате труда, налогов, организационных расходов, оплаты услуг по рекламе, представительских расходов, амортизации). Инспекцией также не заявлено о том, что спорные затраты являются документально неподтверждёнными.

Инспекция фактически указывает на необходимость учета указанных расходов исключительно за счет взносов членов Кооператива, сумма которых не учитывается в целях налогообложения.

В то же время из содержания приведенных выше норм следует, что организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, для целей исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая, в том числе, установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 24.11.2005 N 412-О.

Следовательно, некоммерческие организации при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Согласно пункту 34 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. При этом пунктом 2 статьи 251 НК РФ также предусмотрена обязанность ведения организацией отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не являющимися отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений, при наличии у налогоплательщика соответствующего раздельного учета.

По результатам проведенной проверки заявителя не выявлены факты учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов, произведенных за счет средств целевых поступлений на содержание кооператива и ведение им уставной деятельности. При этом суд кассационной инстанции учитывает вывод Управления, поддержавшего налогоплательщика относительно невозможности квалификации поступивших заемных средств в качестве целевых поступлений, как доказательство отсутствия спора между сторонами относительно природы заемных денежных средств.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень расходов для некоммерческих организаций, направленных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности, а также не определяет порядок их учета.

В связи с чем суд кассационной инстанции считает, что вывод суда апелляционной инстанции, поддержавшего довод Инспекции о неправомерном учете Кооперативом в составе расходов затрат, связанных с его организационной и административной деятельностью, так как спорные расходы, полученные в рамках договоров займа, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в силу пункта 34 статьи 270, пункта 2 статьи 251 НК РФ, основан на неверном толковании норм права с учетом установленных по делу обстоятельств.

Подлежит отклонению довод налогового органа, согласно которому спорные расходы некоммерческой организации должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание названной организации, поскольку в обжалуемом решении Инспекции не приведены ссылки на нормы законодательства, которые предусматривают указанное ограничение, в то время как из положений статей 251 и 270 НК РФ указанный вывод не следует.

Доказательств, бесспорно и с достоверностью свидетельствующих об учете спорных расходов за счет средств целевых поступлений, материалы дела не содержат.

Кроме того, представители Инспекции не смогли пояснить непоследовательность их подхода к определению расходов, которые могут быть учтены Кооперативом при расчете налога на прибыль.

Например, как указывалось ранее, из всей суммы внереализационных расходов за 2007 год (21 744 968 руб.) Инспекцией не было принято только 3 139 321 руб. В отношении суммы расходов 7 778 282 руб., которые сходны по природе с непринятыми расходами, претензий со стороны налогового органа предъявлено не было. Сумма 7 778 282 руб. составляет разницу между 18 605 647 руб. (сумма расходов, в отношении которой у Инспекции нет возражений) и 10 827 365 руб. (расходы в виде процентов по долговым обязательствам).

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя в обжалуемой части требования налогоплательщика, принял по существу верное решение.

Поэтому постановление апелляционного суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований Кооператива относительно доначисления налога на прибыль с оставлением в силе в указанной части решения суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 14.09.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-4983/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому и Новоильинскому районам города Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 12/1дсп относительно доначисления налога на прибыль (соответствующих пени и санкций).

В указанной части оставить в силе решение от 07.06.2011 Арбитражного суда Кемеровской области по настоящему делу.

В остальной части оставить в силе постановление от 14.09.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

С.А. Мартынова И.В. Перминова