Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 октября 2016 г. N Ф04-4481/16 по делу N А70-13882/2015

Требование: о признании незаконным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда апелляционной истанции оставлено в силе, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Тюмень

12 октября 2016 г.

Дело N А70-13882/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение от 18.03.2016 Арбитражного суда Тюменской области (судья Соловьев К.Л.) и постановление от 21.06.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Золотова Л.А.) по делу N А70-13882/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Соровскнефть" (625002, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Орджоникидзе, 5; ОГРН 1077203059548, ИНН 7202170632) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15; ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения в части. Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Соровскнефть" - Беженцева А.А., Нутфуллина Г.Г. по доверенности от 04.10.2016, Коновалов А.В. по доверенности от 01.01.2016, Аракелов И.А. по доверенности от 14.01.2016, Венедиктов И.В. по доверенности от 14.01.2016;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Исабаева Г.А. по доверенности от 29.12.2015, Пономарева Т.Л. по доверенности от 01.12.2015, Сафонова Е.С. по доверенности от 29.09.2016.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Соровскнефть" (далее - ООО "Соровскнефть", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением об оспаривании решения от 27.05.2015 N 13-2-60/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 27.07.2015 N 0329, в части уменьшения убытков, исчисленных за 2011 - 2013 годы, в общей сумме 116 394 359 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 11.03.2016, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2016, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление, принять новый судебный акт.

Податель жалобы считает, что налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций. По мнению Инспекции, при определении налоговой базы по данному налогу в силу пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В отзыве на кассационную жалобу Общество возражает против доводов Инспекции, просит оставить без изменения обжалуемые судебные акты, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена налоговая проверка ООО "Соровскнефть" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, о чем составлен акт от 10.03.2015 N 13-2-54/13 и принято решение от 27.05.2015 N 13-2-60/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением налогоплательщику предъявлены к уплате в бюджет пени по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 6 393,36 руб., штраф на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 46 429 руб., уменьшены исчисленные налогоплательщиком убытки, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011 год на 22 278 432 руб., за 2012 год - на 49 672 370 руб., за 2013 год - на 44 548 460 руб.

Решением Управления от 27.07.2015 N 0329 оспариваемое решение Инспекции отменено в части уменьшения суммы убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2013 год, на 104 903 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО "Соровскнефть" в арбитражный суд.

Уменьшая заявленные Обществом за проверяемый период убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 116 499 262 руб., Инспекция исходила из того, что часть расходов по договору аутсорсинга от 31.12.2009 N 73/2009, заключенному между ООО "Соровскнефть" и ООО "Бурнефтегаз", Общество должно было включить в первоначальную стоимость основных средств. Привлеченный персонал по вышеуказанному договору аутсорсинга непосредственно участвовал в создании объектов основных средств Общества, выполнял строительно-монтажные и иные работы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Поскольку часть привлеченного персонала ООО "Бурнефтегаз" в рамках договора аутсорсинга выполняла функции дирекции строящихся объектов, расходы на оплату услуг этих работников исключены Инспекцией из расходов, единовременно уменьшающих доходы в целях налогообложения.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, руководствуясь положениями статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 11, 247, 247, 252, 253, 254, 257, 264, 265, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 15, 20 Трудового кодекса Российской Федерации, статьями 2, 421, 720, 779, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, постановлением Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что между ООО "Соровскнефть" и ООО "Бурнефтегаз" заключен договор аутсорсинга; затраты на оплату услуг по договору аутсорсинга не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку оказываемые по договору аутсорсинга услуги относятся к непосредственной текущей деятельности заявителя; расходы Общества по договору аутсорсинга подпадают под регулирование подпункта 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат отнесению к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме; Общество через привлеченных работников непосредственного участия в процессе сооружения (изготовления) основных средств не принимало.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено и материалами дела подтверждаются следующие обстоятельства:

- Общество является плательщиком налога на прибыль организаций;

- между Обществом (Заказчик) и ООО "Бурнефтегаз" (Исполнитель) заключен договор 31.12.2009 N 73/2009 возмездного оказания услуг по предоставлению персонала (договор аутсорсинга), предметом которого является предоставление Исполнителем специализированного персонала для управления и участия в производственном процессе, а также для достижения Заказчиком целей, предусмотренных его уставом, при этом Исполнитель в том числе обеспечивает внешние связи, осуществляет поддержку строительной и иной деятельности Заказчика;

- согласно договору Исполнителем предоставлены Заказчику специалисты в следующих направлениях: финансово - экономическое управление, в том числе отдел бухгалтерии, планово - экономический отдел; геологический отдел; юридический отдел; маркшейдерский отдел; экологический отдел; производственно - технологический отдел; специалист в области капитального строительства; отдел информационных технологий; отдел кадров; административно - хозяйственный отдел; отдел экономической безопасности; отдел главного механика; отдел охраны труда и промышленной безопасности; отдел главного энергетика; цех добычи нефти; управленческий персонал;

- перечень и конкретные виды оказываемых персоналом Исполнителя услуг приведены в приложении N 1, согласно которому Заказчику предоставляются специалисты в том числе в области капитального строительства;

- согласно пункту 4.1. договора вознаграждение Исполнителя определяется как произведение стоимости 1-го чел/часа и количества чел/часов, отработанных в отчетном месяце, при оказании услуг по данному договору;

- количество чел/часов, отработанных в отчетном месяце при оказании услуг, рассчитывается Исполнителем самостоятельно и направляется заказчику для согласования;

- дополнительным соглашением от 30.12.2010 N 1 к договору от 30.12.2009 N 73/2009 определена стоимость одного чел/часа в 2 596 руб., в том числе НДС (18%) - 396 руб.;

- общая сумма расходов Общества по рассматриваемому договору аутсорсинга в проверяемом периоде составила 1 042 429 050 руб., в том числе: за 2011 год - 190 556 894 руб., за 2012 год - 315 127 024 руб., за 2013 год - 536 745 132 руб.

Инспекцией в ходе проверки установлены следующие обстоятельства:

- Обществом осуществлялась в проверяемом периоде деятельность по обустройству Соровского месторождения Восточно-Вуемского лицензионного участка недр в целях добычи углеводородного сырья в соответствии с лицензионными условиями пользования участком недр;

- часть затрат, по договору от 31.12.2009 N 73/2009, заключенному между ООО "Соровскнефть" и ООО "Бурнефтегаз", за услуги арендованного персонала непосредственно связана со строительством, сооружением основных средств Общества и доведением их до состояния, пригодного для эксплуатации;

- для выполнения задач по поиску, разведке, добыче и реализации нефти и газа налогоплательщиком, являвшимся инвестором-заказчиком-застройщиком, велось строительство нефтяных скважин, напорного нефтепровода и др. на месторождении с привлечением подрядных организаций;

- в целях координации работ по строительству, организации контроля за их проведением и технического надзора налогоплательщиком были назначены уполномоченные представители, в том числе и из работников ООО "Бурнефтегаз", выполнявшие обозначенные работы в рамках договора аутсорсинга согласно составленным этими работниками отчетам по видам деятельности и затраченному времени.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства (соответствующий договор, приложение к договору, дополнительные соглашения, акты с приложением писем о согласовании данных, распределением отработанных чел/часов по управленческому и обслуживающему персоналу, отчеты об оказании услуг работниками ООО "Бурнефтегаз" по договору аутсорсинга по видам деятельности и затраченному времени), принимая во внимание, что между сторонами заключен договор, именуемый договором аутсорсинга, предполагающий организационное решение о передаче на договорной основе непрофильных функций (процессов, направлений деятельности) сторонним организациям, которые обладают соответствующими техническими и/или управленческими знаниями и средствами в какой-либо области; учитывая, что договоры по предоставлению персонала по своему существу приравниваются к договорам оказания услуг, суды пришли к верным выводам о том, что затраты на оплату услуг по договору аутсорсинга не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку оказываемые по договору аутсорсинга услуги относятся к непосредственной текущей деятельности заявителя; расходы Общества по договору аутсорсинга подпадают под регулирование подпункта 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат отнесению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме.

Для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств; в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н в составе общехозяйственных учитываются расходы для нужд управления, в частности арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Как установлено судами и следует из материалов дела:

- Общество учитывало расходы по договору аутсорсинга на счете 26 "Общехозяйственные расходы", что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями за проверяемый период;

- Общество в проверяемый период не осуществляло деятельности по сооружению (изготовлению) спорных основных средств собственными силами, все спорные основные средства Общества сооружались (изготовлялись) силами привлеченных подрядных организаций;

- согласно отчетам об оказании услуг по договору аутсорсинга следует, что основными функциями привлеченных работников были: контроль выполнения работ, оперативный контроль; служебная командировка с целью проверки выполнения работ; рассмотрение и согласование договоров; заключение договоров; сопровождение договоров; разработка и согласование технических заданий; подготовка документов и материалов (включая сметы); переговоры с подрядчиками и поставщиками; прохождение государственной экологической экспертизы; приемка работ;

- согласно договору аутсорсинга ООО "Бурнефтегаз" предоставляет Обществу специалистов в отношении направлений, которые не могут быть непосредственно связаны с процессом сооружения (изготовления) основных средств Общества в силу собственной специфики и могут быть направлены на общее управление текущей деятельностью Общества в целом. Та часть персонала, предоставленного на основе договора аутсорсинга, вовлеченного в процесс контроля и координации сооружения (изготовления) основных средств Общества (включая направление специалиста в области капитального строительства и отдел бурения и капитального ремонта скважин), участвовала и в иных направлениях деятельности Общества;

- специалисты отдела капитального строительства и отдела бурения и капитального ремонта скважин, привлеченные по договору аутсорсинга, помимо контроля и координации работ подрядных организаций, сооружавших объекты основных средств, также занимались, в частности, ремонтом существующих основных средств Общества, в том числе Назаров В.В. (отдел капитального строительства) - контроль выполнения мероприятий весенне-паводкового периода (запись за 30.04.2013);

Поспелов С.А. (отдел бурения и капитального ремонта скважин) - подготовка писем о начале работ по ТКРС на Соровском месторождении (запись за 17.06.2013);

- из перечней выполняемых отделами (службами) работ (приложения к договору аутсорсинга) не следует, что последние выполняют какие-либо функции, непосредственно связанные с выполнением самих строительно-монтажных работ;

- работы, выполняемые административным персоналом по договору аутсорсинга, не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, ведению договорной работы, юридическим услугам и т.п. Выполнение данных функций непосредственно не связано с сооружением (изготовлением) объектов основных средств;

- Общество устанавливало требования к исполнителю по договору аутсорсинга о детализации произведенных работ в разрезе видов работ, а не объектов капитального строительства, а также с целью определения экономической обоснованности произведенных расходов, а не обеспечения формирования первоначальной стоимости основных средств Общества.

При таких обстоятельствах суды пришли к верным выводам о том, что Общество через привлеченных работников непосредственного участия в процессе сооружения (изготовления) основных средств не принимало. Взаимодействие Общества и сотрудников подрядных организаций ограничивалось контролем и координацией работ, осуществляемых подрядными организациями, через привлеченных работников по договору аутсорсинга.

Инспекцией не представлено доказательств того, что привлеченные по договору аутсорсинга работники, непосредственно участвовали в создании конкретных объектов основных средств, непосредственно выполняли конкретные строительно-монтажные работы на объектах.

Кроме того, судами обоснованно указано на следующее:

- если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации);

- наличие в Налоговом кодексе Российской Федерации специальной нормы, позволяющей учитывать спорные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, позволяло принять спорные расходы по договору аутсорсинга к вычету в проверяемом периоде, а не учитывать в составе стоимости основных средств на основании общей нормы Налогового Кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 257 Налогового Кодекса Российской Федерации);

- спорные затраты не относятся к расходам на создание основных средств, они подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль в общем порядке, путем единовременного списания в расходы по налогу на прибыль, тем более, что подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен вид расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, - расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

На основании вышеизложенного выводы судов о том, что у Инспекции не было оснований включать в состав первоначальной стоимости объектов основных средств спорные расходы по договору аутсорсинга, и, как следствие, увеличивать размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суд кассационной инстанции считает правильными.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что выводы судов подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления отсутствуют.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 18.03.2016 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2016 по делу N А70-13882/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева