Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2014 г. N Ф04-9695/13 по делу N А81-5094/2012

г. Тюмень

20 февраля 2014 г.

Дело N А81-5094/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 февраля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.06.2013 (судья Полторацкая Э.Ю.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 (судьи Киричёк Ю.Н., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-5094/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Мельничук Николая Николаевича (город Ноябрьск) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629810, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Ноябрьск, пр. Мира, дом 94, ИНН 8905049600, ОГРН 1118905004008) о признании недействительным решения.

При участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, улица В. Подшибякина, дом 51, ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888).

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Мельничук Николай Николаевич (далее - ИП Мельничук Н.Н., Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция) от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции Управления федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 13.09.2012 N 222, в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1 625 924 руб. и единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 285 421 руб., а также соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.06.2013, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013, требования Предпринимателя удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили положения статей 218-221, 223, 227, 235-237, 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласен в полном объеме.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв с 11.02.2014 до 13.02.2014 до 14 часов 10 минут, о чем представители сторон извещены надлежащим образом.

Арбитражный суд кассационной инстанции, в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ проверив законность судебных актов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на нее, считает судебные акты подлежащими отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе: НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 29.05.2012 N 2.10-15/33 и принято решение от 29.06.2012 N 2.10-15/1986 о привлечении ИП Мельничук Н.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе проведения проверки проверяющими было установлено, что доходы и расходы, произведенные в 2009-2010 годах, учитывались ИП Мельничук Н.Н. по методу начисления, что нашло свое отражение в книге учетах доходов и расходов и декларациях по НДФЛ за 2009-2010 годы.

Ссылаясь на статьи 223, 242 НК РФ, пункты 13, 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), Инспекция определила налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, применив кассовый метод учета доходов и расходов, в результате установила, что налогоплательщик в 2009 году излишне исчислил доход в размере 17 284 620 руб., одновременно завысил расходы на 31 864 226,67 руб. за счет включения в них сумм расходов, фактически понесенных в следующем периоде. По расчетам налогового органа налоговая база за 2009 год по НДФЛ и ЕСН необоснованно занижена Предпринимателем на 14 579 606,59 руб. В 2010 году занижен доход в размере 277 822 руб. и завышены расходы на 221 867,76 руб., в связи с чем налогооблагаемая база занижена на 499 689,83 руб.

В связи с выявленным занижением налоговой базы Инспекция дополнительно начислила НДФЛ за 2009 год в сумме 1 859 349 руб., ЕСН в сумме 397 240 руб. и НДФЛ за 2010 год в сумме 64 960 руб., а также пени за несвоевременное перечисление НДФЛ и ЕСН и штрафы на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДФЛ и ЕСН.

Основанием к доначислению налогов и привлечению к ответственности послужило, по мнению налогового органа, неправомерное ведение Предпринимателем учета доходов и расходов по методу начисления.

Решением Управления от 13.09.2012 N 222, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции изменено в части дополнительного начисления ЕСН, при этом доводы Предпринимателя о применении метода начисления Управление посчитало ошибочными, не соответствующими требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Удовлетворяя требования Предпринимателя, суд первой инстанции исходил из отсутствия у налогового органа правовых оснований считать неправомерным применение Предпринимателем в 2009-2010 годах метода начисления при самостоятельном определении налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН, поскольку пункт 13 Порядка, предписывающий индивидуальным предпринимателям определять доход кассовым методом, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 был признан недействующим в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации. Кроме того, суд первой инстанции отклонил доводы Инспекции о невозможности применения к правоотношениям, существовавшим в 2009-2010 годах, позиции, изложенной в решении от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы действующего законодательства, в связи с установлением не всех обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. При этом кассационная инстанция исходит из следующего.

В главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" не используются такие понятия как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Нормы названной главы могут применяться индивидуальными предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов, получаемых в результате осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется налогоплательщиком в порядке, установленном для определения налоговой базы по НДФЛ.

Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 был признан недействующим пункт 13 и подпункты 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2012 N86н/БГ-3-04/430.

Однако в данном решении сделан вывод о неправомерности установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов метода начисления.

Таким образом, ни налоговым законодательством, ни решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов. В связи с этим индивидуальный предприниматель не вправе применять метод начисления, предусмотренный главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН.

Исходя из норм налогового законодательства, для целей НДФЛ и ЕСН доходы определяются по получению, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты).

Таким образом, судами неправильно применили нормы материального права, что влечет за собой отмену принятых судебных актов.

При этом суд кассационной инстанции не имеет возможности принять новый судебный акт поскольку удовлетворяя требования Предпринимателя в полном объеме, суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении настоящего дела установили наличие расхождений в расчетах, произведенных налоговым органом при определении доходов налогоплательщика за 2009-2010 годы применительно к кассовому методу и расчетах, представленных Предпринимателем. При этом суды не исследовали и не дали оценку указанным выше установленным обстоятельствам, что приводит к необходимости, при отмене судебных актов, установлению реальных налоговых обязательств Предпринимателя, что не входит в полномочия кассационной инстанции.

В связи с вышеизложенным, судебные акты подлежат отмене на основании части 3 статьи 288 АПК РФ. Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать вопрос о правильности определения Инспекцией налоговой базы ИП Мельничук Н.Н. за проверяемый период, о достоверности (недостоверности) отраженных в нем сумм исчисленного налога на добавленную стоимость с сумм дохода (в части 2009 года), с учетом имеющихся в деле доказательств и правильного применения норм материального права. При необходимости в силу части 2 статьи 53 АПК РФ предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства. Дать правовую оценку всем представленным в материалы дела доказательствам, доводам и возражениям, на которые ссылаются стороны по делу.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.06.2013 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 по делу N А81-5094/2012 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева