Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2016 г. N Ф04-1219/16 по делу N А27-10958/2015

г. Тюмень

23 мая 2016 г.

Дело N А27-10958/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Серковой Л.А. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Шахта "Алардинская" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области на решение от 06.10.2015 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Семёнычева Е.И.) и постановление от 21.01.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Ходырева Л.Е.) по делу N А27-10958/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Шахта "Алардинская" (652831, Кемеровская область, город Калтан, поселок Малиновка, улица Угольная, 56; ОГРН 1114222001200, ИНН 4222013689) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области (652811, Кемеровская область, город Осинники, улица Победы, 13; ОГРН 1044222004617, ИНН 4222003024) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Нестеренко А.О.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Шахта "Алардинская" - Голобородова Е.Ю. по доверенности от 02.06.2015; Попова О.А. по доверенности от 12.05.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области - Семенова А.С. по доверенности от 19.06.2015; Боярова Л.Ю. по доверенности от 19.06.2015; Гладкова В.В. по доверенности от 07.12.2015; Конева Е.В. по доверенности от 11.12.2015.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Шахта "Алардинская" (далее - ООО "Шахта "Алардинская", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 29.12.2014 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 746 828 руб., за 2012 год в сумме 12 916 171 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 2 732 599,80 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2012 год в сумме 1 403 581 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 280 716,20 руб.; налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2012 год в сумме 117 109 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 23 421,80 руб.; налога на имущество за 2011 год в сумме 3 935 руб., за 2012 год в сумме 59 046 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 12 596,20 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2015, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2016, заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Решение Инспекции от 29.12.2014 N 25 признано недействительным в части доначисления НДПИ в размере в сумме 117 109 руб., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 23 421,80 руб.; в части доначисления налога на прибыль в размере 11 097 431 руб., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 219 486,20 руб., а также в части доначисления налога на прибыль без учета доначисленных в ходе выездной налоговой проверки сумм налога на имущество, транспортного налога, соответствующих сумм пени и штрафов.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять в этой части новый судебный акт.

Податель жалобы считает, что обоснованно учитывал имущество в составе амортизационной группы, установленной первоначальным собственником объекта основных средств. По мнению Общества, оно также обязано было обеспечить наличие здравпункта на территории, где ведется добыча угля, независимо от того, производится добыча угля силами собственных работников или привлеченных по договору подряда.

В отношении непринятия для целей налогообложения расходов на горноспасательное обслуживание, анализ проб воздуха, по мнению подателя жалобы, судами не учтено, что данные расходы являются необходимыми для налогоплательщика в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 116 - ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116 - ФЗ). Кроме того, в силу заключенного договора подряда Общество должно было обеспечить транспортом работников подрядчика (ОАО "ОУК "Южкузбассуголь") по доставке до места выполнения подрядных работ.

Таким образом, податель жалобы считает, что указанные расходы являются экономически обоснованными и связанными с производством.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение и постановление в части удовлетворенных требований, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме.

Податель жалобы указывает, что налогоплательщиком неправомерно завышены косвенные расходы, а прямые расходы занижены за счет того, что часть затрат, непосредственно связанных с добычей угля, понесенных Обществом по договорам подряда и аренды, заключенным с ОАО "ОУК "Южкузбассуголь", была учтена в составе косвенных расходов, а не в прямых расходах. Признание судами позиции налогоплательщика по вопросу отнесения спорных затрат к числу косвенных расходов со ссылкой на то, что они предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, является неправомерным.

По эпизоду доначисления НДПИ, соответствующих пени и санкций налоговый орган считает, что вывод судов о добыче угля марки ТС в людском уклоне пласта 3 Восточного блока не подтвержден документально. Инспекция полагает, что Обществом занижено количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по общеустановленной ставке 57 руб., а также необоснованно применена ставка 24 руб. за тонну добытого угля (без учета коэффициентов-дефляторов) в количестве 5 666 тонн.

В представленном отзыве Инспекция считает, что доводы, изложенные налогоплательщиком в кассационной жалобе, повторяют позицию Общества, поддержанную им в судах первой и апелляционной инстанций, которым была дана надлежащая оценка в обжалуемых судебных актах, в связи с чем просит решение и постановление в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В свою очередь Общество в отзыве на кассационную жалобу Инспекции считает приведенные ею доводы неосновательными, просит отказать в удовлетворении жалобы налогового органа.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы кассационных жалоб, отзывов, письменные пояснения, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Шахта "Алардинская" на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, о чем составлен акт от 27.10.2014 N 21 и принято решение от 29.12.2014 N 25 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением Обществу доначислен налог на прибыль в размере 13 662 999 руб., НДС в размере 1 403 581 руб., налог на имущество организаций в размере 62 981 руб., НДПИ в размере 117 109 руб., транспортный налог в размере 12 750 руб., пени по налогам; Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 051 884 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 362,80 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 17.04.2015 N 212 решение Инспекции от 29.12.2014 N 25 утверждено.

Посчитав свои права и законные интересы нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций приняли вышеназванные судебные акты о частичном удовлетворении требований налогоплательщика.

1. Основанием доначисления налога на прибыль в размере 965 084 руб., налога на имущество в размере 62 981 руб. послужил вывод налогового органа о неверном установлении налогоплательщиком размера амортизационной премии (30 процентов, вместо 10 процентов) и неправильном определении амортизируемой группы по объектам основных средств "гараж-стоянка", "здание кислородного цеха", "система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" (пункты 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 4.1, 4.2, 4.3 решения налогового органа).

Согласно решению налогового органа налогоплательщик объект основного средства "гараж-стоянка" отнес к седьмой амортизационной группе вместо десятой; "здание кислородного цеха" - к пятой амортизационной группе вместо десятой; "система производственно - технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" - к четвертой амортизационной группе, тогда как следовало отнести к пятой амортизационной группе. Документальное подтверждение срока эксплуатации имущества предыдущим собственником отсутствует.

Общество указывает, что установило срок полезного использования спорных объектов основных средств с учетом использования предыдущим собственником, указанным в актах приема-передачи основных средств; в силу пункта 12 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не вправе изменять амортизационную группу, установленную предыдущим собственником.

Суды, руководствуясь положениями статей 247, 252, 253, 256, 258, 259, 270, 272, 274, 318, 375, 376 Налогового кодекса Российской Федерации, приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, постановлением Правительства Российской Федерации от 12.09.2008 N 676, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении Обществу налога на прибыль, налога на имущество по данному эпизоду, поскольку заявителем доказательств обоснованности включения объекта основного средства "Гараж-стоянка" в седьмую амортизационную группу, основного средства "Здание кислородного цеха" - в пятую амортизационную группу, основного средства "Система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" - в четвертую амортизационную группу не представлено и не подтвержден срок эксплуатации имущества предыдущим собственником.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Так, судами установлено и материалами дела подтверждается следующее:

- по договору купли-продажи имущества от 08.09.2011 N ОУК- 1029 ООО "Шахта "Алардинская" покупает у ОАО "ОК "Угольная компания "Южкузбассуголь" недвижимое имущество (в том числе согласно приложению к договору N 1 нежилое здание в виде гаража - стоянки, здание кислородного цеха, год постройки - 1991,);

- в счет оплаты уставного капитала ОАО "ОК Угольная компания "Южкузбассуголь" передает имущество, в том числе систему производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" (акт приема-передачи имущества, вносимого в счет оплаты уставного капитала от 07.07.2011);

- Обществом как новым собственником объекты основных средств "гараж-стоянка", "здание кислородного цеха", "система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" были отнесены к той амортизационной группе, к которой они были отнесены предыдущим собственником, а именно: "гараж-стоянка" - к седьмой амортизационной группе, "здание кислородного цеха" - к пятой амортизационной группе, "система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" - к четвертой амортизационной группе.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства (в том числе акты приема-передачи от 10.10.2011 N АЛ00000005 по форме N ОС-1, от 10.10.2011 N АЛ000000029 по форме N ОС-1, от 07.07.2011 N АЛ000000582 по форме N ОС-1), суды пришли к верным выводам о неосновательном отнесении бывшим собственником спорных объектов основных средств к соответствующей амортизационной группе; поскольку ООО "Шахта "Алардинская" доказательств правомерности включения объекта основного средства "Гараж-стоянка" в седьмую амортизационную группу, основного средства "Здание кислородного цеха" в пятую амортизационную группу, основного средства "Система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" в четвертую амортизационную группу не представлено и не подтвержден срок эксплуатации имущества предыдущим собственником, доначисление налога на прибыль и налога на имущество является правомерным.

При этом судами обоснованно указано на следующее:

- налогоплательщиком не представлено доказательств возможности использования спорного объекта менее срока, установленного в технической документации;

- Обществом не представлено доказательств, что бывший собственник правомерно включил объект основного средства "Гараж-стоянка" в седьмую амортизационную группу, основное средство "Здание кислородного цеха" - в пятую амортизационную группу, основное средство "Система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" - в четвертую амортизационную группу;

- в рассматриваемом деле установлено и не опровергнуто налогоплательщиком, что предыдущий собственник ошибочно определил амортизационную группу (подгруппу);

- налогоплательщик должен учитывать объекты основных средств, бывшие в употреблении, в составе той амортизационной группы (подгруппы), в которую они должны были быть включены согласно Классификации предыдущим собственником (пункт 12 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации).

Относительно основного средства "Система производственно-технологической связи и системы позиционирования "Flexcom" судами установлено, что согласно указаниям предыдущего собственника фактический срок эксплуатации составил 4 месяца, срок полезного использования для целей бухгалтерского учета - 60 месяцев, для целей налогового учета -72 месяца, код ОКОФ - 14 3222130, новым собственником установлен срок полезного использования - 69 месяцев. Данное основное средство включено в четвертую амортизационную группу.

Вместе с тем судами правомерно отмечено, что код 14 3222130 постановлением Правительства Российской Федерации от 12.09.2008 N 676 исключен с 01.01.2009. Соответственно, спорному объекту основного средства не мог быть присвоен в 2011 году код 14 3222130.

В силу пункта 6 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Из руководства по эксплуатации следует, что срок службы оборудования "Flexcom" составляет 10 лет (120 месяцев), следовательно, вышеуказанный объект основных средств подлежит включению в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

Для целей налогового учета налогоплательщиком не представлено доказательств возможности использования спорного объекта менее срока, установленного в технической документации.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

2. Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 11 097 431 руб. (пени и штрафа), послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом положений статьи 252, пункта 2 статьи 318, пункта 2 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании прямых и косвенных расходов (пункт 1.5 решения налогового органа).

При этом налоговый орган исходил из следующего:

- Обществу в соответствии с приказом Управления по недропользованию по Кемеровской области от 16.07.2012 N 136 предоставлено право пользования недрами с целью добычи каменного угля на Алардинском каменноугольном месторождении, расположенном на территории Новокузнецкого муниципального района и Калтанского городского округа Кемеровской области;

- право пользования недрами на участке недр предоставлено недропользователю в порядке перехода права от ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" и переоформления лицензии в соответствии со статьей 17.1. Закона Российской Федерации "О недрах" N 2395-1 от 21.02.1992 в связи с передачей права пользования участком недр юридическим лицом-пользователем недр (ОАО "ОУК "Южкузбассуголь"), являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом (ООО "Шахта "Алардинская");

- Общество самостоятельно добычу угля в 2012 году не производило, ссылаясь на отсутствие лицензии на право эксплуатации пожароопасных производственных объектов, которая была получена 21.01.2013;

- в связи с отсутствием лицензии на право эксплуатации пожароопасных производственных объектов налогоплательщиком 01.08.2012 был заключен договор подряда N Ал-054/2012/ДГЮК7-001105 с ОАО "ОУК "Южкузбассуголь", согласно которому ООО "Шахта "Алардинская" (Заказчик), поручает ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (Подрядчик) (филиал "Шахта "Алардинская") выполнение комплекса подрядных работ по добыче угля подземным способом на участках Алардинский, Малиновский глубокий, и Алардинский новый Алардинского и Тешского каменноугольных месторождений; кроме того, между указанными организациями был заключен договор аренды от 01.12.2012 N Ал-109/2012/ДГЮК7-001798 оборудования, непосредственно используемого при добыче угля;

- по условиям договора подряда Подрядчик своими силами, механизмами, оборудованием и материалами выполняет все работы в объеме и сроки, предусмотренные данным договором, и сдает выполненные объемы работ Заказчику. Стоимость работ, выполняемых Подрядчиком, устанавливается сторонами в ежемесячном дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью договора.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщиком неправомерно завышены косвенные расходы в сумме 489 645 225 рублей, а прямые расходы занижены в сумме 450 725 738 рублей в результате того, что большая часть затрат, понесённых ООО Шахта "Алардинская" по договорам подряда и аренды, заключенным с ОАО "ОУК "Южкузбассуголь", непосредственно связанных с добычей угля, была учтена в составе косвенных, а не прямых расходов.

Суды, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, исходили из того, что осуществленные Обществом расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, обязательность включения данных затрат в состав прямых расходов не установлена статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода;

- согласно учетной политике в состав прямых расходов налогоплательщиком могут быть отнесены свои затраты, а не затраты сторонних организаций, тогда как Инспекция при распределении прямых расходов на произведенную продукцию, отгруженную продукцию и остатков готовой продукции отнесла затраты ОАО "ОУК "Южкузбассуголь", приняв в качестве расходов на оплату труда, амортизацию суммы, указанные в смете ОАО "ОУК "Южкузбассуголь".

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на неправильное применение судами пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 318, пункта 2 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации без учёта специфики деятельности ООО "Шахта "Алардинская" в проверяемом периоде - осуществление добычи угля не собственными силами, а с привлечением подрядной организации и на арендованных основных средствах.

Соглашаясь с доводами кассационной жалобы Инспекции и отменяя судебные акты по данному эпизоду, суд кассационной инстанции основывается на следующем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 названного Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 данного Кодекса.

Пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства (НЗП). Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В силу указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, которые непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, если у организации есть остатки готовой продукции на складе (остатки угля на складе), подразумевается и наличие прямых расходов, относящихся к остаткам этой готовой продукции (угля), которые должны учитываться в целях налогообложения по мере реализации продукции.

Вместе с тем налогоплательщиком затраты, которые по сути непосредственно связаны с добычей угля (расходы, понесенные налогоплательщиком по договору подряда и договору аренды, заключенным с ОАО "ОУК "Южкузбассуголь"), учтены при исчислении налога на прибыль организаций в составе косвенных расходов единовременно, без распределения их на остатки готовой продукции на складе, на отгруженную и реализованную продукцию, что является нарушением пункта 1 статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 318 и пункта 2 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходами на основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Глава 25 названного Кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным расходам.

Однако из положений статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации отражена прямая норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), экономически обосновав указанное решение.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обязан определить перечень прямых расходов, которые непосредственно связаны с производством продукции, экономически обосновав этот перечень, и предусмотреть его в учетной политике для целей налогообложения.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что основным видом деятельности ООО Шахта "Алардинская" является добыча угля.

В 2012 году добычу угля Общество производило силами, механизмами, оборудованием и материалами ОАО "ОУК "Южкузбассуголь". Расходы, понесённые Обществом по договору подряда N Ал-054/2012/АГЮК7-001105 от 01.08.2012, а также по договору аренды N Ал-109/2012/ДГЮК7-001798 от 01.12.2012, непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика - добычей угля, и являются затратами Общества, следовательно, должны быть учтены в составе прямых расходов и распределены на остатки готовой продукции на складе и на отгруженную и реализованную продукцию.

Налоговый орган при распределении прямых расходов на отгруженный и реализованный уголь и на остатки угля на складе включил в прямые расходы не все, а лишь часть расходов, понесённых Обществом по договорам подряда, аренды, заключенным с ОАО "УК "Южкузбассуголь", приняв в качестве прямых расходов указанные контрагентом в соответствующих сметах суммы оплаты труда работников, которые осуществляли добычу угля, суммы начислений на оплату труда и амортизацию по объектам основных средств, которые участвовали в добыче угля, не нарушив тем самым прав и законных интересов заявителя.

Таким образом, включение налоговым органом в прямые расходы Общества указанных затрат является экономически обоснованным и соответствует положениям пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Привлечение подрядной организации для целей добычи угля, когда добыча полностью осуществляется ею, не даёт право налогоплательщику не учитывать расходы по добыче угля в составе прямых расходов.

При этом факт того, что налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения в перечне прямых расходов не были предусмотрены расходы, которые непосредственно связаны с добычей угля (при осуществлении добычи угля с привлечением подрядной организации), в силу вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации не дает ему право учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой.

Отсутствие прямого указания в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации на спорные затраты в перечне прямых расходов не свидетельствует о том, что они не могут относиться к прямым расходам, поскольку перечень прямых расходов является открытым. В данной норме приведен лишь примерный перечень прямых расходов. Ссылку на письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251 и от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516 следует признать ошибочной, поскольку изложенные в них разъяснения применительно к обстоятельствам настоящего дела выводов судов не подтверждают и не противоречат позиции налогового органа.

Таким образом, поскольку понесенные Обществом расходы на выполнение работ по добыче угля подрядной организацией, на аренду оборудования непосредственно связаны с основным видом деятельности налогоплательщика - добычей угля, то в силу положений статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен был учесть их в составе прямых расходов.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения заявленных требований по данному эпизоду отсутствуют, в связи с чем судебные акты в указанной части подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

3. Доначисляя налог на прибыль, НДС (пени, штраф) Инспекция исходила из нарушения Обществом пункта 1 статьи 252, пунктов 1, 2 статьи 253, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации в результате отнесения налогоплательщиком в состав затрат (налоговых вычетов) следующих расходов:

- в сумме 204 922 руб. за медицинские услуги МЛПУ "Городская клиническая больница N 2 Святого великомученика Георгия Победоносца", оказанные ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (филиал "Шахта "Алардинская"), и по агентскому вознаграждению, связанному с данными услугами (пункты 1.6., 2.3 решения налогового органа);

- в сумме 3 571 858,36 руб. за горноспасательное обслуживание ФГУП "ВГСЧ", оказанное ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (филиал "Шахта "Алардинская") и по агентскому вознаграждению, связанному с данными услугами (пункты 1.7., 2.2 решения налогового органа);

- в сумме 4 225 644 руб. за автоуслуги ООО "Неотранс-Кунецк", оказанные ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (филиал "Шахта "Алардинская") и по агентскому вознаграждению, связанному с данными услугами (пункты 1.8., 2.1 решения налогового органа).

Суды первой и апелляционной инстанций, поддерживая выводы Инспекции и отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований по данному эпизоду, руководствуясь статьями 247, 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к правильному выводу о том, что спорные расходы (за медицинские услуги, горноспасательное обслуживание, автоуслуги) - это расходы ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская", следовательно, правовые основания для включения их в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, и отнесения в состав налоговых вычетов по НДС у налогоплательщика отсутствуют; спорные расходы не соответствуют статьям 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено и материалами дела подтверждаются следующие обстоятельства:

- между Обществом и ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" заключены агентские договоры от 01.12.2012 N Ал-130/2012/ ДГЮК7-001846 (срок действия с 01.12.2012 по 01.05.2013), от 01.12.2012 N Ал- 131/2012/ ДПОК7-001991 (срок действия с 28.09.2012 по 01.04.2013), согласно которым ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (Агент) берет на себя обязательства совершать от своего имени, но за счет "Принципала", фактические и юридические действия по заключению договоров с МЛПУ "Городская клиническая больница N 2 Святого великомученика Георгия Победоносца", ФГУП "ВГСЧ", ООО "Неотранс-Кузнецк" на выполнение комплекса работ;

- ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" свои обязательства по заключению договоров в отношении ООО "Шахта "Алардинская" исполнило только с 01.01.2013. До 31.12.2012 действовали агентские договоры в отношении Филиала "Шахта "Алардинская".

Налоговый орган, привлекая Общество к налоговой ответственности, в том числе исходил из следующего:

- филиал "Шахта "Алардинская" и ООО "Шахта "Алардинская" находятся по одному адресу: Кемеровская область, г. Калтан, и. Малиновка, ул. Угольная, 56;

- работники основных и вспомогательных профессий на ООО "Шахта "Алардинская" в спорный период отсутствуют;

- в ООО "Шахта "Алардинская" на 01 декабря 2012 года численность работников составляла 45 человек, из них принятых по совместительству 44 человека - это сотрудники административно-управленческого аппарата, основное место работы которых - ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская".

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства (счета-фактуры, акты выполненных работ, представленные как ООО "Шахта "Алардинская", так и МЛПУ "Городская клиническая больница N 2 Святого великомученика Георгия Победоносца", ФГУП "ВГСЧ", ООО "Неотранс-Кузнецк"), суды пришли к верному выводу о том, что услуги и работы выполнены для работников Филиала "Шахта "Алардинская", а не для ООО "Шахта "Алардинская"; именно ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" Филиал "Шахта "Алардинская" непосредственно осуществляет деятельность по добыче угля своими работниками, руководство которыми осуществлял административно-управленческий аппарат (АУП Филиала), ООО "Шахта "Алардинская" не участвовало в процессе производства; спорные расходы (за медицинские услуги, горноспасательное обслуживание, автоуслуги) - это расходы ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская"; правовые основания для включения их в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль и отнесения в состав налоговых вычетов по НДС у налогоплательщика отсутствуют, поскольку они не соответствуют статьям 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суды обоснованно указали:

- доводы Общества об обязанности обеспечить наличие здравпункта на территории, где ведется добыча угля, независимо от того добыча угля производится силами своих работников или привлеченных по договору подряда; об обязанности заключить договор об оказании услуг по обеспечению безопасности на опасных производственных объектах; о том, что на заказчика по договору подряда N Ал-054/2012/ДГЮК7-001105 возложено обязательство обеспечить подрядчика соответствующими механизмами, оборудованием, в том числе и транспортом в целях доставки до места выполнения подрядных работ, повторяют позицию Общества по делу и направлены на переоценку верно установленных фактических обстоятельств;

- лицензия на право эксплуатации пожароопасных производственных объектов получена ООО "Шахта "Алардинская" 21.01.2013;

- в связи с отсутствием лицензии в 2012 году налогоплательщик самостоятельно добычу угля не осуществлял. Лицензией на добычу полезных ископаемых владело ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская", которое имело необходимые трудовые ресурсы и отвечало требованиям Федеральных законов N 52 - ФЗ от 30.03.1999 "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и Закона N 116 - ФЗ;

- по условиям договора подряда N Ал-054/2012/ДГЮК-001105 ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" (Подрядчик) берет на себя обязанность обеспечивать в ходе выполнения работ необходимые мероприятия по соблюдению правил безопасности, соблюдение нормативных документов по промышленной безопасности, охране окружающей среды, пожарной безопасности в месте проведения работ. В случае необходимости согласовывать с органами государственного надзора порядок ведения работ и обеспечивать соблюдение его на месте выполнения работ. Исполнять распоряжения и предписания работников Ростехнадзора, других надзорных органов о соблюдении требований промышленной безопасности и охраны труда;

- до 01.12.2012 и после 01.12.2012 ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская" самостоятельно обеспечивало наличие здравпункта на территории, где были размещены рабочие места работников "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская", а также безопасность своих работников на опасных производственных объектах; место работы и вид трудовой деятельности работники ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская" в декабре 2012 года не поменяли;

- наличие дополнительного соглашения к договору подряда от 30.11.2012 N 5 не подтверждает довод Общества о правомерном отнесении на расходы затрат по ООО "Неотранс-Кузнецк". Возложенные обязательства по договору и дополнительному соглашению обязывают заказчика обеспечить подрядчика механизмами, оборудованием, материалами, но не транспортными средствами. Доставка работников договором не предусмотрена. До 01.12.2012 и после 01.12.2012 доставка работников осуществлялась ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта "Алардинская".

На основании вышеизложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

4. Доначисляя НДПИ в размере 117 109 руб. (пени, штраф), Инспекция исходила из занижения налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого, облагаемого по общеустановленной ставке 57 руб., а также необоснованного применения ставки 24 руб. за тонну добытого угля (без учета коэффициентов-дефляторов) в количестве 5 666 тонн, в том числе за ноябрь 2012 года - 2 750 тонн, декабрь 2012 года - 2 916 тонн.

По мнению Инспекции, изложенному в кассационной жалобе, судами не исследованы и не сопоставлены документы, представленные в материалы дела (в частности, расчеты эксплуатационных потерь).

Вместе с тем, суды, придя к выводу о том, что доначисление Обществу НДПИ (пени, штрафа) является неправомерным, обоснованно руководствовались положениями статей 334, 336, 337, 338, 342 Налогового кодекса Российской Федерации, Классификацией углей, являющихся объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 20.06.2011 N 486, Законом от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", Положением о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 09.07.1997 N 122, Административным регламентом Федерального агентства по недропользованию исполнения государственной функции по ведению государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых, осуществлению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса, утвержденного Приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 14.07.2009 N 207, Инструкцией РД-07-203-98 "О порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации (от 18.07.1997 N 28) и Министерством природных ресурсов Российской Федерации (18.07.1997 N 121-1), Постановлением Госкомстата России от 09.02.2007 N 17.

При этом суды исходили из следующих обстоятельств:

- Обществу предоставлено право пользования недрами с целью добычи каменного угля на Алардинском каменноугольном месторождении, расположенного на территории Новокузнецкого муниципального района и Калтанского городского округа Кемеровской области, на основании лицензии КЕМ 01664 ТЭ от 01.08.2012 в порядке переоформления лицензии КЕМ 11688 ТЭ;

- из условий пользования недрами (приложение 1 к лицензии КЕМ 011664 ТЭ) следует, что запасы угля до горизонта утверждены ГКЗ СССР протоколом N 7609 от 02.04.2974, часть запасов по пластам 1 и 3-3а утверждены ТКЗ КПР по Кемеровской области протоколом N 770 от 17.10.2000. Угли участка верхних пластов 1, 3-3а, 3, 6 относятся к коксующимся марок К, КС, ОС и ТС;

- в порядке переоформления лицензии КЕМ 01460 ТЭ налогоплательщик также является недропользователем по лицензии КЕМ 01666 ТЭ от 01.08.2012. В условиях пользования недрами отражены балансовые запасы в тысячах тонн по категориям А, В, С;

- в протоколе заседания комиссии по запасам полезных ископаемых от 23.11.2012 N 2902-оп (далее - Протокол N 2902-оп ) указывается состояние запасов каменного угля по пластам 3, 3-3а и 6 на Алардинском месторождении (лицензия КЕМ 11688 ТЭ, переоформлена лицензия КЕМ 01664 ТЭ) в границах лав 3-32, 6-1-21, где добывается только уголь марки КС. Уголь марки ТС добывался с людского уклона пласта 3-3а восточного блока (лицензия КЕМ 01664 ТЭ). Протокол N 2902-оп отменяет действие протоколов N 770 и N 7609 в контуре лав 3-32 и 6-1-21 в количестве 5649 тыс. тонн. Доказательств того, что уголь марки ТС на балансе стоит в количестве 5 649 тыс. тонн и весь был переведен из марки ТС в марку КС налоговым органом не представлено;

- из отчета по форме N 5-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" с отметкой отдела территориального геологического фонда 28.01.2013 следует, что уголь марки ТС указан по категориям запаса как по состоянию на 01.01.2012, так и по состоянию на 01.01.2013;

- по информации Федерального бюджетного учреждения "Территориальный фонд геологической информации по Сибирскому округу" от 20.06.2014 N Р-01-606 и Департамента по недропользованию по Сибирскому округу от 25.06.2014 N 13-4/1746 следует, что на 01.01.2012 запасы угля технологической марки ТС учитывались на участке недр по лицензиям КЕМ 01664 ТЭ и КЕМ 01666ТЭ;

- налоговым органом довод заявителя о движении балансовых запасов по ООО "Шахта "Алардинская" за 2012 год - 831 тыс. тонн, из них уголь марки ТС -135 тыс. тонн, документально не опровергнут;

- согласно лицензии КЕМ 01664 ТЭ Приложения N 1, на участке недр на Алардинском каменноугольном месторождении содержатся угли марок - К, КС, ОС, ТС, Т;

- в материалы дела были представлены расчеты добычи по ООО "Шахта "Алардинская" за ноябрь и декабрь 2012 года, где указана добыча марки ТС, а участок добычи согласно Акта корректировки к приведенной добыче по участкам (забоям) за указанный период является людской уклон пл. 3 "Вост.бл.", что полностью соответствует протоколам ГКЗ Роснедра N 7609 от 02.04.1976, N 770 от 17.10.2000.

Таким образом, выводы судов о неправомерном доначислении НДПИ в размере в сумме 117 109 руб., соответствующих сумм пени и штрафа суд кассационной инстанции считает правильными.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2015 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2016 по делу N А27-10958/2015 отменить по эпизоду признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области от 29.12.2014 N 25 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 11 097 431 руб., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 219 486,20 руб.

В указанной части принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева