Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2017 г. N Ф04-3703/17 по делу N А03-21154/2016

г. Тюмень

3 ноября 2017 г.

Дело N А03-21154/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Поликарпова Е.В.

с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Эвалар" на решение от 27.04.2017 Арбитражного суда Алтайского края (судья Русских Е.В.) и постановление от 06.07.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Кривошеина С.В., Сбитнев А.Ю.) по делу N А03-21154/2016 по заявлению закрытого акционерного общества "Эвалар" (659332, Алтайский край, город Бийск, улица Социалистическая, дом 23, корпус 6, ИНН 2227000087, ОГРН 1022200553760) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (656056, Алтайский край, город Барнаул, улица М. Горького, дом 36, ИНН 2225066879, ОГРН 1042202283551) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Овчинников Ю.В. - до перерыва, судья Конопелько Е.И. - после перерыва) в заседании участвовали представители:

от закрытого акционерного общества "Эвалар" - Ильюшихин И.Н. по доверенности от 26.05.2017 N 246 (до перерыва), Смирнов А.Е. по доверенности от 26.05.2017 N 245;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края - Жукова М.В. по доверенности от 29.12.2016 N 03-2-03/4646, Шинкевич К.А. по доверенности от 17.02.2017 N 03-2-03/0755.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Эвалар" (далее - ЗАО "Эвалар", Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения от 30.06.2016 N РА-018-08 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее - налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 27.04.2017 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 06.07.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к отзыву Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв с 24.10.2017 до 30.10.2017 до 09 часов 30 минут по тюменскому времени (до 07 часов 30 минут по московскому времени), о чем представители сторон извещены надлежащим образом.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе, письменных объяснениях Общества, отзыве на кассационную жалобу и дополнении к отзыву, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Эвалар" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 27.05.2016 N АП-018-08.

На основании акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией было принято решение от 30.06.2016 N РА-018-08, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в виде штрафа в размере 64 337,40 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в краевой бюджет, в виде штрафа в размере 579 039,90 руб.

Этим же решением Обществу доначислено и предложено уплатить 643 374 руб. недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, 5 790 399 руб. недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в краевой бюджет, начислено 7 908,53 руб. пени за просрочку уплаты налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, 79 820,87 руб. пени за просрочку уплаты налога на прибыль организаций, зачисляемого в краевой бюджет.

Решением от 08.09.2016 Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с соответствующим требованием.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в признании безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) суммы 31 464 770,94 руб., указанной в счетах-фактурах, так как ЗАО "Эвалар" не выполнены условия установленные статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации норм, позволяющих учесть понесенные убытки в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций. Также посчитал обоснованным довод налогового органа о том, что при передаче поврежденного автомобиля ("годных остатков") страховщику происходит реализация, в данном случае у ЗАО "Эвалар" возникает доход от реализации, облагаемый налогом на прибыль организации.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Принимая судебные акты в части отказа Обществу в признании безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) суммы 31 464 770,94 руб., суды двух инстанций правильно руководствовались положениями статей 198, 200, 201 АПК РФ, статей 23, 246, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, а также возражениями и доводами обеих сторон, обоснованно указали, что документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав контракт от 11.11.2008 N RU/UA-219 между ЗАО "Эвалар" (продавец) и ООО "Бад-Алтай" (покупатель) о продаже биологически активных добавок, репейного масла, косметической и иной продукции, дополнительные соглашения к контракту, счета-фактуры, установили:

- ООО "Бад-Алтай" находится в г. Донецк, Украина;

- условиями контракта предусмотрено освобождение от ответственности за частичное или полное исполнение обязательств по контракту в случае форс-мажорных обстоятельств (в том числе военных действий), при условии, что сторона, для которой создались такие обстоятельства, обязана в течение 10 дней известить другую сторону с представлением доказательств, предусмотренных условиями контракта;

- дополнительным соглашением определено, что если обстоятельства будут длиться более 30 дней, то каждая из сторон будет вправе аннулировать контракт полностью или частично, и в этом случае ни одна из сторон не будет иметь права требовать от другой стороны возмещения возможных убытков.

Из материалов дела следует, что 07.04.2014 ООО "Бад-Алтай" известило Общество о невозможности исполнения обязательств по контракту, указав в качестве основной причины отсутствие денежных средств. Кроме того, указало, что с 07.04.2014 Советом национальной безопасности Украины принято решение о проведении контртеррористической операции, в том числе в Донецкой области.

Дополнительным соглашением от 16.05.2014 стороны предусмотрели уменьшение стоимости товара по отдельным счетам-фактурам за 2013-2014 годы на 50%.

В связи с указанными обстоятельствами Общество признало безнадежным долг в размере 31 464 770,94 руб. и включило указанную сумму в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в 2014 году.

Суды первой и апелляционной инстанций, исходя из анализа положения статей 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 401, 416, 417, 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в пунктах 8, 9 постановления от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств", правильно указали, что не могут быть признаны непреодолимой силой обстоятельства, наступление которых зависело от воли или действий стороны обязательства, например, отсутствие у должника необходимых денежных средств, нарушение обязательств его контрагентами, неправомерные действия его представителей; наступление обстоятельств непреодолимой силы само по себе не прекращает обязательство должника, если исполнение остается возможным после того, как они отпали.

При этом суды установили, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что ЗАО "Эвалар" предпринимало какие-либо меры по взысканию задолженности с ООО "Бад-Алтай" на момент заключения дополнительного соглашения от 16.05.2014 к контракту об уменьшении стоимости товара, либо на момент списания задолженности, при этом срок оплаты по спорным счетам-фактурам еще не наступил; не доказано, что изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не смогла преодолеть после их возникновения, что эти обстоятельства действительно помешали контрагенту исполнить свои обязательства по договору.

Также судами установлено, что с сентября 2014 года ООО "Бад-Алтай" изменило место нахождения на г. Киев, на территории которого военные действия в проверяемом периоде не велись, то есть чрезвычайные обстоятельства отпали; контракт между сторонами продолжал действовать в течение всего 2014 года; товар в адрес ООО "Бад-Алтай" поставлялся на условиях 100% предоплаты; поставка товаров осуществлялась также и в 2015-2016 годах на условиях предоплаты.

Установив все обстоятельства, суды правомерно указали, что юридический эффект прекращения обязательства производит лишь постоянная невозможность исполнения, то есть невозможность, носящая неопределенно длительный характер. В противоположность ей временная невозможность должна рассматриваться лишь как определенного рода затруднительность исполнения. Она не может прекратить обязательство, а лишь отсрочивает момент его исполнения.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов первой и апелляционной инстанций, что отсутствие у ООО "Бад-Алтай" денежных средств не может быть признано обстоятельством, влекущим прекращение обязательства; наличие чрезвычайного положения на территории Донецкой области Украины, связанное с военными действиями, само по себе не является основанием для признания спорного долга безнадежным, поскольку характер экономического поведения хозяйствующих субъектов ООО "Бад-Алтай" и ЗАО "Эвалар" не свидетельствует о создании таких условий, которые бы не позволяли взыскать долг по отдельным счетам-фактурам.

Таким образом, наличие тех обстоятельств, которые указаны Обществом в качестве оснований для списания убытков за счет резерва по сомнительным долгам, не подтверждено налогоплательщиком

При этом ссылка Общества на то, что отсутствие оснований считать заявленные суммы невозможными ко взысканию не лишают права налогоплательщика учитывать их как убытки и относить на внереализационные расходы, правомерно не приняты судами, поскольку ни во время налоговой проверки, ни в процессе судебного разбирательства Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о корректировке налогоплательщиком бухгалтерского и налогового учета в связи с изменением стоимости отгруженного товара.

Доводы кассационной жалобы, касающиеся данной части спора аналогичны доводам, приводимым Обществом в суде апелляционной инстанции, которым была дана надлежащая правовая оценка и сделаны соответствующие выводы.

По существу все доводы направлены на переоценку доказательств и установленных обстоятельств по делу, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции в силу положений главы 35 АПК РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Ссылки Общества на неправильное применение судами норм материального права подлежат отклонению, поскольку не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с его стороны, не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что при принятии обжалуемых судебных актов в указанной выше части спора надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы судов двух инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права не допущено.

При этом суд кассационной инстанции считает неправильными выводы судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении требований Общества, касающихся включения ЗАО "Эвалар" в состав внереализационных расходов сумм, связанных со списанием остаточной стоимости автомобиля "Mercedes-Benz" S500 4 Matic в размере 905 267,19 руб., в связи с неправильным применением судебными инстанциями норм действующего законодательства.

Из материалов дела следует, что указанный автомобиль был застрахован в ОСАО "РЕСО-Гарантия"; в результате дорожно-транспортного происшествия автомобиль получил значительные повреждения и, в соответствии с Правилами страхования КАСКО РЕСО-Гарантия, Общество, отказавшись от права собственности на годные остатки в пользу ОСАО "РЕСО-Гарантия", единовременно получило страховое возмещение в размере 5 479 530 руб.; стоимость "годных остатков" в размере 2 700 000 руб. (по экспертной оценке).

Отказывая в удовлетворении требований в данной части спора, суды указали, что Общество не представило доказательств того, что "годные остатки" после списания объекта основных средств были приняты к учету; согласно инвентарной карточке учета объекта основных средств от 08.02.2013 N 3397 списание стоимости основного средства автомобиля Mercedes-Benz S500 Matic произведено 19.06.2013 по документу N ЗА-00021; по акту приема-передачи от 19.06.2013 N АТ4306550 ЗАО "Эвалар" передает ОСАО "РЕСО-Гарантия" именно транспортное средство автомобиль Mercedes-Benz S500 4 Matic, в связи с чем сделали вывод, что в данном случае при передаче поврежденного автомобиля ("годных остатков") у ЗАО "Эвалар" возник доход от реализации амортизируемого основного средства.

При этом судами не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы,

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Таким образом, выбытие объекта основных средств в результате ликвидации влечет следующие налоговые последствия:

а) необходимость учета в составе доходов стоимости материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

б) необходимость учета расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

В материалах дела имеется бухгалтерская справка от 19.06.2013, из содержания которой следует, что Обществом в составе внереализационных расходов отражено списание остаточной стоимости автомобиля после аварии в сумме 3 193 402,78 руб., что соответствует требованиям подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации; в составе внереализационных доходов отражена стоимость автомобиля по заключению экспертной оценки в сумме 2 700 000 руб., что соответствует требованиям пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заключением об оценке N 4306550, имеющемуся в материалах дела, была определена "утилизационная остаточная стоимость автомобиля (годных к реализации остатков)".

Таким образом, остаточная стоимость объекта основных средств (автомобиля Mercedes-Benz S500 4 Matic) подлежала списанию уже на момент его выбытия вследствие ликвидации при аварии при одновременном отражении стоимости полученных материалов ("годных остатков") в составе внереализационных доходов.

Указанные операции были произведены налогоплательщиком, что подтверждается представленными в материалы дела документами.

Относительно вывода судов, что по акту приема-передачи от 19.06.2013 N АТ4306550 ЗАО "Эвалар" передает ОСАО "РЕСО-Гарантия" именно транспортное средство автомобиль Mercedes-Benz S500 4 Matic, суд кассационной инстанции считает, что указанную операцию, исходя из фактических обстоятельств дела, следует рассматривать не в качестве реализации основного средства (автомобиля), а в качестве реализации материалов, полученных от ликвидации основного средства, стоимость которых была учтена Обществом на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Именно по указанной стоимости и было осуществлено оприходование Обществом "годных остатков" в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, реализация "годных остатков" в адрес ОСАО "РЕСО-Гарантия" была осуществлена по цене 2 700 000 руб., что составляет доход Общества от операции по реализации товаров (статья 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, доход Общества от реализации годных остатков равен расходам Общества по такой операции реализации по правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 268, абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами двух инстанций, но при этом неправильно применены нормы материального права, которые привели к принятию неверных судебных актов, принятые по настоящему делу решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат частичной отмене с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении требования о доначислении налога на прибыль в связи с отнесением на затраты убытка от продажи автомобиля, в размере 905 267,19 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 27.04.2017 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 06.07.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-21154/2016 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 30.06.2016 N РА-018-08 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с отнесением на затраты убытка от продажи автомобиля, в размере 905 267,19 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В данной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края в пользу ЗАО "Эвалар" расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

А.А. Бурова Е.В. Поликарпов