Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 октября 2020 г. N Ф04-3696/20 по делу N А27-14675/2019

г. Тюмень

23 октября 2020 г.

Дело N А27-14675/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 октября 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.,

судей Буровой А.А.,

Кокшарова А.А.

при протоколировании судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи и аудиозаписи кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Сибирская инжиниринговая торговая компания", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области на решение от 27.01.2020 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Исаенко Е.В.) и постановление от 13.07.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Павлюк Т.В., Кривошеина С.В.) по делу N А27-14675/2019, принятые по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибирская инжиниринговая торговая компания" (ОГРН 1144212000294, ИНН 4212036408) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (ОГРН 1044212012250, ИНН 4212021105) о признании недействительным решения от 11.10.2018 N 15 в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Власов В.В.) в заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сибирская инжиниринговая торговая компания" - Бабий О.И. по доверенности от 30.06.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области - Болучевский С.С. по доверенности от 17.12.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирская инжиниринговая торговая компания" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.10.2018 N 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 844 205,40 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, Обществом заявлено ходатайство о снижении штрафов в 10 раз.

Решением от 27.01.2020 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 13.07.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество и Инспекция обратились с кассационными жалобами на указанные судебные акты.

Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Общество указывает, что в основу судебных актов положены только результаты технико-экономической экспертизы, при этом суды не оценили иные доказательства, имеющиеся в материалах дела (ответы организаций, осуществляющих деятельность по изготовлению и ремонту горно-шахтного оборудования и выполняющих подобные виды работ); суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении ходатайства об отложении судебного разбирательства в связи с режимом повышенной готовности из-за новой коронавирусной инфекции, фактически лишил заявителя права на участие в судебном процессе.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а вывод судов об отказе в удовлетворении заявленных требований - обоснованным, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В свою очередь Инспекция в кассационной жалобе просит изменить мотивировочную часть судебных актов, правильно применив норму права - пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подлежащую применению относительно представленных в материалы дела доказательств. Инспекция указывает, что налоговым органом установлены и доказаны обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, а именно, отсутствие реальных сделок с контрагентами ООО "Аурасервис", ООО "Мастеровик", ООО "Кронос" (далее также - заявленные контрагенты) по поставке запасных частей и их использовании в финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, с чем Общество в ходе судебного разбирательства согласилось, что, по мнению налогового органа, является безусловным доказательством необходимости применения положений пункта 1, а не пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. Инспекция, ссылаясь на то, что суд неосновательно изменил предмет доказывания, признав необходимость определения реального размера расходов налогоплательщика по взаимоотношениям с реальным взаимозависимым контрагентом - ООО "СНМС", в связи с чем мотивировочная часть обжалуемых судебных актов подлежит изменению путем исключения из нее выводов судов в отношении заключения экспертов ООО "Научно-исследовательский институт судебных экспертиз горной промышленности" N 207, как доказательства по делу, так как данное заключение не имеет отношения к предмету спора.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает, что суд правомерно назначил технико-экономическую экспертизу с целью выявления всех понесенных расходов по взаимоотношениям с ООО "СНМС" и включил в предмет доказывания по делу вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика в соответствии с учтенными им доходами от последующей реализации; верно посчитал необходимым установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика путем включения всех понесенных затрат в состав расходов по взаимоотношениям Общества с указанным контрагентом.

В соответствии с частями 3, 5 статьи 18 АПК РФ в составе суда после отложения судебного разбирательства произведена замена судьи Чапаевой Г.В., отсутствующей по уважительной причине, на судью Бурову А.А. (определение от 16.10.2020), после чего рассмотрение кассационных жалоб начато с самого начала.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационных жалоб и возражений, изложенных в отзывах на них.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационных жалоб, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции явились результаты проведенной выездной налоговой проверки в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 06.03.2014 по 31.12.2016, а по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - по 30.06.2017.

По результатам проверки составлен акт от 22.06.2018 N 14, вынесено решение от 11.10.2018 N 15 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 3 034 191 руб., налог на прибыль организаций в размере 3 371 323 руб., соответствующие суммы пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, штраф в сумме 4 617,50 руб. по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ, пени в сумме 328,46 руб.

Решением от 22.04.2019 N 127 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Судами установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения расходов по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Аурасервис", ООО "Мастеровик", ООО "Кронос" без подтверждения реальности поставки запасных частей заявленными контрагентами.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, обоснованно руководствовались положениями статей 54.1, 247, 252 НК РФ, разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимися в Определении от 04.07.2017 N 1440-О, правовыми позициями, сформулированными в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 по делу N 310-КГ16-5041.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, суд округа исходит из доводов кассационных жалоб и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Судами установлено, что Общество выступало подрядчиком по выполнению работ по ремонту и изготовлению горно-шахтного оборудования для заказчиков ОАО "Южный Кузбасс", АО "СУЭК-Кузбасс", ООО "СУЭК-Хакасия". Для этого оно собственными силами изготавливало необходимую проектную документацию и чертежи, а для изготовления и ремонта привлекало взаимозависимого субподрядчика ООО "СНМС", а также составляло документы по приобретению товаров у ООО "Аурасервис", ООО "Мастеровик", ООО "Кронос" с последующим обналичиванием денежных средств.

Инспекция приняла расходы по ООО "СНМС", а расходы и налоговые вычеты по НДС по документам ООО "Аурасервис", ООО "Мастеровик", ООО "Кронос" сочла необоснованными в полном объеме в связи с отсутствием реальности данных хозяйственных операций, отсутствием движения товара, представила доказательства умышленных действий заявителя по формированию фиктивного документооборота.

Налогоплательщик при уточнении своих требований признал обоснованность выводов Инспекции об отсутствии реальных хозяйственных отношений по приобретению товаров у данных контрагентов.

Учитывая довод налогоплательщика о несопоставимости расходов, отраженных по субподрядчику ООО "СНМС", с реальным размером расходов на выполнение подрядных работ, который был заявлен Обществом и не был проверен Инспекцией, арбитражный суд в целях правильного разрешения спора и необходимости выяснения вопроса о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам, назначил судебную технико-экономическую экспертизу.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом результатов судебной технико-экономической экспертизы (экспертное заключение от 15.11.2019 N 207), суды установили, что размер расходов, определенный по результатам судебной экспертизы, не превышает размер расходов, учтенных по взаимоотношениям с ООО "СНМС", что в совокупности с другими доказательствами по делу подтверждает факт самостоятельного выполнения субподрядчиком ООО "СНМС" всех работ по изготовлению и ремонту оборудования и полное отражение фактических затрат в легальном документообороте между Обществом и ООО "СНМС", в связи с чем обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, о том, что суды положили в основу выводов только заключение судебной экспертизы, не оценив иные доказательства, имеющиеся в материалах дела, суд кассационной инстанции не принимает в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку все доказательства, в том числе ответы организаций, осуществляющих деятельность по изготовлению и ремонту горно-шахтного оборудования и выполняющих подобные виды работ, на которые ссылается заявитель, были оценены судами.

Не принимая в качестве доказательств указанные заявителем ответы организаций, суды обоснованно исходили из того, что они представляют собой, по сути, коммерческие предложения с иными, несопоставимыми условиями выполнения спорных работ.

Иных доказательств, опровергающих выводы судов, заявитель не привел в кассационной жалобе. Само по себе несогласие Общества с выводами эксперта не является обстоятельством, исключающим доказательственное значение экспертного заключения.

Правом на заявление ходатайства о назначении дополнительной или повторной экспертизы в порядке статьи 87 АПК РФ Общество не воспользовалось, в связи с чем в силу части 2 статьи 9 АПК РФ несет риск наступления неблагоприятных последствий несовершения данного процессуального действия.

Отклоняя довод Общества о необоснованном отказе судом апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства об отложении судебного разбирательства и тем самым лишении заявителя права на участие в судебном процессе, суд кассационной инстанции исходит из того, что отложение судебного разбирательства по статье 158 АПК РФ является правом, а не обязанностью суда и обусловлено названными в данной статье основаниями для отложения, которые при рассмотрении настоящего спора на стадии апелляционного обжалования отсутствовали.

Кассатором в обоснование данного довода не указаны доказательства, которые не были исследованы, либо обстоятельства, которые не были установлены, либо доводы, которые не были проверены апелляционным судом в результате отсутствия его представителя в судебном заседании, в связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы без участия представителя Общества, заявившего ходатайство об отложении судебного разбирательства, не может являться основанием к отмене верных по существу судебных актов.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.

Инспекция, не оспаривая выводы суда об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогоплательщика, указывает в кассационной жалобе на невозможность учета расходов, связанных с выполнением работ или приобретением продукции у ООО "СНМС" на основании пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, поскольку установлена нереальность хозяйственных операций с заявленными контрагентами (ООО "Аурасервис", ООО "Мастеровик", ООО "Кронос").

Суд кассационной инстанции не находит оснований для изменения мотивировочной части судебных актов по жалобе Инспекции, исходя из следующего.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 163-ФЗ), вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, была введена статья 54.1 НК РФ, а также статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5 следующего содержания: "Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса".

При этом положения пункта 5 статьи 82 НК РФ (в редакции Закона N 163-ФЗ) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона N 163-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В целях пунктов 1 и 2 названной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Суд округа полагает, что суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Инспекции со ссылкой на письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904, письма Федеральной налоговой службы от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, согласно которым введение в действие статьи 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики и при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме, то есть без исследования фактических обстоятельств, связанных с поставкой налогоплательщику товаров (работ, услуг), в том числе по вопросам реальности поставленного товара (работ, услуг); обстоятельств его поставки - от спорных поставщиков или непосредственно от продавцов (производителей), деятельность которых не вызывает сомнений у налогового органа.

Как правильно указано судом первой инстанции, из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Позиция Инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

В пояснительных записках к законопроекту N 529775-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению N 53. Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия, в частности ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом"; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.

В решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

В рассматриваемом случае искажение имело место в сведениях относительно участия заявленных контрагентов в поставке товара (запасных частей), при этом установлен реальный контрагент - ООО "СНМС", в отношениях с которым налогоплательщиком понесены расходы, размер которых проверен судом.

При таких обстоятельствах подход, предложенный Инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда не отраженные в учете налогоплательщика факты хозяйственной деятельности с реальными контрагентами и понесенные в этой связи расходы налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету Обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 N 1440).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, - как если бы отношения были оформлены с ООО "СНМС".

Таким образом, суд округа считает, что суды двух инстанций, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, правомерно определили действительный размер налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

Довод Инспекции о том, что статьей 54.1 НК РФ были изменены требования к налогоплательщикам (установлены обстоятельства, выявление которых допускает полный отказ в возможности реализации прав на получение налоговых вычетов и учет расходов при налогообложении прибыли), подлежит отклонению как основанный на неверном толковании нормы права, в том числе как противоречащий в рассматриваемом случае положениям пункта 2 статьи 5, пункта 5 статьи 82 НК РФ, статьи 2 Закона N 163-ФЗ в их совокупности.

Доводы кассационной жалобы Инспекции являлись предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, обжалуемые решение и постановление судов подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Инспекция от уплаты государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы освобождена.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины по кассационной жалобе Общества относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.01.2020 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 13.07.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-14675/2019 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров