Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2014 г. N Ф09-6418/14 по делу N А60-43671/2013

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2014 г. N Ф09-6418/14 по делу N А60-43671/2013

 

Екатеринбург

 

31 октября 2014 г.

Дело N А60-43671/2013

 

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 октября 2014 г.

 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Гавриленко О.Л., Лимонова И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уралторгсервис" (ИНН: 6658034988; далее - общество "Уралторгсервис", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.03.2014 по делу N А60-43671/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Уралторгсервис" - Ягудин В.Т. (доверенность от 16.10.2013 N 38); Садчиков Д.А. (доверенность от 16.10.2013 N 39);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Балакаев А.Д. (доверенность от 30.12.2013 N 04-10/28376), Абдулгалимова Т.М. (доверенность от 13.01.2014 N 04-10/00284), Толмачева Е.И. (доверенность от 30.12.2013 N 04-10/28375).

Общество "Уралторгсервис" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 12.09.2013 N 1166/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Фразарт Рит" (далее - общество "Фразарт Рит").

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 28.03.2014 (судья Гаврюшин О.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Уралторгсервис" просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Заявитель жалобы указывает на то, что суды неправомерно отказали в удовлетворении его требования о признании оспариваемого решения инспекции недействительным, поскольку в проверяемом периоде (2009-2011 гг.) затраты на приобретение товаров у общества "Фразарт Рит" включены налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль лишь в части реализованных товаров; большая часть товаров, приобретенных у общества "Фразарт Рит", в проверяемом периоде реализована не была, соответственно, в затраты по налогу на прибыль себестоимость данных товаров не включалась; в подтверждение указанных обстоятельств представлены первичные учетные документы (товарные накладные ТОРГ N 12).

Общество "Уралторгсервис" полагает необоснованным доначисление сумм налога на прибыль в отношении строительно-монтажных работ, выполненных на объекте, расположенном по адресу: г. Екатеринбург, ул. Альпинистов, 77, так как работы на объекте были выполнены, в связи с чем при исчислении налога на прибыль инспекция должна была учесть в составе расходов налогоплательщика его затраты на указанные работы.

Общество "Уралторгсервис" считает, что судами сделан не соответствующий фактическим обстоятельствам вывод о правомерности привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), так как платежные поручения по уплате НДФЛ в бюджет были представлены в банк в день перечисления заработной платы на карточные счета работников.

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором она просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества "Уралторгсервис" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в частности налога на прибыль, НДФЛ, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 инспекцией составлен акт от 20.05.2013 N 12-09/19 и вынесено решение от 19.07.2013 N 12-09/19.

Указанным решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса (с учетом п. 1 ст. 113 Кодекса), за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 41 652 руб. 60 коп.; обществу доначислен налог на прибыль за 2009 г. в сумме 19 973 611 руб., НДС за 2,3,4 кварталы 2009 г. - в сумме 17 976 248 руб. 41 коп.; начислены пени по налогу на прибыль в сумме 6 245 548 руб. 41 коп., по НДС - в сумме 7 045 401 руб. 21 коп., по НДФЛ за 2009 - 2011 гг. в сумме 1066 руб. 40 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 12.09.2013 N 1166/13 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, начисления соответствующих пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентами: обществом "Фразарт Рит" и обществом с ограниченной ответственностью "Систем - групп" (далее - общество "Систем - групп").

Полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований, исходя из того, что налоговым органом доказаны факты создания обществом "Уралторгсервис" формального документооборота при отсутствии реального осуществления хозяйственных операций с обществами "Фразарт Рит" и "Систем - групп" и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Кодекса. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в рассматриваемый период) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 3 ст. 1 указанного Закона бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в названном пункте (п. 2).

Судами установлено, что в проверяемый период между налогоплательщиком и обществом "Фразарт Рит" заключены договоры поставки товара от 04.06.2009 N 24п, от 01.10.2009 N 01-10/2009. В ходе проверки инспекцией установлено, что поставка товара от общества "Фразарт Рит" по договору N 24п предшествует дате заключения договора - 04.06.2009.

Общество "Фразарт Рит" поставлено на учет в Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Екатеринбурга 07.03.2003; расчетный счет в кредитных учреждениях г. Екатеринбурга не открывался; руководитель организации Чернов А.В. является руководителем более 38 организаций; данный контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации организаций, по месту регистрации не находится, расчеты по транспортному налогу отсутствуют, численность работников - 1 человек.

Стоимость товаров, указанная в счетах - фактурах, выставленных обществом "Фразарт Рит" в адрес налогоплательщика, не отражена в налоговой отчетности общества "Фразарт Рит", НДС не исчислен и не уплачен в бюджет.

Согласно результатам почерковедческой экспертизы подписи на первичных бухгалтерских документах общества "Фразарт Рит" выполнены неустановленным лицом.

Налогоплательщиком не представлено первичных документов на доставку товара.

Оплата поставленной продукции произведена, в том числе собственными векселями на сумму 67 665 396 руб. 66 коп., при этом доказательств выпуска собственных векселей не представлено.

По требованию инспекции документы, подтверждающие реализацию спорного товара (договоры, приложения к ним, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, товарные накладные, акты приема-передачи товаров, карточки по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), обществом "Уралторгсервис" первоначально не представлены; согласно пояснениям налогоплательщика указанные документы утеряны.

Обществом "Уралторгсервис" не представлено надлежащих доказательств, свидетельствующих о дальнейшей реализации полученного товара от общества "Фразарт Рит".

В проверяемый период между налогоплательщиком (заказчик) и обществом "Систем - групп" (подрядчик) заключен договор подряда от 04.08.2009 N 04-08/09 на выполнение ремонтных работ по адресу: г. Екатеринбург, ул. Альпинистов, 77.

Власов Р.А., числившийся директором общества "Систем - групп", в ходе допроса пояснил, что отношения к обществу "Систем - групп" не имеет, договоры не подписывал.

В ходе налоговой проверки установлено, что в период взаимоотношений с налогоплательщиком у данной организации отсутствовали материальные ресурсы, транспортные средства, технический персонал, имущество для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно запросу в Министерство регионального развития Российской Федерации лицензия на осуществление строительной деятельности обществу "Систем - групп" не выдавалась.

Общество "Уралторгсервис" не привело убедительных доводов в обоснование выбора обществ "Фразарт Рит", "Систем - групп" в качестве контрагентов, с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

При таких обстоятельствах суды, установив, что между налогоплательщиком и обществами "Фразарт-Рит", "Систем - групп" реальные хозяйственные операции не осуществлялись, указанными лицами был создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды, сделали правильные выводы о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль и предъявлен к вычету НДС по взаимоотношениям с названными контрагентами, в связи с чем в получении налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, должно быть отказано.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Довод общества "Уралторгсервис" относительно неправомерного доначисления инспекцией налога на прибыль по товарам, приобретенным у общества "Фразарт Рит", которые не реализовались в проверяемый период (2009-2011 гг.) и в расходах при исчислении налога на прибыль за указанные периоды не учитывались, подлежит отклонению.

В соответствии с положениями ст. 320 Кодекса налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса.

Однако налогоплательщиком не представлены расчеты, свидетельствующие о формировании прямых расходов проверяемого периода по торговым операциям в соответствии с требованиями ст. 320 Кодекса; произведенный налогоплательщиком анализ основан только на данных первичных документов (достоверность сведений, содержащихся в указанных документах, не подтверждена в ходе проверки), при этом доказательств бухгалтерского и налогового учета расходных обязательств в материалы дела не представлено.

С учетом того, что из имеющихся в деле доказательств соотнести пояснения представителей налогоплательщика с фактическими данными налоговых деклараций не представляется возможным, инспекцией правомерно доначислен налог на прибыль.

Налоговым органом начислен обществу "Уралторгсервис" штраф по ст. 123 Кодекса за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению НДФЛ, удержанного за ноябрь 2011 г., а также пени.

Суды отказали в удовлетворении требований в этой части, исходя из того, что обществом допущено несвоевременное исполнение обязанности по перечислению НДФЛ, удержанного за ноябрь 2011 г.; платежные поручения по уплате НДФЛ представлены в банк с нарушением срока.

Выводы судов являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.

В соответствии со ст. 123 Кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом согласно ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично - правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

Как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством.

Уплата налогов налогоплательщиками - юридическими лицами по действующему налоговому законодательству осуществляется путем сдачи соответствующим банкам платежных поручений на перечисление налогов в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

Пунктом 2.9 договора банковского счета от 11.08.2010, заключенного обществом с открытым акционерным обществом "Промсвязьбанк", предусмотрено, что распоряжения клиента о проведении операций по счету, поступившие в банк в течение операционного времени (до 15:00 мск), принимаются банком к исполнению текущим днем; распоряжения клиента, поступившие после окончания операционного времени, принимаются банком к исполнению следующим операционным днем.

Аналогичные правила предусмотрены п. 3.2.5 Правил обмена электронными документами, к которым присоединился налогоплательщик.

Платежные поручения на уплату НДФЛ за ноябрь 2011 г. по сроку 05.12.2011 были подписаны уполномоченным лицом налогоплательщика в электронном виде 05.12.2011 в 15 час. 13 мин., в связи с чем приняты банком к исполнению 06.12.2011.

При таких обстоятельствах и с учетом приведенных положений законодательства суды сделали правильный вывод о выполнении обязанности обществом "Уралторгсервис" по перечислению НДФЛ с нарушением установленного срока.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным, согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 28.03.2014 по делу N А60-43671/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уралторгсервис" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий

О.Г.Гусев

 

Судьи

О.Л.Гавриленко
И.В.Лимонов

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

"В соответствии со ст. 123 Кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом согласно ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

...

Как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством.

...

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков."