Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 июня 2012 г. N Ф09-4929/12 по делу N А50-19343/2011

г. Екатеринбург

11 июня 2012 г.

Дело N А50-19343/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Татариновой И. А.,

судей Ященок Т. П., Василенко С. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уралхимпром" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 21.12.2011 по делу N А50-19343/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Сесюнина Н.Ю. (доверенность от 21.11.2011), Лобанов Д.М. (доверенность от 17.11.2011);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) - Калугина Н.В. (доверенность от 17.02.2012), Шестакова О.В. (доверенность от 10.01.2012).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании решения инспекции от 22.06.2011 N 707 недействительным в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 1 919 100 руб., соответствующих пеней и штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), начисления пеней на сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), не удержанного с доходов, выплаченных физическому лицу, начисления штрафа по ст. 123 Кодекса за неперечисление в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию с ходов физического лица, и начисления штрафа по ст. 126 Кодекса за непредставление налоговому органу сведений о доходах физического лица.

Оспариваемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки общества, которой установлены факты совершения обществом и индивидуальным предпринимателем Шишкиным О.В. (далее - Шишкин О.В., предприниматель) согласованных операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 21.12.2011 (судья Вшивкова О.В.) заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по п. 3 ст. 122 Кодекса. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 (судьи Савельева Н.М., Голубцов В.Г., Сафонова С.Н.) решение суда в части удовлетворения заявленных требований отменено. В удовлетворении требований общества отказано в полном объёме.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, ссылаясь на: отсутствие у налогового органа оснований для признания отношений налогоплательщика с предпринимателем трудовыми, по мнению общества, таковыми полномочиями обладает исключительно суд общей юрисдикции; неправильное применение судами ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации, неприменение п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, ч. 4 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; опровержение представленными в материалы дела документами факта получения необоснованной налоговой выгоды; использование в качестве доказательств документов, составленных за пределами проверенного периода. Кроме того, по мнению заявителя, судами не исследованы все приведенные заявителем доводы; не учтены перечисленные в кассационной жалобе обстоятельства: управляющий не подчинялся правилам внутреннего трудового распорядка, установленным в обществе, ему не обеспечивались социальные гарантии (отпуска, оплата больничных листов), время оказания услуг не было нормированным и др.; в решении налогового органа содержатся сведения, которые отсутствовали в акте проверки; протокол допроса Шишкина О.В. не отвечает требованиям ст. 99 Кодекса; общество не является налоговым агентом Шишкина О.В.; в решении налогового органа отсутствует описание совершенного обществом нарушения порядка исчисления и уплаты ЕСН; доход предпринимателя не был приближен к значению, дающему право на применение упрощенной системы налогообложения; апелляционный суд необоснованно не согласился с позицией суда первой инстанции о наличии оснований для применения подп. 4 п. 1 ст. 111 Кодекса. Помимо изложенного, общество полагает, что в случае неудержания налоговым агентом налога взыскание с него пеней противоречит закону и нарушает его конституционные права, по его мнению, взыскание пеней с налогового агента предусмотрено законом только для тех случаев, когда налоговый агент удержал сумму налога, но не перечислил её в бюджет.

По мнению налогового органа, изложенному в отзыве на кассационную жалобу, фактические обстоятельства дела и имеющиеся в материалах дела доказательства судами первой и апелляционной инстанций оценены правильно, с верным применением норм материального и процессуального права.

Рассмотрев доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу ст. 209 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиком доход.

Согласно п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В силу п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Положениями ст. 15, 56, 57, 67 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что трудовой договор между работником и работодателем заключается в письменной форме и содержит положения об условиях труда работника, в том числе размере заработной платы, при этом условия оплаты труда отнесены к существенным условиям трудового договора. Условия договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.

Признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

В соответствии с положениями ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Единоличный исполнительный орган общества: без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения, а также дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров, наблюдательного совета общества и коллегиального исполнительного органа общества.

Согласно положениям ст. 42 указанного Федерального закона общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и уставом общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

Исходя из положений ст. 721 и 779 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг: не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

В соответствии с правовой позицией Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В связи с изложенным при рассмотрении спора суд устанавливает, действовал ли налогоплательщик в рамках деятельности, направленной на извлечение прибыли или иной выгоды от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, или же он преследовал единственную цель - получение налоговых выгод.

Положения п. 4 Постановления N 53 направлены на пресечение уклонений от налогообложения, когда заключаются сделки и совершаются операции исключительно ради получения налоговой выгоды.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления N 53).

Как видно из материалов дела и установлено судами, 12.08.2002 на должность директора общества по трудовому договору принят Шишкин О.В.

За выполнение должностных обязанностей Шишкину О.В. начислялась и выплачивалась заработная плата в 2002 году в сумме 61 589 руб., в 2003 году (январь - март) - 30 138 руб.

Шишкин О.В. 20.03.2003 зарегистрирован в Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми в качестве индивидуального предпринимателя, основной вид деятельности - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

На основании приказа от 31.03.2003 N 29 Шишкин О.В. уволен с должности директора общества.

Между обществом и предпринимателем 01.04.2003 заключен договор о передаче полномочий исполнительного органа (управляющего) налогоплательщика. В 2007-2009 заключены аналогичные договоры от 25.12.2006 N 67/06, от 24.12.2007 N 41/07, от 04.12.2009 N 41/08.

К отмеченным договорам ежемесячно оформлялись акты выполненных работ, в соответствии с которыми Шишкину О.В. ежемесячно выплачивалось вознаграждение - до апреля 2007 г. - по 1 650 000 руб., с апреля 2007 г. по апрель 2008 г. - по 2 200 000 руб., с мая 2008 г. по декабрь 2009 г. - по 2 600 000 руб.

Обществом издан приказ от 29.11.2010 N 108 о прекращении полномочий исполнительного органа после расторжения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

Шишкин О.В. прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя 13.01.2011.

На основании изложенного суды пришли к выводу о том, что Шишкин О.В. до заключения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему осуществлял функции единоличного исполнительного органа по трудовому договору; зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя за семь дней до решения участника о передаче полномочий директора управляющему и прекратил свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя сразу же после расторжения договора с обществом.

Оценка действий общества по привлечению Шишкина О.В. в качестве управляющего дана судами с учетом совокупности факторов, свидетельствующих о намерении общества получить определенный экономический эффект в связи с изменением порядка управления (путем заключения договора управления вместо избрания единоличного исполнительного органа).

Суды пришли к выводу о том, что указанный экономический эффект обусловлен исключительно целями получения налоговой выгоды.

Судами установлено, что из содержания договора о передаче полномочий управляющему (п. 3.2, п. 4), дополнительных соглашений, а также актов выполненных работ следует, что ежемесячное вознаграждение за счет общества выплачивалось вне зависимости от качества работы управляющего и производительности его труда. Размер вознаграждения, выплачиваемого предпринимателю, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно оказываемых услуг; выплаты носили фиксированный и строго определенный характер; в актах выполненных работ не содержится выполненный конкретный их перечень.

Шишкин О.В. согласно протокола допроса от 18.03.2011 пояснил, что ранее являлся директором общества. В связи с тем, что показатели финансово-хозяйственной деятельности общества стали значительно улучшаться, Шишкиным О.В. перед учредителями поставлен вопрос об увеличении заработной платы. В результате учредителями принято решение изменить структуру управления, что повлекло изменения в качестве управления и в увеличении заработной платы.

Из анализа договора о передаче полномочий управляющему в совокупности с обстоятельствами, связанными с его исполнением, судами определено, что предметом названного договора являлся не конечный результат труда (ст. 721 и 779 Гражданского кодекса Российской Федерации), а постоянно выполняемая работа (ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации); размер вознаграждения, выплачиваемого управляющему, не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений, регулируемых гражданско-правовым договором по указанию услуг, а выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер.

Кроме того, согласно положениям п. 3.2 договора расходы управляющего, связанные с выполнением договора в части предоставления отдельного помещения, оборудования офисной мебелью, оргтехникой, средствами связи, документацией, предоставления в пользование автомобиля, фактически несло общество.

Судами выявлено, что рабочий график Шишкина О.В. совпадал с графиком работы сотрудников общества; суммы выплаченного ему дохода в 2007-2008 гг. максимально были приближены к предельным значениям установленных Кодексом величин дохода, предоставляющих право на применение предпринимателем упрощенной системы налогообложения; отсутствие деловой активности предпринимателя Шишкина О.В. (все действия по регистрации предпринимателя, по внесению изменений в ЕГРИП, представлению налоговых деклараций осуществлялись юристом общества при отсутствии оплаты оказанных услуг предпринимателем); права и обязанности Шишкина О.В. при смене должности с директора на управляющего обществом не изменились, общество являлось единственным контрагентом предпринимателя.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что рассматриваемый договор общества с Шишкиным О.В. следует считать трудовым, а указанные операции совершены в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционным судом также установлено, что действия общества по заключению договора с управляющим и осуществляемые в рамках договора имели целью уклониться от исчисления и уплаты налогов, в результате чего обществом сознательно занижена налоговая база по ЕСН, что привело к неуплате налога. Бухгалтерский и налоговый учет общество вело исходя из указанных договоров, намеренно исключая заработную плату Шишкина О.Ф., из облагаемой ЕСН базы.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к правильному выводу о правомерности привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Кодекса.

При таких обстоятельствах апелляционный суд обоснованно отказал в удовлетворении требований общества в полном объёме, признав обоснованным начисление налогоплательщику указанных налогов, пеней и штрафов.

Довод общества о том, что в случае неудержания налоговым агентом налога взыскание с него пеней противоречит закону и нарушает его конституционные права, отклоняется судом кассационной инстанции ввиду следующего.

Согласно ст. 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

В силу п. 6 ст. 75 Кодекса пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. 46 - 48 Кодекса.

Согласно ст. 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Иные доводы заявителя кассационной жалобы также не подтверждают неправильного применения судами норм материального и процессуального права и направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 по делу N А50-19343/2011 Арбитражного суда Пермского края оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уралхимпром" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Уралхимпром" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по платёжному поручению от 27.04.2012 N 865.

Председательствующий

И.А. Татаринова

Судьи

Т.П. Ященок С.Н. Василенко