Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 апреля 2015 г. N Ф06-22131/13 по делу N А72-5832/2014

г. Казань

15 апреля 2015 г.

Дело N А72-5832/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 апреля 2015 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гариповой Ф.Г.,

судей Гатауллиной Л.Р., Логинова О.В.,

при участии представителей:

заявителя - Репина Д.В. (доверенность от 13.01.2015), Щербенка Ю.А. (доверенность от 13.01.2015), после перерыва не явились,

ответчика - Пушкаревой О.А. (доверенность от 31.12.2014), Долговой О.А. (доверенность от 31.12.2014), Тихановой В.В. (доверенность от 31.12.2014), Штефан Ю.П. (доверенность от 31.12.2014), Яковлевой С.Г. (доверенность от 31.12.2014 после перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов", г. Димитровград Ульяновской области,

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 09.10.2014 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 (председательствующий судья - Бажан П.В., судьи Рогалева Е.М., Кувшинов В.Е.)

по делу N А72-5832/2014

по заявлению открытого акционерного общества "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов", г. Димитровград Ульяновской области (ИНН 7302040242, ОГРН 1087302001797) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск, о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов" (далее - Общество, ОАО "ГНЦ НИИАР", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - Инспекция, налоговый орган, МРИ ФНС по КН по Ульяновской области) о признании недействительным решение от 11.11.2013 N 14 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 744 820 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций, уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 45 464 477 руб., не уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), восстановленного ответчиком в пунктах 2.1, 2.2 и 2.5 решения, за 2011 год в размере 6 797 133 руб., за 2012 год в размере 1 222 657 руб., доначисления НДС за 2011 год в сумме 12 525 403 руб., за 2012 год в сумме 10 999 464 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций, привлечения к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 19 834 667 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 09.10.2014, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014, заявленные требования удовлетворены в части.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, Общество обратилось в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции в обжалуемой части.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу, представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции по ходатайству АО "ГНЦ НИИАР" в порядке статьи 48 АПК РФ произвел процессуальное правопреемство, заменил заявителя по делу - ОАО "ГНЦ НИИАР" на АО "ГНЦ НИИАР", в связи с тем, что 11.12.2014 было переименовано АО "ГНЦ НИИАР".

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании был объявлен перерыв с 09 час. 15 мин. 09.04.2015 до 10 час. 15 мин. 14.04.2015.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества, с одновременной проверкой обособленного подразделения, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов; налога на прибыль организаций; НДС; налога на имущество организаций; транспортного налога; земельного налога; водного налога; налога па доходы физических лиц (далее - НДФЛ), в том числе полноты представления справок о доходах физических лиц (форма 2 НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, о чем составлен акт от 19.09.2013 N 16-07-30/0270дсп и вынесено решение от 11.11.2013 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 148 964 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 19 834 666,78 руб., о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 5 744 820 руб., НДС в сумме 7 245 207 руб., НДС, излишне возмещенного в сумме 51 556 583 руб., и пеней в общей сумме 8 552 035,30 руб.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - Управление).

Решением Управления от 17.02.2014 N 07-06/01715 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа без изменения и утверждено.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованиями по настоящему делу.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что заявленные Обществом требования подлежат частичному удовлетворению.

По доводам жалобы о необоснованном доначислении налога на прибыль (пункты 1.1, 1.2 и 1.3 решения Инспекции от 11.11.2013 N 14).

По результатам проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что в нарушение статьи 318 НК РФ и собственной учетной политики, налогоплательщик неправомерно отнес в состав косвенных расходов (2011 - 2012 года) суммы начисленных отпускных и премий, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам подразделений, участвующих в производстве продукции, что привело к занижению суммы налога на прибыль (2011 год), подлежащей уплате в бюджет, и завышению убытка (2012 год).

Из материалов дела усматривается, что пунктом 6 Раздела 2 Учетной политики ОАО "ГНЦ НИИАР" для целей налогообложения установлены следующие положения, согласующиеся с вышеприведенными нормами Кодекса: "В соответствии со статьей 318 НК РФ для исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: прямые, косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Прямые расходы, которые относятся к готовой продукции, работам, услугам, но еще не реализованным, не включаются в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такие прямые расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде распределяются на незавершенное производство. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего отчетного (налогового) периода включается в состав прямых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, услуг; расходы на обязательное пенсионное страхование (страховая и накопительная части трудовой пенсии), на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на соответствующие суммы расходов на оплату труда, относящиеся к прямым расходам; суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (подпункты 1, 2 статьи 318 НК РФ)".

По настоящему делу судами установлено, что в состав прямых расходов налогоплательщик не включал отпускные и премии, начисленные сотрудникам, непосредственно участвовавшим в выполнении работ для заказчиков Общества.

Обществом в налоговый орган представлены аналитические регистры налогового учета за 2011 - 2012 года; журналы проводок по счетам 20 и 23 за 2011 - 2012 года; бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов; бухгалтерские справки, содержащие сумму отпускных и премий, начисленных сотрудникам, непосредственно участвовавших в выполнении работ (оказании услуг для заказчиков Общества.

В результате анализа представленных документов Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде другие начисления сотрудникам (должностной оклад, стимулирующие надбавки и премии, соответствующие суммы страховых взносов) включались в состав прямых расходов и распределялись между остатками незавершенного производства (далее - НЗП) и реализованной готовой продукцией.

При этом начисленные тем же сотрудникам отпускные и премии по итогам года, а также соответствующие суммы страховых взносов не распределялись на остатки НЗП, а полностью включались в состав расходов текущего периода.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и указали в своих судебных актах, что Инспекция в пунктах 1.1 и 1.2 решения, определяя сумму прямых расходов (отпускных, премий, амортизации), приходящуюся на реализованную продукцию (то есть, подлежащую отнесению в состав расходов проверяемого периода) правомерно и правильно применила положения Методики (пункты 1-6), утвержденной самим налогоплательщиком, в соответствии с ее экономическим смыслом. Поскольку в результате выполнения первых шести пунктов рассчитываются прямые расходы, приходящиеся на работы, выполненные в текущем налоговом периоде, и именно шестым пунктом Методики заканчивается определение прямых расходов.

Не принимая доводы заявителя, суды указали, что пункты 7 - 9 Методики по своему экономическому содержанию предназначены для определения суммы косвенных расходов, учтенных в бухгалтерском учете в НЗП, но подлежащих включению в состав текущих расходов в проверяемом периоде, а именно в бухгалтерском и налоговом учете (далее - БУ и НУ) порядок учета затрат для целей определения прибыли в текущем отчетном / налоговом периоде различен. В бухгалтерском учете все затраты уменьшают прибыль только по мере реализации готовой продукции, а в налоговом учете по мере реализации признаются только прямые расходы, косвенные же могут быть учтены при налогообложении прибыли до момента реализации товаров в том периоде, когда они имели место.

Таким образом, в остатке незавершенного производства по данным бухгалтерского учета должны быть учтены, в том числе, косвенные расходы, которые отнесены к изготовлению товаров, еще не реализованных в текущем отчетном / налоговом периоде.

Поскольку в величину НЗП по данным НУ входят только прямые расходы (и не входят косвенные), а в НЗП по БУ учтены и прямые, и косвенные затраты, то разница между приростами НЗП по БУ и НУ показывает именно величину понесенных в периоде косвенных расходов. Величину той части косвенных расходов, которые приходятся на незавершенные работы и учтены в НЗП в БУ, но могут быть учтены при налогообложении прибыли, ОАО "ГНЦ НИИАР" и определяло с применением пунктов 7 - 9 Методики как разницу в приростах НЗП по БУ и НУ, а поскольку в пунктах 1.1 и 1.2 решения налоговым органом произведены доначисления в связи с необходимостью распределения прямых расходов на НЗП (а не косвенных), пункты 7 - 9 Методики неприменимы: как было указано, данные пункты предназначены для расчета величины косвенных расходов, которые имеют отличный от прямых расходов порядок учета при налогообложении прибыли.

В пункте 1.3 решения были использованы пункты 7 - 9 Методики, поскольку они применимы именно для расчета величины косвенных расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли в текущем налоговом периоде.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки применены положения Методики, утвержденной Обществом, в соответствии с ее экономическим смыслом.

С учетом вышеизложенного судебные инстанции пришли к выводу, что нет оснований для удовлетворения заявления Общества в части данного эпизода.

Доводы налогоплательщика о том, что судами не проверена обоснованность расчетов, несостоятельны.

Какие-либо иные расчеты в материалы дела налогоплательщиком не представлялись.

Как правильно указали арбитражные суды, в пунктах 1.1, 1.2 и 1.3 Инспекция правомерно применила разные пункты Методики налогоплательщика в соответствии с ее экономическим смыслом, в связи с чем, довод об исключении одних и тех же расходов признан несостоятельным.

Приведенная в судебных актах формула, является отображением расчетов, предусмотренных Методикой.

Указанная формула нашла свое отражение в решении Инспекции и никаких возражений со стороны налогоплательщика не вызывала, поскольку отображала положения пунктов Методики и применялась самим налогоплательщиком.

Что же касается эпизода завышения расходов на производство и реализацию в результате отнесения к косвенным расходам сумм начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в процессе производства продукции, то судами правильно установлено, что налогоплательщик в отношении основных средств подразделений, непосредственно участвовавших в выпуске продукции, сумму начисленной амортизации включал в состав косвенных, а не прямых расходов.

На основании со статьей 93 НК РФ налогоплательщику Инспекцией вручены требования от 03.06.2013 N 3907, от 13.06.2013 N 3968, в ответ на которые представлены: регистры расчета суммы амортизации за каждый из месяцев проверяемого периода, справочник видов основных средств, используемый обществом, бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов.

В ходе анализа представленных документов установлено, что в соответствии с пунктом 11.1 учетной политики Общества для целей бухгалтерского учета налогоплательщик в проверяемом периоде вел учет выручки и затрат на производство в разрезе объектов возникновения затрат (подразделений - непосредственных исполнителей заказов) и заказов.

Основными структурными единицами налогоплательщика - исполнителями являлись: реакторный исследовательский комплекс, отдел реакторного материаловедения, радиохимическое отделение, отдел радионуклидных источников и препаратов, химико-технологическое отделение.

Всю сумму амортизации, начисленной по объектам основных средств указанных подразделений, Общество относило к косвенным расходам, полностью включая в состав расходов текущего налогового периода.

Поскольку перечисленные подразделения являлись в проверяемом периоде непосредственными исполнителями заказов заявителя, основные средства указанных подразделений непосредственно использовались при выпуске продукции, суды обоснованно указали, что сумма начисленной амортизации по данным основным средствам, подлежит отнесению не к косвенным, а к прямым расходам налогоплательщика.

В ходе проверки на основе анализа регистров-расчетов суммы амортизации основных средств по налоговому учету за каждый из месяцев и данных пообъектного учета проведен расчет суммы амортизации, подлежащей отнесению к прямым расходам и распределению на остатки незавершенного производства.

Из общей суммы амортизации, начисленной в отношении основных средств подразделений, к амортизации, подлежащей включению в состав прямых расходов, инспекцией отнесена амортизация основных средств видов 16 и 17 "Машины и оборудование" (по классификации, применяемой обществом), находящихся в подразделениях.

Таким образом, судебные инстанции пришли к выводу, что по данному эпизоду доводы налогоплательщика являются аналогичными (о неверном применении методики), а поэтому обоснованно отклонены судами по изложенным выше основаниям по предыдущему эпизоду.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно и мотивированно отклонили доводы заявителя о том, что Инспекция в решении по результатам проведенной проверки должна была учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы восстановленного в ходе проверки НДС.

При этом правовая позиция судов по данному вопросу соответствует нормам налогового законодательства (статьи 89, 100, 101 НК РФ), фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки был установлен факт неправомерного не восстановления ОАО "ГНЦ НИИАР" сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при совершении необлагаемых налогом операций.

В акте выездной налоговой проверки от 19.09.2013 N 216-07-30/0270дсп и в решении от 11.11.2013 N 14 были отражены выявленные факты нарушения законодательства о налогах и сборах.

Доначисленные по результатам проверки суммы НДС действительно могут быть учтены в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Однако приведенная норма устанавливает право налогоплательщика по отнесению доначисленных налогов в состав расходов, а не обязанность налогового органа по осуществлению этих действий.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В акте выездной налоговой проверки (подпункт г пункта 2 резолютивной части) и в решении (пункт 6 резолютивной части) налогоплательщику было предложено внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, то есть, представить уточненные налоговые декларации.

Судами правомерно указано, что для судебного разбирательства было изготовлено три варианта расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при этом без соответствующего обоснования, что свидетельствует о злоупотреблении правом, а поэтому судебные инстанции пришли к выводу, что представленные в ходе судебного разбирательства заявителем расчеты судами правомерно оценены критически, в связи с отсутствием достаточного документального обоснования, при этом, Общество не лишено возможности соответствующей корректировки задекларированных сумм по налогу на прибыль в установленном порядке.

По эпизоду доначисления НДС в связи с восстановлением возмещенных сумм из бюджета арбитражные суды обоснованно не усмотрели оснований для признания решения Инспекции незаконным.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Что касается иных доводов кассационной жалобы, коллегия считает также необоснованными.

Во исполнение норм арбитражного процессуального законодательства (статьи 71, 170, 268, 271 АПК РФ) суды первой и апелляционной инстанций исследовали и оценили все представленные сторонами доказательства и приведенные доводы, и отразили результат оценки в судебных актах, что подтверждается содержанием обжалуемых судебных актов; применили нормы материального и процессуального права, подлежащие применению в рассматриваемом случае, с учетом конкретных обстоятельств дела.

В доводах, изложенных в кассационной жалобе, выражено несогласие с оценкой установленных судами обстоятельств.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 09.10.2014 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 по делу N А72-5832/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Государственный научный центр - Научно-исследовательский институт атомных реакторов", г. Димитровград Ульяновской области, - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Ф.Г. Гарипова

Судьи

Л.Р. Гатауллина О.В. Логинов