Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 марта 2017 г. N Ф06-18445/17 по делу N А65-2017/2016

г. Казань

15 марта 2017 г.

Дело N А65-2017/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 марта 2017 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Егоровой М.В. Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Кольцова А.Ю., доверенность от 26.01.2017,

Федуловой К.С., доверенность от 26.01.2017,

ответчика - Сюнина Н.В., доверенность от 07.03.2017,

Егорчатова А.Ю.. доверенность от 22.07.2016,

Шамакова В.В., доверенность от 07.03.2017,

Сулеймановой А.Р., доверенность от 30.01.2017,

третьего лица - Шигабетдинова Р.Р., доверенность от 15.04.2016,

Сулеймановой А.Р., доверенность от 15.04.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.08.2016 (судья Абульханова Г.Ф.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 (председательствующий судья Рогалева Е.М., судьи Бажан П.В., Семушкин В.С.)

по делу N А65-2017/2016

по заявлению публичного акционерного общества "Зеленодольский фанерный завод" (ОГРН 1021606752683, ИНН 1648010787) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан о признании недействительным решения, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Зеленодольский фанерный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан от 30.09.2015 N 2.10-66/В в части доначисления 2 635 034 рублей 21 копеек налога на прибыль, 303 130 рублей 07 копеек пени и 223 559 рублей 99 копеек штрафа, доначисления 27 825 рублей транспортного налога, доначисления 2 893 895 рублей земельного налога, 240 953 рублей пени и 360 460 рублей штрафа; привлечения к налоговой ответственности в виде 638 859 рублей штрафа и 23 684 рублей пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.08.2016 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые судебные акты в части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 09.03.2017 до 16 часов 00 минут 14.03.2017.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. По результатам проверки составлен акт от 19.08.2015 N 2.10-22/В и принято решение от 30.09.2015 N 2.10-66/В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налогов и начислении пеней.

Решением управления от 14.01.2016 N 2.14-0-18/000431@ решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением в обжалуемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие необоснованного исключения из состава прямых расходов сумм транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением сырья и материалов, и списании указанных сумм в размере 16 343 078 рублей за 2011 год, 6 163 243 рублей за 2012 год, 4 664 740 рублей за 2013 год в составе косвенных расходов.

В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом, согласно статье 318 Кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

Таким образом, отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

При этом глава 25 Кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Так, согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

На основании абзаца 10 пункта 1 статьи 318 Кодекса налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Кодекса и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций и при отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера. Таким образом, перечень прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения, предприятие может по своему усмотрению расширить.

Из норм статей 252, 318 и 319 Кодекса в совокупности следует, что право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В соответствии с положениями учетной политики организации в целях налогообложения предусмотрено, что прямыми являются следующие виды расходов: сырье и материалы основного производства; расходы на оплату труда и отчисления от фонда оплаты труда; амортизация основных средств основного производства.

Все иные виды расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, относятся к косвенным расходам.

Таким образом, общество не расширив перечень прямых расходов по сравнению с перечнем, установленным налоговым законодательством, отнесло спорные затраты к косвенным.

Приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, является материальными расходами, однако пункт 1 статьи 318 Кодекса не относит данные расходы к прямым.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, изложенным в письмах от 13.11.2010 N 03-03-05/251 и от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516 расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 Кодекса из перечня прямых расходов.

Таким образом, ни статья 318, ни глава 25 Кодекса не содержат норм, обязывающих отнесения затраты на выполненные сторонними организациями работ производственного характера к прямым расходам, соответственно, действия налогового органа по отнесению транспортно-заготовительных расходов в состав прямых расходов судами обоснованно неправомерными.

Кроме этого, инспекцией не опровергнуты доводы налогоплательщика о том, что заводом из одного и того же вида сырья производит множество видов продукции. Так, из фанерного сырья производятся: фанера клееная, ФСФ, фанерная прокладка, детали, штакетник, щепа технологическая, доска, брус, прокладка из карандаша. Из одинаковых партий фанерного сырья может быть произведено разное количество готовой продукции с различной разбивкой по ассортименту, что не позволяет рассчитать сумму транспортно-заготовительных расходов на единицу готовой продукции для отнесения ее в прямые расходы и формирования себестоимости изделий в целях бухгалтерского и налогового учета, а потому однозначно учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции суммы транспортно-заготовительных расходов невозможно. Поэтому на конкретное изделие, изготавливаемое налогоплательщиком, данные расходы можно отнести пропорционально каким-либо затратам, что характеризует данные затраты как косвенные.

Учитывая вышеизложенное, квалификация инспекцией транспортно-заготовительных расходов в качестве прямых судами признана не обоснованной и противоречащим положениям статей 254, 318 Кодекса, учетной политике общества и установленным судами конкретным обстоятельствам дела.

Выводы судов в указанной части судебная коллегия признает законными и обоснованными.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного исключения из состава прямых расходов стоимости сторонних организаций по предоставлению персонала.

Как усматривается из материалов дела, между заявителем (заказчик) и обществами с ограниченной ответственностью "Агентство занятости иммигрантам", "Башперсонал-ПРО", "Региональный центр предоставления квалифицированного персонала", "Прогресс" и "Центр предоставления производственного персонала" (агентства) заключены договора на предоставление персонала с целью обеспечения непрерывности производства, а также кадрового дефицита налогоплательщика.

Факт реального оказания услуг с предоставлением персонала налоговым органом не оспаривается. Инспекция указывает на неправомерное отнесение их в косвенные, а не прямые расходы, поскольку привлеченные специалисты сторонних организаций, по его мнению, становятся работниками общества и суммы, выплаченные заявителем сторонним организациям в качестве оплаты их услуг, являются суммами по оплате труда привлеченного персонала.

Инспекция ссылается на то, что пункт 1 статьи 318 Кодекса не содержит ограничений по включению в состав прямых расходов оплаты труда персоналу, привлеченному не по трудовому договору, а по иным договорам (аутсорсинг, лизинг персонала).

Пунктом 1 статьи 318 Кодекса к прямым расходам отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Судами установлено, что соглашения между обществом и привлеченными работниками не заключались, оплату труда указанных специалистов общество в соответствии с нормами трудового законодательства не производило, гражданско-правовых договоров не заключало.

Таким образом, заявитель, как организация-заказчик, не несет расходов на выплату заработной платы и иных вознаграждений работникам обществ, предоставленных в рамках договоров оказания услуг, поскольку юридически не является их работодателем. Она лишь оплачивает услуги организации-исполнителя. Соответственно, по смыслу статьи 255 Кодекса затраты по таким договорам у организации-заказчика не относятся к расходам на оплату труда и не подлежат отнесению по пункту 1 статьи 318 Кодекса к прямым расходам.

Выводы судов законны и обоснованны.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном учете в составе внереализационных расходов затрат на перечисление взносов на ликвидацию ветхого жилья.

Спорные выплаты осуществлялись налогоплательщиком в адрес Министерства финансов Республики Татарстан по платежным поручениям с назначением платежа "Прочие неналоговые доходы, предназначенные для жилищного строительства без налога на добавленную стоимость".

Как указывает налоговый орган, обществом не представлены первичные документы, подтверждающие правомерность учета им в составе внереализационных расходов перечисленных денежных средств.

Между тем судами установлено, что в ходе налоговой проверки представлены документы, подтверждающие реальность названных затрат с экономическим обоснованием.

Кроме того, заявитель в обоснование выплаты взносов на ликвидацию ветхого жилья, связанного с финансированием социальной программы по улучшению жилищных условий в Татарстане, ссылается на постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 20.06.2011 N 492, в подтверждение в ходе налоговой проверки представлены письма от 17.01.2011 N 40, от 15.01.2013 N 29, гарантирующие Министру финансов Республики Татарстан уплату платежей в 2011 и в 2013 году в государственный жилищный фонд по программе строительства жилья по социальной ипотеке. Одной из основных задач государственной программы является развитие базы промышленности строительных материалов Республики Татарстан, согласно паспорту долгосрочной целевой программы "Развитие жилищного строительства в Республике Татарстан на 2011-2015 годы", утвержденной постановлением Кабинета Министров Республики Татарстан от 20.06.2011 N 492. Продукция налогоплательщика, отмеченная в 2012 году знаком качества "Лучшие товары и услуги Республики Татарстан 2012", согласно приказу Минпромторга Российской Федерации N 248, Минсельхоза Российской Федерации от 31.10.2008 N 482 "Об утверждении Стратегии развития лесного комплекса Российской Федерации на период до 2020 года", непосредственно используется в сфере строительства и ремонтно-эксплуатационных нужд.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Нормы налогового законодательства, в частности статья 270 Кодекса (пункт 49), не ограничивает право налогоплательщика учет спорных затрат.

Поэтому, заявитель вправе, наравне с иными налогоплательщиками, отчисляющими взносы на социально-экономическое развитие, уменьшить доходы, полученные в отчетном налоговом периоде, на сумму произведенных расходов.

Кроме того, судами установлено, что налоговым органом при выявлении у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль в размере 1 517 234 рублей 26 копеек за 2011 год и 1 117 799 рублей 95 копеек за 2012 год и принятии оспариваемого решения с доначислением оспариваемой суммы налога в размере 2 635 034 рублей 21 копеек, не учтена переплата налога на прибыль в размере 532 386 рублей 258 копеек, выявленная налоговым органом в ходе налоговой проверки, что привело к нарушению прав заявителя, предусмотренных статьями 78,79 Кодекса.

Основанием для доначисления 27 825 рублей транспортного налога послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в результате уклонения от регистрации транспортных средств - погрузчиков.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком на 01 счете "Основные средства" в проверяемом периоде числились 7 автопогрузчиков: погрузчик Toyota 62-8FD с инв. N З00000367, согласно паспорта самоходной машины (далее - ПСМ) дата приобретения 05.08.2009, мощность двигателя составляет 60 л.с.; 2 автопогрузчика NFN CPCD 30 N-RW13 с инв. Nт 371000658, 371000657 согласно ПСМ дата приобретения 05.04.2012, мощность двигателя составляет 60 л.с.; 3 погрузчика Toyota 62-8FD20FV3000 с инв. N 500000271, 500000270, 500000268 Согласно ПСМ дата приобретения 30.07.2009, 05.08.2009, мощность двигателя составляет 60 л.с.; автопогрузчик Toyota 72-8 FDJ35 с инв. N 371000599, согласно ПСМ дата приобретения 11.02.2008, мощность двигателя составляет 67 л.с.

Удовлетворяя заявление общества в указанной части суды пришли к выводу о том, что вышеназванные погрузчики по техническим характеристикам, имеющими скорость не более 18,19 км/ч., не предназначены для участия в дорожном движении по автомобильным дорогам общего пользования, эксплуатируются в помещениях завода общества, соответственно, не являются объектом налогообложения транспортным налогом, вне зависимости от постановки их на учет либо регистрации в соответствующих органах.

Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено следующее.

Согласно статье 357 Кодекса плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 358 Кодекса объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации транспортного средства определен постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938).

В силу пункта 2 указанного постановления все транспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час и предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в подразделениях ГИБДД, а самоходные машины, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/час и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, - в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации.

Поскольку принадлежащая заявителю техника не подпадает под действие пункта 2 статьи 358 Кодекса (транспортные средства, не являющиеся объектами налогообложения), они подлежат регистрации в органах государственного технического надзора и, соответственно, признаются объектами налогообложения транспортным налогом.

Налоговым органом установлено, что согласно техническим данным спорных погрузчиков они отвечают требованиям постановления от 12.08.1994 N 938, в том числе по техническим характеристикам.

При этом невозможность использования погрузчиков на дорогах общего пользования и использование их только на территории цеха или склада для осуществления погрузки и разгрузки грузов, на которую ссылается налогоплательщик, не влечет в силу прямого указания вышеприведенного нормативного акта отсутствия обязанности у общества осуществить регистрацию транспортных средств в соответствующих органах.

Таким образом, вышеназванные транспортные средства заявителя подлежат государственной регистрации в органах технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом.

При этом с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2012 N 14341/11, уклонение общества от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога.

Поэтому выводы судов в указанной части нельзя признать законными и обоснованными. Поскольку судами первой и апелляционной инстанций фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным, не направляя дело на новое рассмотрение, отменить в этой части принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 30.09.2015 N 2.10-66/В в части доначисления 27 825 рублей транспортного налога.

Основанием привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в виде взыскания 636 755 рублей штрафа и начисления 22 805 рублей пени по статье 75 Кодекса явились выводы налогового органа о неправомерном неперечислении (неполном перечислении) в установленный налоговым законодательством срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Налоговый орган, определяя несвоевременность уплаты налоговым агентом налога, исходил из того, что налог на доходы физических лиц подлежит перечислению в бюджет непосредственно в день перечисления денежных средств с каждой суммы выплаты аванса со счета работодателя на счета работников.

Между тем судами установлено, что в каждом из налоговых периодов 2011-2014 годов заявителем (работодателем) произведены от 5 до 10, 12 выплат работникам в течение месяца.

Налоговый орган без выяснения характера выплаченных налоговым агентом сумм начислил пени и штраф. При этом доказательств определения спорных сумм пени и штрафа исходя из наличия задолженности по спорному налогу с исследованием документов первичного бухгалтерского учета, лицевых счетов, налоговых карточек работников, индивидуальных карточек сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сводными справками о доходах физических лиц, журналов-ордеров, главных книг, сводных ведомостей по заработной плате, платежных поручений о выплате доходов за проверяемый период с 01.01.2011 по 01.12.2014 с истребованием их у налогового агента, инспекцией не представлено.

Учитывая, что оспариваемое решение не содержит указаний на конкретные первичные документы, на основании которых установлена дата возникновения задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом, не установлена дата выплаты доходов, вид облагаемых налогом доходов (доходы по заработной плате или иные доходы), не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 Кодекса у налогового агента возникла обязанность по перечислению налога на доходы физических лиц в отношении конкретно выплаченных доходов с определением налоговой базы по каждому работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, суды пришли к выводу о невозможности достоверно определить размер нарушений налогоплательщика для начисления штрафа и пени.

Выводы судов в указанной части судебная коллегия признает законными и обоснованными.

Доводы подателя жалобы о не рассмотрении судами подпунктов "а" и "е" пункта 1 решения налогового органа подлежат отклонению, поскольку судами установлено, что инспекцией реальные налоговые обязательства общества по налогу на прибыль в соответствии с требованием налогового законодательства не определены.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.08.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 по делу N А65-2017/2016 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан от 30.09.2015 N 2.10-66/В по эпизоду доначисления 27 825 рублей транспортного налога, отменить.

В удовлетворении заявления публичного акционерного общества "Зеленодольский фанерный завод" в указанной части отказать.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

М.В. Егорова Р.Р. Мухаметшин