Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21 марта 2023 г. N Ф06-864/23 по делу N А12-3717/2022

г. Казань

21 марта 2023 г.

Дело N А12-3717/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 марта 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Сибгатуллина Э.Т.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

индивидуального предпринимателя Ребрина Виталия Владимировича - Серебряковой Х.Н., доверенность от 17.06.2022, Стешенко М.В., доверенность от 17.06.2022,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области - Цицилиной Е.О., доверенность от 09.01.2023 N 14,

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ребрина Виталия Владимировича

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 14.06.2022 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2022

по делу N А12-3717/2022

по заявлению индивидуального предпринимателя Ребрина Виталия Владимировича (ОГРНИП 308345934700042, ИНН 344109952506) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (ОГРН 1043400221150, ИНН 3442075777) о признании недействительным ненормативного акта, третьи лица: Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (ОГРН 1042307187614, ИНН 2312019515), Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (ОГРН 1043400221127, ИНН 3442075551),

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Ребрин Виталий Владимирович (далее - Предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.09.2021 N 4437 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление) и Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 03.06.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2022 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03.06.2022 отменено в части и в отмененной части принят новый судебный акт о признании недействительным решения Инспекции от 21.09.2021 N 4437 в части доначисления Предпринимателю налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 270 833 руб., соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, превышающего 15 000 000 руб. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, Предприниматель обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и направить вопрос на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, а также несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению заявителя жалобы, налоговым органом неправомерно определена выручка за 2018 год, что привело к необоснованному завышению сумм доходов за 2018 год. Доводы Предпринимателя подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представитель в судебном заседании доводы жалобы отклонили и просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Третьи лица надлежащим образом извещены о месте и времени судебного разбирательства, однако явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт от 18.03.2021 N 4240.

По результатам рассмотрения данного акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 21.09.2021 N 4437, которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 53 564 960 руб., а также ему доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), НДФЛ, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в общей сумме 80 391 863 руб. и начислены пени в сумме 10 538 641,39 руб.

Решением Управления от 20.01.2022 N 88 указанное решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 21.09.2021 N 4437, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из материалов дела, Ребрин В.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 12.12.2008, заявленный вид деятельности - деятельность рекламных агентов. Фактически за проверяемый период заявитель осуществлял розничную торговлю через магазины "Светбери".

В проверяемом периоде Предприниматель применял специальные налоговые режимы в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы", а также УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" по оптовой торговле.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Предприниматель в 2017 году осуществлял деятельность в 8 магазинах, в 2018 году - в 9 магазинах, в 2019 году - в 13 магазинах по следующим адресам:

- в городе Волгограде: ул. 25-летия Октября, 1 (в торговом центре "Тулак"); ул. Фадеева, д. 29; б-р 30-летия Победы, д. 70Г; ул. Героев Сталинграда, д. 52; ул. Карбышева, д. 90; пр-кт Университет, д. 102; пр-кт Ленина, д. 65К (в торговом центре "Стройград"); ул. им. Академика Павлова, д. 2; ул. им. Бахтурова, д. 12, стр. 8; ул. Невская, д. 5; ул. 25-летия Октября, д. 1, стр. 10; ул. 25-летия Октября, д. 1, павильон N 81; ул. 25-летия Октября, д. 1 (N 103); ул. 95-я Гвардейская, д.7;

- в городе Волжский: ул. Пушкина, д. 39а; площадь Труда, д.10;

- в городе Михайловка: ул. 2-ая Краснознаменская, д. 49;

- в городе Саратове: ул. Посадского, д. 272; ул. Астраханская, д. 103.

По результатам проверки налоговым органом установлено, что Предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ допущено искажение сведений об объектах налогообложения, а именно необоснованное применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД в результате искажения (занижения) физического показателя "площадь торгового зала", что привело к занижению налоговой базы по УСН за 2017 год и 9 месяцев 2018 года, а также неуплате налогов по общему режиму налогообложения (в том числе НДС за 4 квартал 2018 года и 1-4 кварталы 2019 года, НДФЛ за 2018 и 2019 годы) в связи с превышением предельной величины доходов для применения УСН.

Согласно статье 346.27 и пункту 1 статьи 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли.

Налоговым органом и судами предыдущих инстанций в процессе рассмотрения дела установлено и материалами дела подтверждается, а также по части объектов налогоплательщиком не оспаривалось, что фактически торговые залы части магазинов, в которых Предприниматель в 2017, 2018, 2019 годах осуществлял розничную торговлю, имеют значительно большую площадь, чем предельные 150 кв.м. То есть Предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ допущено искажение (занижение) физического показателя "площадь торгового зала" в части магазинов, в связи с чем необоснованно применен специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

При таких обстоятельствах суды сделали верный вывод о том, что деятельность Предпринимателя по розничной торговле, осуществляемой через указанные магазины с площадями торговых залов более 150 кв.м, не подпадает под требования пункта 2 подпункта 6 статьи 346.26 НК РФ.

В спорный период налогоплательщик также являлся плательщиком УСН, следовательно, деятельность Предпринимателя по розничной торговле, осуществляемой через магазины с площадями торговых залов более 150 кв.м, подлежит обложению УСН. При этом, как правильно указали суды, в отношении магазинов с площадями торговых залов менее 150 кв.м деятельность по розничной торговле заявителя также не подпадает под ЕНВД ввиду следующего.

На основании пункта 2 статьи 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого налога, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в абзаце 3 пункта 2 статьи 346.28 НК РФ).

УСН, предусмотренная главой 26.2 НК РФ, применяется в отношении всей деятельности организации или индивидуального предпринимателя в целом независимо от осуществляемых видов деятельности и количества объектов, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, а не в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 4 статьи 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Таким образом, в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории одного муниципального района или на территории одного городского округа, система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и УСН одновременно применяться не могут (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16.07.2018 N 03-11-06/3/50004).

УСН и ЕНВД могут применяться организацией и по одному виду деятельности, указанному в пункте 2 статьи 346.НК РФ, но при этом обособленные подразделения (объекты), через которые ведется такая деятельность, не должны находиться на территории одного муниципального района; на территории городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя; на территории одного городского округа.

При этом реализация налогоплательщиком товаров в розницу через объекты, торговая площадь которым не превышает 150 кв.м, и через объекты с торговой площадью более 150 кв.м не может быть признана разными видами предпринимательской деятельности.

В этой связи является верным вывод судов о том, что доходы, исчисленные налогоплательщиком по ЕНВД, обоснованно включены налоговым органом в состав доходов по УСН.

В силу положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. руб. (2017, 2018, 2019 годы) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Установив, что в 4 квартале 2018 года доходы налогоплательщика превысили 150 млн. руб., суды обоснованно пришли к выводу о том, что с 4 квартала 2018 года налоговым органом налоговые обязательства налогоплательщика правомерно определены по общей системе налогообложения, в связи с чем доначислены НДФЛ и НДС.

Доводы Предпринимателя о несогласии с произведенным налоговым органом расчетом налогов проверены судом апелляционной инстанции и отклонены как несостоятельные.

Так, довод заявителя о неверном определении Инспекцией в обжалуемом решении его налоговых обязательств ввиду того, что налоговый орган в размер доходов налогоплательщика включил суммы заемных (кредитных) денежных средств, признан необоснованным, поскольку суммы, поступившие на расчетные счета в виде предоставления овердрафтного кредита, не были учтены налоговым органом при определении выручки полученной за проверяемый период.

Доводы о неверном определении налоговым органом суммы дохода с учетом мерчанта, зачисления наличных денежных средств и поступлений по ОФД, также правомерно отклонены судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Налоговым органом при расчете доходной части по розничной продаже правомерно за 2017 год учтены как средства поступившие по операциям с использованием банковских карт (мерчант) по безналичной оплате, так и зачисление наличных денежных средств; за период с 01.01.2018 по 17.05.2018 учтены средства, поступившие по операциям с использованием банковских карт (мерчант) по безналичной оплате, и за период с 18.05.2018 по 31.12.2018 с появлением онлайн-касс учтены данные ОФД (данные операторов фискальных данных (применение контрольно-кассовой техники)), а также зачисление наличных денежных средств; за 2019 год учтены данные ОФД и зачисление наличных денежных средств.

Как пояснил налоговый орган, в 2018 году учтены не только данные мерчанта и ОФД, но и зачисление наличных денежных средств, поскольку Инспекцией установлено, что налогоплательщик также осуществлял деятельность в магазинах без установки контрольно-кассовой техники, а кроме того, установлены факты зачисления наличных на счет Предпринимателя через АТМ. При этом доказательств того, что вносились личные средства, Предпринимателем налоговому органу и судам не представлено.

Вместе с тем, при рассмотрении апелляционным судом довода налогоплательщика о неправомерном непредоставлении ему профессионального налогового вычета по НДФЛ, исчисленного от реализации нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Волгоград, ул. Шауляйская, 4А, установлено следующее.

В решении Инспекции указано, что полученный от продажи недвижимости доход Предприниматель вправе уменьшить на его остаточную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 268, пункт 1 статьи 227 НК РФ, пункт 14 Порядка, утвержденного приказом Минфина России N 86н; МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430). В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком не представлены документы по ведению учета по счету 01 "Основные средства" и начислению амортизации по счету 02 "Амортизация основных средств". Следовательно, по мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на получение профессионального налогового вычета в размере фактически понесенных расходов.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя данный довод Инспекции, обоснованно исходил из того, что по рассматриваемому эпизоду налоговым органом не представлено доказательств того, что по спорное помещение использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, УСН или по общей системе.

В решении Инспекции отражено, что налогоплательщик указывал на то, что данное имущество не использовалось им в предпринимательской деятельности, приобреталось с целью личного пользования. Налогоплательщиком доход от реализации заявлен в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ как физическим лицом.

В последующем налогоплательщик указывал, что нежилое помещение не вводилось в эксплуатацию, на него не начислялась амортизация, балансовая стоимость его не изменялась.

Иного налоговым органом не доказано.

Доказательств того, что расходы от реализации имущества ранее были учтены Предпринимателем для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения предпринимательской деятельности, не представлено.

При таких обстоятельствах, как посчитал апелляционный суд, налоговая база по НДФЛ должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств.

Спорное нежилое помещение было приобретено Предпринимателем по договору от 15.01.2013 у Мальсаговой И.И. за 2 600 000 руб. и продано Евстафьеву Ю.К. по договору от 15.12.2019 за 2 500 000 руб., в связи с чем налоговая база по НДФЛ за 2019 год отсутствует, а от реализации имущества налогоплательщиком получен убыток в сумме 100 000 руб.

При таких обстоятельствах, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, апелляционный суд сделал верный вывод о том, что оспариваемым решением налогоплательщику неправомерно доначислен НДФЛ в сумме 270 833 руб., соответствующие суммы пени и штрафных санкций, в связи с чем удовлетворил требования заявителя в этой части.

Кроме того, Предпринимателем заявлено ходатайство о снижении суммы штрафных санкций.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств независимо от наличия отягчающих ответственность обстоятельств.

Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК РФ, а в подпункте 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, судом в качестве смягчающих обстоятельств во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по его усмотрению. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности вправе проверить соразмерность примененной меры ответственности и, с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

В данном деле суд апелляционной инстанции пришел к выводу об очевидной несоразмерности примененных в отношении Предпринимателя налоговых санкций, поскольку при доначисленной оспариваемым решением сумме налогов (80 391 863 руб.) налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 53 564 960 руб., что составляет более 66% от доначисленной суммы налогов.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства (наличие троих малолетних детей, тяжелое финансовое положение, совершение правонарушения впервые, наличие большого штата работников), принимая во внимание, что размеры налоговых санкций являются явно несопоставимыми с тяжестью вменяемых заявителю нарушений, руководствуясь разъяснениями, данными в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", апелляционный суд на основании положений статей 112, 114 НК РФ посчитал возможным снизить размер налоговых санкций, наложенных оспариваемым решением, до 15 000 000 руб.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция правомерно признала решение Инспекции от 21.09.2021 N 4437 недействительным в части доначисления Предпринимателю НДФЛ в сумме 270 833 руб., соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, превышающего 15 000 000 руб., и оставила решение суда первой инстанции в остальной части без изменения.

Доводы, изложенные заявителем в кассационной жалобе, судом округа отклоняются, поскольку были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводы судов, и направлены по существу на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Постановление апелляционного суда от 18.11.2022 соответствует нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отмене не подлежит.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2022 по делу N А12-3717/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Э.Т. Сибгатуллин

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин