Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 сентября 2011 г. N Ф01-3599/11 по делу N А82-6626/2010 (ключевые темы: счет-фактура - налоговый вычет - земляные работы - налог на прибыль - налоговая выгода)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 6 сентября 2011 г. N Ф01-3599/11 по делу N А82-6626/2010

 

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 6 сентября 2011 года.

 

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Чижова И.В.,

судей Базилевой Т.В., Фоминой О.П.

при участии представителей от заявителя: Соколовой Анны Николаевны (доверенность от 29.08.2011), Подчищаловой Натальи Валерьевны (доверенность от 16.06.2010), от заинтересованного лица: Багно Андрея Андреевича (доверенность от 03.03.2011 N 05-12/1/02349), Колесниченко Светланы Юрьевны (доверенность от 28.06.2011 N 05-12/1/07496),

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Ярцентрстрой" и заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ярославля на решение Арбитражного суда Ярославской области от 24.01.2011, принятое судьей Коробовой Н.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011, принятое судьями Черных Л.И., Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В., по делу N А82-6626/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ярцентрстрой" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ярославля о признании недействительным решения от 05.03.2010 N 70 и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Ярцентрстрой" (далее - Общество, ООО "Ярцентрстрой") обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ярославля (далее - Инспекция, налоговый орган) от 05.03.2010 N 70.

Решением от 24.01.2011 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО СК "СпецПромСтрой", соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Решение Инспекции от 05.03.2010 N 70 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 426 597 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 4 069 948 рублей, соответствующих сумм пеней по взаимоотношениям с ООО СК "СпецПромСтрой"; в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме 4 030 715 рублей за неуплату налога на прибыль и в сумме 3 338 712 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Общество и Инспекция обратились в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.

Общество не согласилось с выводами судов об отсутствии реальных хозяйственных операций с ООО "ИСК "Монолит" и ООО "ПКФ Стройинвест" и, соответственно, о необоснованном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль по данным взаимоотношениям.

По мнению ООО "Ярцентрстрой", доказательства по делу, в частности смета к договору от 01.06.2008 N 25Ц/429ив/С, акт приемки-передачи работ от 08.12.2008 N 650/77-1С, письмо ОАО "ЯШЗ" от 19.08.2010 N 50-19/95, доверенность на Гуляева Р.М., протокол совещания штаба проекта ЦМК-650 от 10.11.2008 N 45 ИП 330003-2008-11-10, выписки из журналов ОАО "ЯШЗ" о прохождении вводного инструктажа Меньшикова С.В., Еременко Н.П., Ваганова А.В., протоколы допроса данных физических лиц, доверенность ООО "ПКФ Стройинвест" на имя Меньшикова С.В., письмо ОАО "ЯШЗ" от 03.08.2010 N 50-19/84, выдержки из журналов авторского и технического надзора, акты приемки-передачи проектно-сметной документации, подтверждают факт выполнения работ и оказания услуг контрагентами налогоплательщика - ООО "ИСК "Монолит" и ООО "ПКФ Стройинвест". Общество обращает внимание суда на то, что спорные работы были произведены, и это обстоятельство Инспекция не оспаривает, Общество данные работы в силу объективных причин самостоятельно выполнить не могло.

Инспекция считает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил статьи 101, 110, 122 НК РФ, нарушил статью 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). По мнению налогового органа, Общество в проверяемый период неправомерно заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и включило в состав расходов по налогу на прибыль затраты по документам, оформленным от имени ООО СК "СпецпромСтрой". Инспекция полагает, что данный контрагент не мог выполнить земляные работы по разработке котлована на территории ОАО "ЯШЗ", поскольку у ООО СК "СпецПромСтрой" и его субподрядчика ООО "СпецПромСтрой" нет техники, необходимой для производства работ; техника указанных организаций не проезжала на территорию ОАО "ЯШЗ"; руководитель и главный бухгалтер ООО "СпецПромСтрой" Остапенко А.В. сообщил, что предоставлял свои сведения для регистрации юридических лиц за вознаграждение, ООО СК "СпецПромСтрой" и ООО "СпецПромСтрой" ему не знакомы. Материалы дела, по мнению налогового органа, подтверждают умышленную неуплату налогов Обществом, поэтому суд апелляционной инстанции неправомерно удовлетворил жалобу в части допущенных налогоплательщиком нарушений пункта 3 статьи 122 НК РФ.

Подробно доводы Общества и Инспекции изложены в жалобах, отзывах на них и поддержаны их представителями в судебном заседании.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Ярцентрстрой" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, результаты которой оформила актом от 29.12.2009 N 70.

По результатам рассмотрения материалов проверки начальник Инспекции принял решение от 05.03.2010 N 70 о привлечении Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7 369 427 рублей; доначислении и предложении уплатить Обществу 21 167 261 рубль недоимки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, 3 103 594 рубля 90 копеек пеней по этим налогам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 25.05.2010 N 200 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 169, 171, 172, 247, пунктом 1 статьи 252 НК РФ, пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Арбитражный суд Ярославской области отказал в удовлетворении заявленных требований.

Суд исходил из того, что выделенный в счетах-фактурах налог на добавленную стоимость не подлежит принятию в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, так как не относится к товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов на территории ОАО "ЯШЗ"; расходы не могут быть приняты в целях налогообложения, так как доказательства того, что они понесены в целях получения дохода, не представлены; реальность выполнения работ опровергнута налоговым органом.

Апелляционный суд не согласился с выводами суда первой инстанции и отменил его решение в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО СК "СпецПромСтрой", соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Второй арбитражный апелляционный суд счел, что документы по делу подтверждают факт выполнения земляных работ данным контрагентом налогоплательщика, Инспекция не доказала наличие у налогоплательщика умысла на совершение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в пункте 3 статьи 122 НК РФ.

Рассмотрев кассационные жалобы, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для их удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при соблюдении указанных требований налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость; затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными, документально подтвержденными и экономически оправданными.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Оценив представленные в дело доказательства в совокупности и во взаимной связи, в том числе договор на выполнение субподрядных работ от 01.06.2008, заключенный между Обществом (генеральным подрядчиком) и ООО "ИСК "Монолит" (субподрядчиком), счет-фактуру ООО "ИСК "Монолит" от 08.12.2008 N 411, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) между Обществом и ООО "ИСК "Монолит" и справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) от 08.12.2008, суды сделали вывод о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают выполнение данным субподрядчиком земляных работ для ООО "Ярцентрстрой" в рассматриваемый период.

Данный вывод судов не противоречит доказательствам по делу, в частности выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, в соответствии с которой в период спорных хозяйственных отношений руководителем контрагента был не Гуляев Р.М., который расписался от имени руководителя ООО "ИСК "Монолит" в счете-фактуре и акте; объяснениям Гуляева Р.М. (протокол допроса свидетеля от 01.03.2010), в которых он пояснил, что организация ООО "ИСК "Монолит" ему не знакома, представленные налогоплательщиком документы он не подписывал; письму МИФНС России N 5 по Ярославской области от 08.10.2009 о том, что данный контрагент не располагается по месту регистрации, численность персонала организации не превышает 1 человека, операции по реализации работ Обществу организацией не отражены; письму УГИБДД УВД по Ярославской области от 19.10.2009 и ответу Комитета государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники от 14.10.2009 об отсутствии у ООО "ИСК "Монолит" зарегистрированных транспортных средств, автомобилей-самосвалов, экскаваторов либо иной техники для выполнения земляных работ.

В дело не представлены доказательства того, что для выполнения спорных работ работники и техника ООО "ИСК "Монолит" допускались на режимную территорию ОАО "ЯШЗ", доказательства привлечения данным субподрядчиком персонала и техники, которые были пропущены на режимную территорию от имени иных хозяйствующих субъектов.

С учетом изложенного суды обоснованно признали правомерным доначисление Инспекцией Обществу налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в отношении документально неподтвержденных операций налогоплательщика с ООО "ИСК "Монолит".

В подтверждение расходов и налоговых вычетов по операциям с ООО "ПКФ Стройинвест" Общество представило коммерческое предложение ООО "ПКФ Стройинвест"; договор от 01.02.2008 между ООО "Ярцентрстрой" (генеральный подрядчик) и ООО "ПКФ Стройинвест" (субподрядчик); счета-фактуры и акты, в которых отражено наименование выполненных ООО "ПКФ Стройинвест" работ - услуги шефмонтажа при производстве работ в различных корпусах; платежные документы о перечислении Обществом денежных средств на расчетный счет контрагента с назначением платежа "за услуги шефмонтажа"; акты приема-передачи проектно-сметной документации, которые содержат сведения о получении ее представителем ООО "ПКФ Стройинвест" Меньшиковым С.В.; доверенность на представителя Меньшикова С.В.; копию журнала авторского надзора производственных корпусов И и Р и копию журнала технического надзора ОАО "ЯШЗ".

На коммерческом предложении, договоре, счетах-фактурах, актах проставлены подписи руководителя ООО "ПКФ Стройинвест" Богоутдинова С.Т., главного бухгалтера Ковалевой С.Н.

Оценив приведенные доказательства в совокупности и во взаимной связи с иными документами, в частности с протоколом допроса свидетеля Богоутдинова С.Т., в котором свидетель пояснил, что не являлся руководителем ООО "ПКФ "Стройинвест" и не подписывал никаких документов; экспертным заключением от 05.03.2010 о выполнении подписи в договоре, счетах-фактурах и актах не Богоутдиновым С.Т.; объяснениями учредителей ООО "ПКФ "Стройнвест" Аридова В.П., Емельянова А.В. и работников данного юридического лица Налева А.И., Христорадновой Н.В. о том, что они не проходили на территорию ОАО "ЯШЗ", не выполняли работы на территории ОАО "ЯШЗ", не знакомы с лицами, указанными в списке специалистов, представленном ООО "ПКФ Стройинвест" для получения лицензии на осуществление строительства зданий и сооружений, суды установили, что документы по делу не подтверждают выполнение ООО "ПКФ Стройинвест" в пользу Общества работ по шефмонтажу.

При этом суды обоснованно исходили из того, что протокол ОАО "ЯШЗ" о согласовании в качестве субподрядчика на осуществление технического надзора ООО "ПКФ Стройинвест", объяснения Меньшикова С.В., Ваганова А.В., Еременко Н.П., не опровергают выводов в отношении операций с ООО "ПКФ Стройинвест", изложенных в оспариваемом решении Инспекции, поскольку не позволяют установить конкретные выполненные работы (оказанные услуги) и выполнение работ по шеф-монтажу именно названным контрагентом.

Все доказательства по делу в отношении операций с ООО "ПКФ Стройинвест" суды оценили непосредственно и по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому основания для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций у суда округа отсутствуют в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного кассационная жалоба ООО "Ярцентрстрой" не подлежит удовлетворению.

Из материалов дела следует и суды установили, что Общество отнесло к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2008 год, затраты по приобретению земляных работ у ООО СК "СпецПромСтрой" в сумме 22 610 820 рублей 34 копеек, а также применило налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 года в отношении данных работ в сумме 4 069 948 рублей.

Оценив представленные в дело доказательства, в частности договор на выполнение субподрядных работ от 01.07.2008, заключенный между Обществом (генеральным подрядчиком) и ООО СК "СпецПромСтрой" (субподрядчиком); счета-фактуры от 31.07.2008 N 267, от 30.11.2008 N 630, 631, от 22.12.2008 N 676; акты о приемке выполненных работ (формы КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3) от 31.07.2008, от 30.11.2008, от 22.12.2008, договор генерального подряда с ОАО "ЯШЗ" (заказчиком), суд апелляционной инстанции установил, что ООО СК "СпецПромСтрой" выполнило спорные земляные работы для Общества и последнее сдало их заказчику ОАО "ЯШЗ"; документы налогоплательщика содержат конкретные указания на перечень выполненных земляных работ и подписаны уполномоченными лицами; ООО СК "СпецПромСтрой" является юридическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке, действующей организацией и имеет соответствующие лицензии; Общество подавало заявки на допуск на территорию ОАО "ЯШЗ" специальной техники, использованной ООО СК "СпецПромСтрой" для производства работ и данная техника работала на территории ОАО "ЯШЗ"; руководитель ООО СК "СпецПромСтрой" подтвердил факт выполнения спорных работ и вывоз грунта с территории ОАО "ЯШЗ" на территорию разработки прудов ООО "Лакокраска-ПФ".

Инспекция не отрицает факт выполнения данных земляных работ на территории ОАО "ЯШЗ", не представила доказательств, опровергающих указанные выводы суда апелляционной инстанции.

Доводы налогового органа об обратном, по существу, направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных Вторым арбитражным апелляционным судом, поэтому признаны судом округа несостоятельными.

ООО "СпецПромСтрой" не являлось контрагентом Общества, поэтому наличие признаков недостоверности в документах, исходящих от ООО "СпецПромСтрой", не опровергает указанных фактических обстоятельств, установленных на основании исследования и оценки в совокупности всех документов, представленных в дело.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил заявление ООО "Ярцентрстрой" и признал незаконным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО СК "СпецПромСтрой".

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения; отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения (статья 109 НК РФ).

В пункте 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате умышленного занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Оценив представленные в дело доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что в нарушение пунктов 5 и 8 статьи 101 НК РФ ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указано, какие именно виновные действия (бездействия) и каких должностных лиц (представителей) были совершены умышленно с целью уклонения от уплаты налогов.

Данный вывод суда не противоречит документам по делу.

В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что руководитель Общества при выборе контрагентов для заключения соответствующих сделок, имел умысел на уклонение от уплаты налогов и знал о том, что реальное исполнение данных сделок не будет осуществлено данными организациями.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии умышленной формы вины применительно к рассматриваемому правонарушению и признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности на основании пункта 3 статьи 122 Кодекса.

Арбитражный суд Ярославской области и Второй арбитражный апелляционный суд не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ярцентрстрой", подлежат отнесению на ее заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 24.01.2011 в обжалуемой части и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.05.2011 по делу N А82-6626/2010 оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ярцентрстрой" и Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ярославля - без удовлетворения.

Расходы по государственной пошлине, связанные с рассмотрением кассационной жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ярцентрстрой", отнести на заявителя.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

 

Председательствующий

И.В. Чижов

 

Судьи

Т.В. Базилева
О.П. Фомина

 

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.