Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. N Ф01-2933/12 по делу N А29-5041/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02.08.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.08.2012.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Чижова И.В.

при участии представителей от заявителя: Курдюковой Е.В. (доверенность от 10.02.2012), от заинтересованного лица: Пау Е.В. (доверенность от 01.02.2011 N 04-05/7), Гнесько И.А. (доверенность от 15.08.2011 N 04-5/55), от третьего лица: Осипова В.В. (доверенность от 12.01.2012 N 05-16/2),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж" на решение Арбитражного суда Республики Коми от 24.11.2011, принятое судьей Шишкиным В.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012, принятое судьями Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В., Черных Л.И., по делу N А29-5041/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару от 28.01.2011 N 12-37/01 редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 15.04.2011 N 123-А,

третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми, и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж" (далее - ООО "Декарт-Строй Монтаж", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.01.2011 N 12-37/01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление) от 15.04.2011 N 123-А.

Решением суда от 24.11.2011 Обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением апелляционного суда от 28.03.2012 указанное решение отменено в части отказа в удовлетворении заявленного Обществом требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару от 28.01.2011 N 12-37/01 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 15.04.2011 N 123-А) в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 9 688 рублей 24 копеек. В данной части принят новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. В остальной части решение суда от 24.11.2011 оставлено без изменения.

Частично не согласившись с принятыми судебными актами, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Общество полагает, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль им в налоговом учете правомерно отражены проценты по кредиту ООО "Город Мастеров", поскольку расходы Общества по уплате процентов экономически оправданны и направлены на получение дохода.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе.

Инспекция и Управление в отзывах на кассационную жалобу и их представители в судебном заседании не согласились с доводами Общества, указав на законность принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 02.08.2012.

На основании статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представители сторон участвовали в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи Арбитражного суда Республики Коми.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, в ходе которой установила, в том числе, необоснованное отнесение Обществом в состав внереализационных расходов процентов по кредиту ООО "Город Мастеров" (в рамках договора поручения от 15.11.2006).

По результатам проверки составлен акт от 10.12.2010 N 12-37/41 и принято решение от 28.01.2011 N 12-37/01, в соответствии с которым Обществу налоговым органом по названному эпизоду был доначислен налог на прибыль за 2007, 2008 годы в общей сумме 155 245 рублей, соответствующие пени и уменьшены убытки за 2007 - 2009 годы в общей сумме на 19 185 621 рубль.

Решением Управления от 15.04.2011 N 123-А решение Инспекции по упомянутому эпизоду оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 252, 265 Налогового кодекса РФ, статьями 702, 704 и 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Коми отказал Обществу в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу, что расходы в виде процентов за пользование заемными средствами неправомерно учтены Обществом при исчислении налога на прибыль, поскольку данные расходы Общества не направлены на получение дохода.

Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (пункт 1 статьи 269 Кодекса).

Суды установили, что ООО "Декарт-Строй монтаж" в проверяемый период осуществляло строительство квартала индивидуальных жилых домов с инфраструктурой, а именно: строительство жилых домов (в 2007 - 2008 годах налогообложение данного вида деятельности осуществлялось налогоплательщиков по системе единого налога на вмененный доход, в 2009 году - по общепринятой системе); строительство внутриплощадных и внеплощадных инженерных сетей и благоустройства территории по объекту "Квартал индивидуальных домов м. Еля-ты с. Выльгорт" (в 2007 - 2009 годах налогообложение данного вида деятельности осуществлялось Обществом по общепринятой системе).

Данные работы ООО "Декарт-Строй монтаж" осуществляло как своими силами, так и с привлечением субподрядных организаций.

Заказчиком по строительству инфраструктуры на указанном объекте выступало ООО "Кедрия".

За проверяемый период ООО "Декарт-Строй монтаж" и ООО "Кедрия" заключили:

1) договор на выполнение функций технического заказчика от 01.09.2006 на сумму 50 000 рублей; срок выполнения - до полного исполнения сторонами своих обязательств по договору.

2) договор генерального подряда на выполнение работ по строительству внутриплощадочных и внеплощадочных инженерных сетей и благоустройство территории по объекту: "Квартал индивидуальных жилых домов м. Еля-ты с. Выльгорт" от 01.09.2006. По условиям указанного договора генподрядчик (ООО "Декарт-Строй монтаж") принимает на себя генеральный подряд на выполнение строительно-монтажных работ следующих объектов: благоустройство; ограждение территории; сети НВК: наружные сети канализации К1; сети НВК: наружные сети канализации К2; сети НВК: наружные сети канализации К3; сети НВК: очистные сооружения хоз.-бытовых сточных вод производительностью 200 куб. м./сут.; сети НВК: наружные сети водопровода В1; наружные сети телефонизации; наружные сети электроснабжения. Срок выполнения работ, предусмотренных указанным договором, - до 31.12.2010.

Стоимость работ, выполненных генподрядчиком, составляет 234 037 317 рублей 90 копеек (пункт 3.1 договора).

В пункте 3.2 договора предусмотрено, что изменение стоимости работ, вызванное текущим изменением стоимости сырья топлива и энергии, строительных материалов, изделий и конструкций, на перевозки, услуги связи, видов и ставок налогообложения, индексацией заработной платы и другими необходимыми затратами являются основанием для пересмотра стоимости работ. Все изменения стоимости работ, согласованные сторонами оформляются в письменной форме.

После выполнения этапов работ, предусмотренных графиком производства работ, генподрядчик передает заказчику выполненные объемы работ по форме КС-2 и справку о стоимости выполненных работ по форме КС-3 (пункт 10.1 договора).

По состоянию на 31.12.2009 работы по указанному договору не сданы. Графики производства работ в ходе проверки налогоплательщиком не представлены, поэтапно сдача работ не производилась.

3) договор генерального подряда на выполнение работ по строительству внутриплощадочных и внеплощадочных инженерных сетей по объекту: "Квартал индивидуальных жилых домов м. Еля-ты с. Выльгорт" от 01.09.2006. По условиям договора генподрядчик (ООО "Декарт-Строй монтаж") принимает на себя генеральный подряд на выполнение строительно-монтажных и специальных работ по строительству внеплощадочного газопровода среднего давления (от Пк0 до Пк19+96.4); газопровода высокого давления от т.А до ГРПШ; внеплощадного газопровода среднего давления (от Пк0 до Пк6+90.42) ГРПШ N 1, ГРПШ N 2; внутриплощадного газопровода низкого давления 1-я очередь. Срок выполнения работ до 31.12.2009, а по строительству внутриплощадного газопровода низкого давления, 1-я очередь, - до 28.02.2010.

Стоимость работ составляет 17 898 973 рублей 36 копеек (пункт 2.1 договора).

В пункте 3.3 договора предусмотрено, что изменение объемов, стоимости работ и порядок их оплаты согласовываются сторонами отдельно и оформляются дополнительным соглашением.

После выполнения этапов работ, предусмотренных графиком производства работ, генподрядчик передает заказчику выполненные объемы работ по форме КС-2 и справку о стоимости выполненных работ по форме КС-3 (пункт 9.1 договора).

По состоянию на 31.12.2009 работы по договору сданы частично. Графики производства работ в ходе проверки налогоплательщиком не представлены, поэтапно сдача работ не производилась.

За проверяемый период с начала строительства ООО "Кедрия" перечислило на счет ООО "Декарт-Строй монтаж 17 998 973 рубля 36 копеек (с ноября 2009 по июль 2010 года).

ООО "Декарт-Строй монтаж" (доверитель) и ООО "Город мастеров" (поверенный) заключили договор поручения от 15.11.2006, согласно которому доверитель поручает, а поверенный принимает на себя обязательство осуществлять от имени и за счет доверителя по письменному требованию последнего любые платежи в адрес третьих лиц.

В пунктах 2.2.3 и 3 договора предусмотрено, что доверитель обеспечивает поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, и возмещает ему все понесенные им издержки в срок не позднее 31.12.2009. Дополнительным соглашением от 27.01.2007 данный срок продлен до 31.12.2012.

На основании ежемесячных заявок, представляемых доверителем поверенному, ООО "Город мастеров" производило оплату третьим лицам (контрагентам ООО "Декарт-Строй монтаж") и ежемесячно представляло отчеты поверенного с приложением всех платежных документов и отражением сумм процентов по кредитам.

Для исполнения названного договора поручения ООО "Город мастеров" в лице директора оформило кредиты в Сбербанке России (Коми отделении N 8617) на основании договоров, предметом которых является финансирование и возмещение ранее понесенных затрат по проекту строительства квартала индивидуальных жилых домов в с. Выльгорт, м. Еля-ты "Сосновый берег": договор от 28.12.2006 N 688 об открытии невозобновляемой кредитной линии на сумму 100 000 000 рублей на срок до 25.12.2009; договор от 26.02.2008 N 8-08-НКЛ-ИС об открытии невозобновляемой кредитной линии на сумму 150 000 000 рублей.

Для обеспечения исполнения обязанности по указанным договорам в залог предоставлены следующие объекты и поручительства: нежилые помещения/помещения торгово-складского комплекса площадью 11 576,7 квадратного метра, расположенные по адресу: Республика Коми, город Сыктывкар, Сысольское шоссе, дом 11, принадлежащие ООО "Декарт Инвест" на праве собственности; поручительство ООО "Декарт-Строй монтаж", ООО "Кедрия" и Дегтярева Ивана Владимировича.

Суды также установили, что проценты, уплаченные ООО "Город мастеров" за пользование данными кредитами, поверенный предъявлял доверителю, который, в свою очередь, отражал их во внереализационных расходах согласно проценту распределения расходов между общей системой налогообложения и единым налогом на вмененный доход (счет 91.2 "Прочие доходы и расходы: проценты по договору поручения") и учитывал при исчислении налога на прибыль организаций в момент представления ООО "Город мастеров" отчетов поверенного: в 2007 году (20%) в сумме 1 279 100 рублей; в 2008 году (4%) в сумме 689 331 рубля; в 2009 году (100%) в сумме 27 260 863 рублей 88 копеек.

Налоговый орган счел (и суды согласились с данной позицией), что данные расходы являются экономически неоправданными, поскольку не направлены на получение дохода ООО "Декарт-Строй монтаж", не предъявляются к оплате заказчику (ООО "Кедрия"), а также не увеличивают доходы от выполняемых работ, они не связаны с получением прибыли и фактически являются расходами ООО "Кедрия", неправомерно (в нарушение пункта 1 статьи 252 и подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса) отраженными ООО "Декарт-Строй монтаж" в налоговом учете для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

Суды признали правомерными действия налогового органа по доначислению Обществу налога на прибыль за 2007 - 2008 годы (неполная уплата которого образовалась вследствие необоснованного отнесения налогоплательщиком затрат по уплате процентов ООО "Город Мастеров" по договору поручения от 15.11.2006 в состав внереализационных расходов), а также по уменьшению убытков за 2007 - 2009 годы.

Однако судами не учтено следующее.

Понятие "экономическая оправданность расходов" в Кодексе не раскрывается. Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации. Расходы организации вызываются экономическими, юридическими, социальными или иными основаниями, связаны с получением дохода (или возможностью его получения) либо обусловлены особенностями ее деятельности. При оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели деятельности организации, в рамках которой был произведен этот расход, связанный с получением дохода (прибыли), а не ее результат.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 366-О-П указывается, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и тому подобное) или от эффективности использования капитала.

В рассматриваемом случае расходы Общества по компенсации процентов ООО "Город Мастеров" (которое в рассматриваемом случае, по сути, выполняет роль кредитной организации) произведены для осуществления деятельности, направленной на получение налогоплательщиком дохода.

Отсутствие такого дохода непосредственно в периоде учета затрат по долговому обязательству не свидетельствует о необоснованности понесенных расходов, поскольку получение дохода предполагается после завершения строительства и сдачи объектов заказчику.

Таким образом, выводы налогового органа и судов об экономической неоправданности понесенных Обществом затрат в виде уплаты процентов по долговым обязательствам сделаны без учета положений главы 25 Кодекса.

Ссылки налогового органа на взаимозависимость Общества и ООО "Кедрия", ООО "Город Мастеров", ООО "ПроБизнесГрупп", учредителем которых является Дегтярев И.В., безосновательны, поскольку Инспекция не обосновала в правовом смысле каким образом такие отношения повлияли на право Общества отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, компенсированные проценты по долговым обязательствам. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи Кодекса, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

В рассматриваемом случае налоговый орган, ограничившись констатацией факта взаимозависимости участников сделок, не установил влияние взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота.

При изложенных обстоятельствах судебные акты подлежат отмене, как принятые при неправильном применении норм материального права, а кассационная жалоба Общества подлежит удовлетворению.

Суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением кассационной жалобы, подлежат взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару в пользу общества с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж".

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 2 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Республики Коми от 24.11.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012 по делу N А29-5041/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару от 28.01.2011 N 12-37/01 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 15.04.2011 N 123-А) в отношении доначисления налога на прибыль за 2007 и 2008 годы в общей сумме 155 245 рублей, соответствующих пеней и уменьшения убытка за 2007 - 2009 годы в общей сумме на 19 185 621 рубль.

В указанной части принять новый судебный акт.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару от 28.01.2011 N 12-37/01 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 15.04.2011 N 123-А) в отношении доначисления налога на прибыль за 2007 и 2008 годы в общей сумме 155 245 рублей, соответствующих пеней и уменьшения убытка за 2007 - 2009 годы в общей сумме на 19 185 621 рубль.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару в пользу общества с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж" судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, в сумме 1000 рублей.

Арбитражному суду Республики Коми выдать исполнительный лист.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Декарт-Строй Монтаж" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 22.05.2012 N 179.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Т.В. Базилева И.В. Чижов