Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 февраля 2004 г. N 23-10/4/07499 О порядке учета покупной стоимости приобретенных для рекламной кампании ТМЦ и уплаченных таможенных платежей в целях налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли, получившей ТМЦ по импортному контракту на закупку иных товаров народного потребления для их перепродажи на условиях DDU c переходом права собственности на складе покупателя, согласно которому рекламные материалы (ТМЦ - сувениры, листовки, буклеты) не имеют коммерческой стоимости (бесплатны для покупателя), а уплата таможенных пошлин и сборов производится за счет покупателя

Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 февраля 2004 г. N 23-10/4/07499

Вопрос: Как в целях налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли отражается покупная стоимость приобретенных для рекламной кампании ТМЦ в случае получения данных ТМЦ в рамках импортного контракта на закупку иных товаров народного потребления для их перепродажи на условиях DDU c переходом права собственности на складе покупателя, если по контракту рекламные материалы - ТМЦ (сувениры, листовки, буклеты) не имеют коммерческой стоимости (бесплатны для покупателя), а таможенное оформление этих ТМЦ (уплата таможенных пошлин и сборов) производится за счет покупателя?

Возможно ли в этом случае отнесение таможенных платежей к расходам на рекламу при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Кодекса.

Согласно ст. 320 Кодекса суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается ст. 254 Кодекса, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 Кодекса.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца.

При этом суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах ст. 320 Кодекса.

Ситуация, когда товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) предоставляются иностранным поставщиком безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения.

В силу п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 минимальных размеров оплаты труда, запрещено.

При этом, когда получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности осуществить в адрес передающей стороны какое-либо встречное предоставление (передача имущества или имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг), такое имущество для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 248 Кодекса считается безвозмездно полученным.

Согласно п. 8 ст. 250 Кодекса безвозмездно полученное имущество, а также расходы, связанные с его приобретением (в том числе таможенные платежи), в общем случае включаются в состав внереализационных доходов получателя и подлежат обложению налогом на прибыль. При этом оценка внереализационных доходов в виде товаров осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, но не ниже затрат на их производство или приобретение.

В соответствии с п. 6 ст. 274 Кодекса рыночные цены определяются на момент совершения внереализационной операции и не включают налог на добавленную стоимость, акцизы.

Информация о ценах должна подтверждаться фирмой, получившей ТМЦ, документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 Кодекса).

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках этих товаров. Такими источниками признаются: официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - соответствующая информация другой биржи или информация о международных биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации; информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Момент включения безвозмездно полученных товаров в состав внереализационных доходов зависит от выбранного торговой организацией метода признания доходов для целей налогообложения прибыли.

Так, если торговая организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 Кодекса безвозмездно полученные ТМЦ должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания иностранным поставщиком и торговой организацией акта приемки-передачи товаров.

Относительно включения безвозмездно полученных импортных товаров (с учетом расходов на таможенное оформление), предназначенных для использования в качестве рекламных материалов, в состав рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Под расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений, установленных п. 4 указанной статьи.

Пунктом 4 ст. 264 Кодекса предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Соответственно термин "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в значении Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ).

При этом расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения прибыли в размере фактических (ненормируемых) расходов, предусмотрены абзацами вторым - четвертым п. 4 ст. 264 Кодекса, и расширению этот перечень не подлежит.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, но относящиеся к таковым в соответствии с Законом N 108-ФЗ и отвечающие требованиям ст. 252 Кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Из изложенного выше следует вывод:

1) если организация безвозмездно оказывает услуги по проведению рекламной кампании по поручению иностранной организации-поставщика и не становится собственником рекламируемых изделий, то согласно п. 16 ст. 270 Кодекса все расходы по оказанию данной услуги (включая заработную плату, ЕСН и другие расходы, связанные с проведением рекламной акции, включая таможенные платежи) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

2) если передача рекламной продукции способствует реализации приобретенных товаров, то полученное для использования в качестве рекламных материалов импортное имущество (ТМЦ) может быть рассмотрено как безвозмездно полученное с включением в налоговую базу по налогу на прибыль.

В этом случае таможенные платежи по приобретению этого имущества учитываются для целей исчисления налога на прибыль и ограничиваются как рекламные расходы в соответствии с п. 4 ст. 264 Кодекса при условии его (имущества) фактического использования в качестве рекламных материалов в значении Закона N 108-ФЗ.

Основание: письмо МНС России от 25.03.2003 N 02-5-11/78-к804.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин