Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 4 августа 2014 г. N Ф10-2321/14 по делу N А36-4628/2013

г. Калуга

04 августа 2014 г.

Дело N А36-4628/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 28.07.2014.

Полный текст постановления изготовлен 04.08.2014.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего		Егорова Е.И.
Судей		Ермакова М.Н. Чаусовой Е.Н.
при участии в заседании от:
Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области 398002, г. Липецк, пл. Революции, д.10А	Петрова Д.Г. - представителя (дов. N 02-23/1/47 от 17.07.2014);
Открытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром" 398059, Липецкая обл, г. Липецк, ул. Барашева, д. 3А (ОГРН 1024840833710)	Чурсиной Ю.Ю. - представителя (дов. N 1850/16 от 29.10.2013); Сизовой Л.А. - представителя (дов. N 826/16 от 08.04.2014).

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 (судья Бессонова Е.В.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2014 (судьи Михайлова Т.Л., Осипова М.Б., Ольшанская Н.А.) по делу N А36-4628/2013,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Липецкхлебмакаронпром" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - Инспекция) N 6-р от 16.09.2013 в части начисления налога на прибыль в сумме 289 927,73 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 5 956,69 руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 1 217,19 руб.

Решением арбитражного суда от 27.12.2013 требования Общества удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2014 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а также, что судами неправильно применены нормы материального права. Просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и дело направить на новое рассмотрение.

В отзыве Общество выражает несогласие с доводами жалобы. Считает обжалуемые решение и постановление обоснованными и соответствующими нормам материального и процессуального права. Просит состоявшиеся судебные акты оставить без изменения.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Инспекции и Общества, обсудив доводы жалобы и отзыва, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт N 6/03-14/00251дсп от 29.03.2013 и принято решение N 6-р от 15.05.2013 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 ст.122 НК РФ, в том числе, за неполную уплату налога на прибыль начислен штраф в размере 1 217,19 руб.

Обществу также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 335 246,03 руб. и пени - 5 956,69 руб. по состоянию на 15.05.2013.

Основанием для доначисления недоимки по налогу на прибыль послужили выводы Инспекции о том, что Общество в 2010-2011 годах неправомерно относило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, в том числе, непосредственно используемым при производстве товаров.

Решением УФНС России по Липецкой области от 04.07.2013 была изменена резолютивная часть решения Инспекции, однако суммы начисленного налога на прибыль, пени и налоговых санкций остались неизменными.

Не согласившись с выводами налогового органа в данной части, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Рассматривая спор по существу, суды обоснованно руководствовались следующим.

В соответствии с положениями ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 ст. 252 ННК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 ст. 252 НК РФ).

Статьей 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Пункт 2 ст. 253 НК РФ подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Нормы ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях гл. 25 НК РФ относит имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщики вправе применять линейный или нелинейный методы начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 названной статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 ст. 259 НК РФ).

При этом при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 ст.259 НК РФ применяется порядок начисления амортизации, установленный ст. 259.1 НК РФ, заключающийся в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Начисление амортизации начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Положениями ст.272 НК РФ установлено, что для организаций, использующих метод начисления, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (пункт 3 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 ст.318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, подразделяет осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.

Из содержания указанной нормы следует, что к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как следует из пункта 2 ст. 318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ, нормы которой обязывает налогоплательщика осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом из абзаца 10 ст. 318 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На основании приведенных норм, суды обоснованно указали, что установленный в пункте 1 ст. 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика.

Под учетной политикой налогоплательщика, понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Из пункта 12 ст. 167 НК РФ следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Министерства финансов России N 106н от 06.10.2008 "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Пунктом 10 названного Положения предусмотрено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Судами установлено, что основным видом деятельности Общества является производство макаронных изделий, дополнительными - производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, производство муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, производство крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур и другие.

Большое количество основных средств используется для одновременного изготовления нескольких видов продукции по ряду филиалов Общества.

При этом амортизационные начисления, произведенные Обществом по технологическому оборудованию, учитывались им в 2010-2011 годах в составе косвенных расходов в соответствии с учетной политикой, утвержденной приказами N 776 от 31.12.2009 и N 871 от 31.12.2010 на 2010 и 2011 годы соответственно.

В приложениях N 2 "Учетная политика для целей налогообложения" к Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. При этом в целях определения суммы расходов на производство и реализацию к прямым расходам относятся расходы, соответствующие перечню прямых затрат, утвержденному в пункте 3.2.3 учетной политики для бухгалтерского учета.

Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно приложениям N 1 "Учетная политика для целей бухгалтерского учета" к Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы, в перечень прямых статей затрат входят:

- затраты на основное сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции, включая возвратно-перерабатываемые отходы;

- затраты на дополнительное сырье, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления;

- потери и брак;

- затраты на тару и упаковочные материалы, используемые для упаковки и затаривания продукции в цехах;

- расходы на оплату труда производственного персонала, который непосредственно связан с изготовлением продукции (в том числе дежурный ремонтный персонал), включая оплату по тарифным ставкам, окладам, премии за производственные результаты и т.д.;

- затраты на топливо и энергию всех видов, включающие затраты на электричество, газ, тепло, воду, стоки.

Из учетной политики, применяемой Обществом в 2010-2011 годах, следует, что затраты по амортизации объектов основных средств не относились к прямым расходам.

Исследуя доводы налогового органа о том, что произведенное налогоплательщиком распределение расходов на прямые и косвенные является произвольным и экономически необоснованным, а также о том, что при проведении проверки Обществом по требованию налогового органа не были представлены экономически обоснованные показатели отнесения спорных расходов к разряду косвенных, суды установили следующее.

При проведении проверки Инспекция требованием N 10 от 23.01.013 истребовала у налогоплательщика ряд документов и пояснений, в том числе, пунктом 12 данного требования Обществу предлагалось представить экономически обоснованные показатели, послужившие основанием для невключения в прямые расходы при налогообложении прибыли расходов по амортизации оборудования, непосредственно используемого при производстве продукции в 2010-2011 годах.

В ответ на данное требование Обществом с сопроводительным письмом N 170/7 от 06.02.2013 было представлено пояснение и ряд документов, обосновывающих применяемую им методику распределения затрат на прямые и косвенные, включая приказы по учетной политике и технологические инструкции, описывающие технологический процесс производства макаронных изделий.

Из представленного налоговому органу пояснения следует, что определяя свою учетную политику, налогоплательщик исходил из того, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, а согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме N 03-03-06/1/803 от 05.12.2011, одним из таких критериев являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовало Общество.

В частности, в материалах дела имеется изданное руководителем Общества распоряжение N 131-р от 22.10.2009 "Об изменении учетной политики", которое предписывало уполномоченным работникам разработать на 2010 год учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учета, а также снизить трудоемкость обработки информации.

Приложением к указанному распоряжению является исходное техническое задание, из которого следует, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика Общества применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.

Руководствуясь указанным принципом, переменные расходы на муку, сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников налогоплательщик в своей учетной политике отнес к прямым расходам исходя из того, что их размер в каждом отчетном (расчетном) периоде непосредственно зависит от количества произведенной продукции, вследствие чего Общество сочло экономически обоснованным и целесообразным, с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости, распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.

Что касается амортизации, то при отнесении этих расходов к косвенным, то есть учитываемым в составе затрат в полном объеме, Общество исходило из того, что амортизация начисляется им линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции, вследствие чего распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукции, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.

Таким же образом налогоплательщик обосновал необходимость отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам в пояснениях, представленных суду, указав на невозможность определения величины данного вида затрат в отношении каждого вида выпускаемой продукции, поскольку, во-первых, амортизация начисляется линейным методом (абзац 8 пункта 2.3.1 Положений об учетной политике на 2010 и 2011 годы) и не зависит от объемов производимой продукции, во-вторых, не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, используется непосредственно в производственном процессе, а часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат, так как это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности Общества, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции.

Также суды верно обратили внимание на то, что данный подход соответствует принципам определения учетной политики, закрепленным в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008, а также Методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях", утвержденным Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 12.01.2000, которые под косвенными расходами понимают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п., включая в статью "Общехозяйственные расход", в том числе, амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств и производственного оборудования.

Представляя Инспекции возражения на акт налоговой проверки, Общество ссылалось на указанные Методические рекомендации, рекомендованными к применению, с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета письмом Министерства финансов России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Поэтому суды обоснованно указали на доказанность факта экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные, так и факта представления им налоговому органу такого обоснования в ходе проведения проверки.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на доводы, которые являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого решения и постановления, также не установлено

Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287, ст.289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2014 по делу N А36-4628/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Е.И. Егоров

Судьи

М.Н. Ермаков Е.Н. Чаусова