Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 8 февраля 2017 г. N Ф10-5649/16 по делу N А08-1613/2015

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда апелляционной истанции оставлено в силе

г.Калуга

08 февраля 2017 г.

Дело N А08-1613/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 февраля 2017 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего судьи Панченко С.Ю.

Судей Егорова Е.И.

Чаусовой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ковтуновой И.Б. Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляли: от Арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Ковтунова И.Б. от Арбитражного суда Белгородской области - секретарь судебного заседания Чистякова С.Г. В порядке пункта 2 части 2 статьи 153 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание, проверены судьей Арбитражного суда Белгородской области Сапроновой Е.В., при участии в судебном заседании от:
общества с ограниченной ответственностью "СоюзНефтеГаз" (308007, г.Белгород, ул.Садовая, 110-А, ОГРН 1093123014709, ИНН 3123203479)		Куликовой К.А.- представителя (доверенность от 07.12.2016);
инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (308007, г.Белгород, ул.Садовая, д.7, ОГРН 1043107046531, ИНН 3123021768)		Веховой А.М. - представителя (доверенность от 11.04.2016 N 4), Волошкиной Т.П. - представителя (доверенность от 31.01.2017 N 6);

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г.Белгороду на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2016 по делу N А08-1613/2015,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "СоюзНефтеГаз" (далее - общество, налогоплательщик ) обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Белгороду (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 14-13/60 от 02.12.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 31 651 213 руб., пени по НДС в сумме 4 994 712 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5 415 668 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 23.05.2016 заявленные требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции от 02.12.2014 N 14- 13/60 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 25 392 096 руб., пени по НДС в сумме 4 005 759 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 4 163 846 руб. В остальной части отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2016 решение суда в части отказа в удовлетворении требований общества отменено. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 6 259 117 руб., пени по НДС в размере 988 953 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 251 822 руб.

Не согласившись с принятым по делу постановлением суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 6 259 117 руб., соответствующих пени по налогу и штрафа, а также в части распределения судебных расходов, считая, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, неправильно применены нормы материального права, инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить оспариваемое постановление в указанной части.

По мнению инспекции, порядок восстановления НДС, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации, не зависит от условий гражданско-правового договора между сторонами, предусматривающих определенный порядок зачета авансовых платежей в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), в связи с чем подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК Российской Федерации применяется к спорным правоотношениям в момент получения обществом имущества, являющегося предметом договора лизинга и начала уплаты регулярных лизинговых платежей, а не в момент, когда суммы задатков подлежат зачету в счет оплаты услуг по договору лизинга согласно согласованного сторонами графика лизинговых платежей. Кроме того, инспекция считает, что норма подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса на момент спорных правоотношений действовала в иной редакции, а потому неприменима в проверяемом периоде.

Общество в письменном отзыве на кассационную жалобу и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласилось, считая их ошибочными, просило отказать в её удовлетворении.

В силу части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав объяснения представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судом, на основании проведенной налоговой инспекцией выездной налоговой проверки в отношении ООО "СоюзНефтеГаз" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 составлен акт от 31.07.2014 N 13-14/35 и вынесено решение от 02.12.2014 N 13-14/60 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК Российской Федерации, в виде штрафа в общей сумме 5 596 724 руб., обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 850 576 руб., по НДС в сумме 9 729 359 руб., уплатить излишне возмещенный из бюджета НДС в размере 21 921 854 руб., а также исчисленные по состоянию на 02.12.2014 пени в общей сумме 5 082 023 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 23 от 24.02.2015 обжалованное обществом в апелляционном порядке решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления НДС, пени и штрафа по указанному налогу в части отношений с контрагентом ООО "СпецОйлПродукт", а также в части отношений с ЗАО "Газпромбанк Лизинг" (Лизингодатель), возникающих в рамках заключенных договоров финансовой аренды (лизинга), общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования по НДС в части отношений с контрагентом ООО "СпецОйлПродукт", суд первой инстанций исходил из следующего.

Из системного толкования пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе применения более низкой налоговой ставки или получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

С учетом изложенного, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 10 Постановления от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В силу пункта 11 Постановления от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Оценив представленные налоговым органом и налогоплательщиком в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон в соответствии с требованиями статей 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд признал, что ООО "СоюзНефтеГаз" представлены суду все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факты приобретения им нефтепродуктов у общества "СпецОйлПродукт", осуществления расчетов за приобретенный товар, принятия товара к учету, а также последующей реализации приобретенных нефтепродуктов либо передачи их для переработки в качестве давальческого сырья, что свидетельствует об обоснованности применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за спорный период, в связи с чем удовлетворил заявленные обществом требования о признании недействительным оспариваемого решения инспекции от 02.12.2014 N 14-13/60 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 25 392 096 руб., соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции в указанной части.

В кассационной жалобе налоговая инспекция не оспаривает выводы судов в указанной части, считая незаконным постановление суда апелляционной инстанции лишь в части признания судом первой инстанции недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 6 259 117 руб., соответствующих пени по налогу и штрафа.

Как установлено судом, на основании заключенных обществом с ЗАО "Газпромбанк Лизинг" (Лизингодатель) договоров финансовой аренды (лизинга) от 19.10.2011 N 02-3/346, N 02-3/352 (с учетом дополнительного соглашения N4) и N 02-3/358 (с учетом дополнительного соглашения N5) на приобретение резервуарного парка, системы пожаротушения, котельного оборудования соответственно, в 4 квартале 2011 года, в 1 и во 2 кварталах 2012 года в счет обеспечения исполнения обязательств Лизингополучателя по договору внесены задатки согласно Графику лизинговых платежей, что предусмотрено пунктом 9.2 договоров.

На основании выставленных лизингодателем счетов-фактур обществом применены налоговые вычеты в соответствующих периодах на основании п.12 ст.171 НК Российской Федерации.

Факт поставки по вышеназванным договорам, отражения всех счетов-фактур, выставленных Лизингодателем в связи получением задатка в книгах покупок и налоговых декларациях по НДС, расчетов с бюджетом по НДС, использование приобретенного имущества в деятельности общества, являющейся объектом налогообложения по НДС, инспекцией не оспаривается.

Основанием принятия оспариваемого решения налогового органа послужил вывод о том, что обществом нарушен порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету по уплаченным задаткам.

При этом основанием для доначисления сумм НДС по данному эпизоду послужили выводы инспекции о наличии у общества обязанности восстановить ранее принятые к вычету НДС с задатков (авансов) в момент начала осуществления регулярных платежей согласно графикам платежей.

Отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части отношений налогоплательщика с ЗАО "Газпромбанк Лизинг" (Лизингодатель), возникающих в рамках заключенных договоров финансовой аренды (лизинга) и доначисления НДС в сумме 6 259 117 руб., пени по НДС в размере 988 953 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 251 822 руб., суд первой инстанции исходил из того, что порядок восстановления НДС, установленный НК РФ, не зависит от условий гражданско-правового договора, заключенного между сторонами, предусматривающих определенный порядок зачета авансовых платежей в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Соответственно, применение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не регулируется условиями договоров поставки товаров (оказания услуг).

Ввиду изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости применения п.п.3 п.3 ст.170 НК РФ к спорным правоотношениям в момент получения обществом имущества, являющегося предметом договора лизинга и начала уплаты регулярных лизинговых платежей, а не в момент, когда суммы задатков подлежат зачету в счет оплаты услуг по договору лизинга согласно согласованному сторонами графику лизинговых платежей.

Суд апелляционной инстанции посчитал указанный вывод суда первой инстанции ошибочным, указав следующее.

Как следует из материалов дела, общая сумма лизинговых платежей, задатки и порядок расчетов определяются в порядке, установленном п. 9 указанных договоров.

Согласно п. 9.1 Цена Договора равна общей сумме Лизинговых платежей в Выкупной цены, подлежащих уплате Лизиногополучателем (ООО "СоюзНефтеГаз") Лизингодателю (ЗАО "Газпромбанк Лизинг"), и согласована сторонами в Графике лизинговых платежей, являющихся необъемлемой частью настоящего договора.

В соответствии с пунктом 9.2 договоров Лизингополучатель обязуется уплатить Лизингодателю задаток в сумме, указанной в Графике лизинговых платежей, который (задаток) является обеспечением исполнения обязательств Лизингополучателя по Договору.

Лизингополучатель обязуется внести Задаток на расчетный счет Лизингодателя в сроки, установленные Графиком лизинговых платежей, но в любом случае до подписания Акта сдачи-приемки, предусмотренного пунктом 3.2 Договора. Стороны договорились, что денежная сумма, полученная Лизингодателем от Лизингополучателя в виде Задатка, засчитывается Лизингодателем в счет Стоимости лизинга в соответствии с Графиком лизинговых платежей.

Согласно графику лизинговых платежей по договору финансовой аренды (лизинга) от 19.10.2011 N 02-3/352 зачет задатка в счет лизинговых платежей осуществляется, начиная с 63-го ежемесячного платежа по сроку уплаты 25.07.2017.

Согласно графику лизинговых платежей по договору финансовой аренды (лизинга) от 19.10.2011 г. N 02-3/358 зачет задатка в счет лизинговых платежей осуществляется, начиная с 62-го ежемесячного платежа по сроку уплаты 20.07.2017.

Судом также установлено, что часть задатков, перечисленных обществом, помимо вышеуказанных сумм была зачтена сторонами в счет уплаты регулярных платежей во 2 и 4 кварталах 2012 года.

При этом принятые к вычету суммы, приходящиеся на такие задатки, были восстановлены обществом в соответствии с п.п.3 п.3 ст.170 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь пунктом 1 статьи 380 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 12 статьи 171, пунктом 9 статьи 172 НК Российской Федерации, пришел к обоснованному выводу о том, что решение инспекции по данному эпизоду не соответствует положениям п.п3 п.3 ст.170 НК РФ исходя из следующего.

Правовое регулирование финансовой аренды (лизинга) осуществляется Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом "О финансовой аренды (лизинга)", в соответствие с которыми по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

По условиям каждого договора лизингополучатель должен внести задаток в соответствии с установленным графиком платежей.

Анализ норм пункта 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК Российской Федерации, позволяет сделать вывод о том, что определение налогового периода, в котором налогоплательщик обязан восстановить налог, ранее исчисленный с авансов, поставлено законодателем в зависимость от того, в каком налоговом периоде приобретаются товары работы услуги, полученные налогоплательщиком в счет ранее перечисленных авансов.

В рассматриваемом случае обществом приобретались услуги финансовой аренды.

В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Между тем, в оспариваемом решении инспекцией вменено в обязанность общества восстановить НДС в отношении услуг, начало оказания которых согласно условиям заключенных между сторонами договоров и в соответствии с установленными графиками платежей предполагалось, начиная с марта 2017 года, хотя эти услуги и были оплачены задатками.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции о недопустимости изменения налоговых обязательств условиями договора.

Как правильно указал суд, из материалов дела следует, что зачет задатков в счет платежей по договорам в заключительный период их действия обусловлен гражданско-правовым характером, задатка, являющегося способом обеспечения исполнения обязательств.

В рассматриваемом случае, задатки, выполняя свою функцию, обеспечивают надлежащее исполнение лизингополучателем условий договора на всем протяжении графика лизинговых платежей и подлежат зачету в счет оплаты услуг по финансовой аренде на конечном этапе его исполнения.

При этом, применительно к обстоятельствам настоящего спора, оснований полагать, что налогоплательщик с использованием гражданско- правовых механизмов, действуя недобросовестно, минимизировал свои налоговые обязательства либо получил необоснованную налоговую выгоду в виде возмещения налога, не имеется.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что исходя из смысла пунктов 1 и 2 статьи 44 и пункта 1 статьи 54 НК Российской Федерации, именно совершенные налогоплательщиком хозяйственные операции определяют налоговые обязательства налогоплательщика, а не наоборот, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Таким образом, применительно к обстоятельствам настоящего дела именно на основании взаимоотношений сторон, установленных договором, подлежат определению налоговые обязательства общества. Ввиду чего обязанность по восстановлению вменяемых обществу сумм НДС не возникла.

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае, на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса.

Из анализа положений пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в их взаимосвязи следует, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что восстановление НДС, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Как исследует из материалов дела, инспекцией не представлено надлежащих доказательств, которые в совокупности и взаимной связи подтверждают выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по спорным хозяйственным операциям.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судом первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку.

Доводы заявителя жалобы не опровергают правильность выводов судов и направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и сделанных на их основании выводов, что выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции (ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), в связи с чем судом кассационной инстанции отклоняются.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьёй 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2016 по делу N А08-1613/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г.Белгороду - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные ст.ст. 291.1 и 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

С. Ю. Панченко

Судьи

Е.И.Егоров Е.Н.Чаусова