Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11 марта 2024 г. N Ф10-75/24 по делу N А64-7939/2022

г. Калуга

11 марта 2024 г.

Дело N А64-7939/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2024 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от ИП Шубина М.А. - представителя Кораблева Д.Н. по доверенности от 18.11.21;

от УФНС по Тамбовской области - представителя Ереминой В.А. по доверенности от 14.12.2023 N 28-16/0157Д@.

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тамбовской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Шубина Михаила Алексеевича на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2023 по делу N А64-7939/2022,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Шубин Михаил Алексеевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тамбовской области к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 07.07.22 N 14-21/1766 о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 17 123 руб. (снижен в два раза с учетом наличия смягчающих обстоятельств) за неудержание и неперечисление налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), которым предпринимателю также доначислен НДФЛ в размере 171 225 руб. и начислены пени по состоянию на 07.07.22 по указанному налогу в размере 2 703,64 руб.

Определением от 28.11.22 суд произвел процессуальную замену инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - управление).

Решением суда первой инстанции от 16.01.23 в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.23 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 4 640 руб., доначисления НДФЛ, источником которых является налоговый агент, в размере 46 389 руб. и начисления пени в соответствующем размере. Решение инспекции в указанной части признано недействительным. Суд обязал управление устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, предприниматель обратился в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судом обстоятельств дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемого постановления.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель предпринимателя в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемого постановления, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.

Представитель управления возражал против отмены обжалуемого судебного акта, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность постановления апелляционного суда, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.

Судами установлено, что предприниматель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 08.05.20, основной вид деятельности "Производство пластмассовых изделий, используемых в строительстве" (ОКВЭД 22.23).

Предприниматель применяет специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" с момента постановки на налоговый учет.

В 2021 году предприниматель являлся работодателем, среднесписочная численность работников составляла 1 человек (Нестеров А.А.).

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка расчета предпринимателя сумм НДФЛ, перечисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ, первичная декларация) за 9 месяцев 2021 года, представленного предпринимателем 15.10.21, по результатам которой составлен акт от 31.01.22 N 14-21/453 и вынесено решение от 07.07.22 N 14-21/1766 о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 17 123 руб. (снижен в два раза с учетом наличия смягчающих обстоятельств) за неудержание и неперечисление налоговым агентом НДФЛ, которым предпринимателю также доначислен НДФЛ в размере 171 225 руб. и начислены пени по состоянию на 07.07.22 по указанному налогу в размере 2 703,64 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о фактически сложившихся трудовых отношениях между предпринимателем и 14 физическими лицами, имеющих статус плательщиков налога на профессиональный доход ("самозанятых"), с которыми предпринимателем заключены не трудовые договоры, а договоры об оказании услуг, в связи с чем, в обязанности предпринимателя входит исчисление и перечисление НДФЛ с выплаченных указанным лицам доходов.

Решением управления от 31.08.22 N 05-07/72 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменений.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассмотренным заявлением.

Суд первой инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, пришел к выводу о наличии оснований для квалификации фактических правоотношений между предпринимателем и исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих обязанность предпринимателя, как налогового агента, исчислить и уплатить НДФЛ с выплаченных указанным лицам доходов, о наличии оснований для начисления пени, в силу ст. 75 НК РФ, в связи с несвоевременным исчислением и перечислением предпринимателем оспариваемой суммы НДФЛ и привлечение предпринимателя к ответственности в виде штрафа за неисполнение соответствующей обязанности.

Суд пришел к выводу, что деятельность предпринимателя, связанная с заключением договоров об оказании услуг с физическими лицами, имеющими статус "самозанятых", а по существу - выполняющими трудовые обязанности, направленна на получение предпринимателем необоснованной выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ с выплаченных указанным лицам доходов.

Отменяя решение суда первой инстанции в части привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 4 640 руб., доначисления НДФЛ, источником которых является налоговый агент, в размере 46 389 руб. и начисления пени в соответствующем размере, суд апелляционной инстанции исходил из того доначисление предпринимателю НДФЛ применительно к выплаченному физическим лицам доходу произведено без учета уплаченного самозанятыми НПД, в связи с чем сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД, так как указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок, при этом указанные суммы НПД поступили в бюджет, что также влечет уменьшение начисленных пени и размера штрафа.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ", ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В силу п. 1 ст. 209 НК РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации приведен в ст. 208 НК РФ, к числу которых согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

В силу ст. 224 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Данная обязанность, согласно п. 2 ст. 226 НК РФ, распространяется на случаи выплаты всех доходов физического лица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно ч. 1 ст. 2 закона N 422-ФЗ применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (ч. 6 ст. 2).

Согласно ч. 7 ст. 22 закона N 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 8 указанной статьи предусмотрено, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

При этом в силу п. 1 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.

Также не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ).

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для индивидуального предпринимателя, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).

В силу ст. 56 ТК РФ, под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Исходя из разъяснений постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. ст. 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абз. 3 п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15).

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абз. 4 п. 17 постановления Пленума ВС РФ N 15).

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абз. 2 п. 24 постановления Пленума ВС РФ N 15).

Судами установлено, что предприниматель в проверяемый период являлся налоговым агентом. НДФЛ он исчислил из сумм дохода (257 795,47 руб.), выплаченного одному работнику - Нестерову Алексею Александровичу.

Одновременно, согласно данным банковской выписки, предприниматель в период с 01.01.21 по 30.09.21 перечислил со своего расчетного счета на личные счета 15 физических лиц денежные средства на общую сумму 3 714 598 руб. с назначением платежа - оплата за изготовление оконных блоков и витражей (по договору).

На основании сведений, имеющихся в налоговом органе, предприниматель в период с 01.01.21 по 30.09.21 привлекал для выполнения работ (оказания услуг) кроме работника Нестерова А.А. также 14 физических лиц, применяющих специальный налоговый режим налог на профессиональный доход, а именно: Веденина С.В. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 18.05.21), Вологдина А.С. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 09.02.21), Гильфанова М.Р. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 09.12.20), Глушко Р.В. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 08.12.20), Елькина М.А. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 02.03.21), Емельянова Е.Ю. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 09.02.21), Иващенко В.В. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 19.01.21), Кируца К.И. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 20.05.20), Максимова С.А. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 20.08.21), Моисеева В.В. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 18.02.21), Нагорного Ю.Ю. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 15.12.20), Перевезенцева А.М. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 18.02.21), Рязнова А.Н. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 15.12.20, Титова А.А. (дата постановки на учет как плательщика НПД - 07.10.20), Сапожникова Д.Е. (не стоит на учете в качестве НПД).

Указанные лица привлекались предпринимателем в целях выполнения договоров подряда с третьими лицами (ООО "Академия воздуха", ООО "Капстройинвест") на изготовление металлопластиковых и алюминиевых конструкций для объектов муниципального и жилищного строительства.

Помещение и специализированное оборудование для изготовления металлоконструкций арендуется предпринимателем по договору субаренды нежилого помещения от 11.11.2020 N 1 у АО "Внешстройимпорт" и располагается по адресу Московская обл., г. Подольск, проезд Металлургов (Львовский мкр), 3П, 3П строение 1, 3П строение 2.

По требованию налогового органа предпринимателем представлены договоры на оказание услуг по изготовлению оконных блоков и витражей, из содержания которых усматривается, что исполнитель (физическое лицо) организует изготовление оконных блоков и витражей на объекте в соответствии с проектной документацией, строительными нормами и правилами и т.д. (пункт 1.2 договоров).

Период оказания услуг: с 11.01.2021 по 01.05.2021.

Согласно п. 1.4 договоров, услуги (сборка, изготовление оконных блоков из алюминия и ПФХ в объеме 1500 кв. м) считаются оказанными после подписания акта об оказании услуг заказчиком при окончании срока действия настоящего договора.

Впоследствии между предпринимателем и самозанятыми гражданами были заключены дополнительные соглашения, согласно которым были внесены изменения в п. 1.3 договоров о периоде оказания услуг и 3.1 о размере вознаграждения за оказанные услуги согласно установленной формуле расчета.

При этом акты выполненных работ по договорам представлены не были, поскольку, как следует из пояснений предпринимателя, данных в ходе проведения проверки, данные акты составляются и расчеты производятся до 01.05.2022.

Непосредственно численность самозанятых привязана к графикам и количеству конструкций, необходимых для исполнения заказа по объектам, физические лица в статусе НПД получают задание устно, прием работы ведет начальник цеха Нестеров А.А., производится инструктаж по технике безопасности и ведется журнал.

Из протоколов допроса сотрудников (Глушко Р.В., Рязанова А.Н., Вологдина А.С.) следует, что для всех привлеченных лиц была установлена одинаковая продолжительность рабочего дня: с 09.00 до 18.00, перерыв с 13.00 до 14.00, с предоставлением выходных (суббота, воскресенье). При этом функциями руководящего сотрудника, как следует из показаний допрошенных свидетелей, был наделен Титов А.А., который выдавал задания, контролировал соблюдение трудовой дисциплины.

Так же как следует из протокола осмотра помещений и территорий от 31.01.2022, в момент осмотра в период времени с 16.15 по 16.50 в помещении находилось 11 человек: слесари-сборщики Гильфанов М.Г.; Глушко Р.В., Рязанов А.Н., Вологдин А.С., Максимов А.С., Елькин М.А., Емельянов Е.Ю., Воробьев О.С., Александров С.В., Шиянов О.В. и мастер Титов А.А.

В помещении осуществляется производство светопрозрачных конструкций. Имеется зал для хранения готовой продукции. Имеется оборудование и сырье (ПВХ профили, армировка, фурнитура, стекло, комплектующие). Есть погрузчик. Имеется договор на охрану с ЧОП, журнал по технике безопасности и форменная спец.одежда. Протокол со стороны предпринимателя подписан Титовым А.А.

Кроме того, предпринимателем осуществлялось обеспечение условий труда, предоставление инструментов, материалов и механизмов, на производственной площадке проводился инструктаж по технике безопасности, с ведением соответствующего журнала.

Также судами установлено, что физическим лица работали длительное время: 2 человека работали 9 месяцев (Гильфанов М.Р. и Глушко Р.В.); 4 человека работали 8 месяцев (Вологдин А.С., Иващенко В.В., Перевезенцев А.М., Рязанов А.Н.), 4 человека работали от 4 до 7 месяцев (Елькин М.А., Емельянов Е.Ю., Кируца К.И., Титов А.А.), что свидетельствует о том, что предприниматель заинтересован в непрерывном процессе труда.

В качестве самозанятых указанные сотрудники в спорный период времени иным лицам аналогичных услуг не оказывали.

При этом статус самозанятых физическими лицами был приобретен в большинстве случаев непосредственно перед заключением договора с ИП Шубиным М.А (а в ряде случаях - позднее), отсутствие статуса самозанятого и уплаты НПД имело место применительно к Сапожникову Д.Е.

Кроме того, как установлено налоговым органом и не опровергнуто заявителем, с октября 2021 года (после окончания проверяемого периода) ИП Шубиным М.А. оформлены трудовые отношения с большинством из спорных лиц (Вологдиным А.С., Гильфановым М.Р., Глушко Р.В., Елькиным М.А., Емельяновым Е.Ю., Иващенко В.В., Перевезенцевым А.М., Рязановым А.Н., Титовым А.А.), что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ и расчетом по страховым взносам за 2021 год.

Применительно к вопросу об оплате оказанных услуг, налоговым органом установлено и предпринимателем не опровергнуто, что такие выплаты физическим лицам носили систематичный характер, осуществлялись в среднем 2 раза в месяц: в первой и во второй половине месяца.

При проведении налоговой проверки предпринимателем представлены акты об оказанных услугах по всем физическим лицам в количестве 15 шт.

Учитывая то, что выплаты производились в среднем 2 раза в месяц, акты об оказанных услугах должны были составляться перед каждой выплатой денежных средств с целью определения количества конструкций (в метрическом исполнении), принятых заказчиком в календарном месяце и расчета переменной части вознаграждения.

В дополнительных соглашениях к договорам установлено, что за оказанные услуги исполнителю ежемесячно выплачивается переменная часть вознаграждения (ПЧВ), определяемая по формуле, включающей количество конструкций (в метрическом исполнении) принятых заказчиком по акту в календарном месяце.

При этом предпринимателем не была представлена информация о том, каким образом осуществлялся подсчет количества конструкций в метрическом исполнении, изготовленных каждым физическим лицом, в том числе, с учетом представленных самим заявителем пояснений, из которых следует, что физическими лицами осуществлялись определенные функции в рамках общего производственного процесса, исходя из чего, установить количество изготовленных отдельным лицом (с функциями наладчик оборудования, комплектовщик, оператор станка и т.п.) конструкций не представляется возможным.

Одновременно судами учтено, что в рамках дела N А64-8048/2022 рассматривалось заявление предпринимателя к управлению о признании недействительным решения инспекции от 07.07.2022 N 14-21/1768, которое принято инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам (первичная декларация) за 9 месяцев 2021 года, представленного предпринимателем 15.10.2021. Основаниями для доначисления страховых взносов являлись обстоятельства, аналогичные установленным рамках настоящего дела, и за тот же проверяемый период. Инспекция пришла к выводу о фактически сложившихся трудовых отношениях между предпринимателем и 15 физическими лицами, имеющих статус плательщиков налога на профессиональный доход ("самозанятых"), с которыми предпринимателем заключены не трудовые договоры, а договоры об оказании услуг, в связи с чем, в обязанности предпринимателя входит уплата соответствующих страховых взносов в отношении работников.

В ходе рассмотрения дела N А64-8048/2022, с учетом пояснений самого предпринимателя, было установлено, что каждому физическому лицу был определен предмет обязанностей: (грузчик, оператор станка распиловки, оператор станка зачистки, оператор станка сварки, установщик стеклопакетов, сборщик готовых элементов и т.п.).

С учетом представленных по делу доказательств, аналогичных представленным в рамках рассматриваемого дела, апелляционный суд пришел к выводу о том, что материалами дела опровергнута возможность самостоятельного оказания услуг предпринимателю каждым из привлеченных самозанятых лиц, указывая на то, что физические лица при исполнении обязанностей являются частью производственного коллектива и выполняют конкретную функцию в рамках производственного процесса, при этом значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 16.01.2023, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2023 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 01.11.2023 по делу N А64-8048/2022, в удовлетворении требований предпринимателя отказано. Определение ВС РФ от 23.01.2024 N 310-ЭС23-27586 по делу N А64-8048/2022 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано.

Согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что из содержания заключенных предпринимателем договоров на оказание услуг по изготовлению оконных блоков и витражей, по условиям договоров физические лица получали не разовые задания, а были участниками непрерывного процесса выполнения работы (изготовление оконных блоков и витражей), выполняли лично однотипную работу с одинаковыми условиями труда в интересах, под контролем и управлением работодателя. Спорные договоры не содержат согласованного сторонами конкретного предмета договора, содержащего подробное описание характера и видов необходимых заказчику услуг, их объемов и периодичности, а также других признаков, индивидуализирующих конкретные услуги.

Приведенные обстоятельства опровергают возможность самостоятельного оказания услуг предпринимателю каждым из привлеченных самозанятых лиц, указывая на то, что физические лица при исполнении обязанностей являются частью производственного коллектива и выполняют конкретную функцию в рамках производственного процесса. Значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат, физические лица вовлечены в непрерывный процесс труда, являются частью производственного коллектива.

Доказательств того, что физические лица самостоятельно организовывали процесс оказания услуг, обеспечивали получение их результата и условий оказания этих услуг, в том числе несли расходы, связанные с оказание этих услуг (приобретение материалов, оплата электроэнергии и аренды оборудования и другие), как это характерно для сторон в гражданско-правовых отношениях, предпринимателем в материалы дела не представлено.

Оформление фактически сложившихся трудовых отношений гражданско-правовыми договорами возмездного оказания услуг послужило поводом для невыполнения предпринимателем обязанности налогового агента применительно к объекту обложения НДФЛ.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что привлечение предпринимателем физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, для выполнения работы по договорам гражданско-правового характера, а по существу выполняющими трудовые обязанности, направлено на уменьшение налоговых обязательств предпринимателя как работодателя, в том числе, путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению и перечислению НДФЛ с доходов указанных физических лиц, а так же верному выводу о квалификации фактических правоотношений между предпринимателем и исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление предпринимателю НДФЛ, начисление пени, в силу ст. 75 НК РФ, в связи с несвоевременной уплатой предпринимателем оспариваемой суммы НДФЛ и привлечение предпринимателя к ответственности в виде штрафа за неисполнение соответствующей обязанности.

Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, предпринимателем в материалы дела не представлено (ст. ст. 9, 65 АПК РФ).

Доводы предпринимателя о том, что налоговые органы и суды пришли к выводу о фактически сложившихся трудовых отношениях между предпринимателем и 15 физическими лицами лишь на основании опроса 4 из 15 человек, отклоняется судом округа, поскольку, вопреки мнению предпринимателя, суд пришел к указанному выводу исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, а также принимая во внимания все обстоятельства дела.

Доводы предпринимателя о том, что несколько из 15 человек отработали всего три месяца, а некоторые совмещали работу с иными работодателями, правомерно отклонен, поскольку указанные доводы не опровергают выводы о фактически сложившихся трудовых отношениях. При этом необходимо учитывать характер выполняемых работ, свидетельствующий об участии граждан в едином многоэтапном производственном процессе производства металлопластиковых окон на производственной базе предпринимателя (грузчик, оператор станка распиловки, оператор станка зачистки, оператор станка сварки, установщик стеклопакетов, сборщик готовых элементов и т.п.).

Кроме того, вопреки доводам предпринимателя, работа по совместительству не освобождает предпринимателя об исполнения обязанностей налогового агента в отношении его работников, отношения с которыми носят характер трудовых, а не гражданско-правовых.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции исходя из следующего.

Как усматривается из расчета НДФЛ, приведенного налоговым органом в решении от 07.07.2022 N 14-21/1766 (т. 1 л.д. 44-45), при определении доначисленного НДФЛ инспекцией налог начислялся исходя из полной суммы выплаченного заявителем дохода спорным физическим лицам.

В то же время, апелляционным судом установлено, что 05.07.21, 20.07.21, 10.08.21, 07.09.21 и 20.09.2021 сотрудниками предпринимателя с полученных доходов исчислялся и частично уплачивался НПД, в том числе Вологдиным А.С. в размере 5 561,04 руб., Гильфановым М.Р. в размере 5 561,04 руб., Глушко Р.В. в размере 5 561,04 руб., Елькиным М.А. в размере 7 256,28 руб., Иващенко В.В. в размере 1 454,12 руб., Перевезенцевым А.М. в размере 9 277,60 руб., Рязановым А.Н. в размере 5 561,04 руб. и Титовым А.А. в размере 6 157,04 руб.

Общая сумма уплаченного в бюджет спорными лицами НПД составила 46 389 руб., что подтверждено налоговым органом в представленных пояснениях по делу (в том числе от 20.11.23) и согласно п. 3.1 ст. 70 АПК РФ считается признанными сторонами обстоятельством.

Апелляционным судом установлено, что доначисление налоговому агенту НДФЛ применительно к выплаченному физическим лицам доходу в рассматриваемом случае произведено без учета налогов, уплаченных в бюджет в отношении данного дохода самими физическими лицами, что противоречит принципу справедливого налогообложения.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД (46 389 руб.), так как указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок, при этом указанные суммы НПД поступили в бюджет.

Согласно произведенному управлением по предложению суда расчету доначисленного НДФЛ с учетом уплаченного НПД, размер подлежащего доначислению НДФЛ составит 124 836 руб. (171 225 - 46 389)

С учетом того, что налоговый орган по предложению суда не смог корректно произвести перерасчет пени за несвоевременное перечисление предпринимателем в качестве налогового агента НДФЛ с сумм выплаченного дохода физическим лицам, с учетом уплаты ими НПД, указав, что соответствующий перерасчет может быть произведен в автоматизированном режиме после отражения признанных судом правомерно доначисленных сумм налога в ЕНС, суд апелляционной инстанции, признавая неправомерным начисление пени, приходящихся на НДФЛ в размере 46 389 руб., с учетом даты фактической уплаты налога в бюджет, счел возможным указать на необоснованность соответствующего начисления пени без отражения конкретного размера.

При этом судом проверен расчет пени, произведенной оспариваемым решением, установлено, что начисление пени в период действия моратория (с 01.04.22 по 01.10.22) не производилось, пени по НДФЛ начислены за период с 07.07.21 по 03.12.21 (согласно представленному протоколу расчета пени).

Поскольку апелляционным судом сделан вывод о необоснованности доначисления НДФЛ в размере 46 389 руб., суд также правомерно признал недействительным осправиаемое решение в части привлечение предпринимателя к ответственности в виде штрафа в размере 4 640 руб., начисленного на сумму в размере 46 389 руб., уже уплаченную в бюджетную систему РФ в качестве НПД (с учетом снижения размера налоговых санкций в 2 раза).

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, апелляционный суд пришел к верному выводу о наличии оснований для признания решения инспекции от 07.07.2022 N 14-21/1766 недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 640 руб., доначисления НДФЛ, источником которых является предприниматель, в размере 46 389 руб. и начисления пени в соответствующем размере.

Довод предпринимателя о необходимости привлечения к участию в деле 15 указанных работников предпринимателя, правомерно отклонен апелляционным судом исходя из положений ч. 1 ст. 51 АПК РФ, поскольку, как правильно указал на то суд, предусмотренных ст. 51 АПК РФ оснований для этого не имеется. Обжалуемые судебные акты не возлагают на указанных лиц каких-либо обязанностей и не содержат выводов о наличии (либо отсутствии) у них каких-либо прав и обязанностей. Сами указанные работки ходатайств о вступлении в дело или апелляционных, кассационных жалоб не заявляли.

Доводы предпринимателя о том, что инспекция не направила в адрес плательщиков налога на профессиональный доход уведомлений об излишней уплате налога, отклоняется судом округа, поскольку указанные налоги учтены судом при отмене решения суда первой инстанции и уменьшения доначисленного предпринимателя НДФЛ, в связи с чем излишней уплаты налога не произошло.

Доводы о том, что апелляционный суд не учел все уплаченные всеми работниками предпринимателя налоги на профессиональный доход, отклоняется судом округа, поскольку информация об уплаченных работниками предпринимателя налогов на профессиональный доход представлена непосредствено налоговым органом (т.д. 3, л.д. 251 - 255), являющегося администратором доходов бюджета. Предпринимателем не представлена информация, опровергающая представленную налоговым органов информацию об уплате работниками предпринимателя налоги на профессиональный доход в указанных размерах.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятого постановления апелляционного суда, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2023 по делу N А64-7939/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова